摘要：公允價值一直以來都是國際社會的一個熱點和難點問題，眾多學(xué)者也對公允價值做了很多的研究，然而專門針對公允價值會計的研究相對要少的多。本文主要從公允價值的定義、公允價值會計的定義、公允價值會計的目標(biāo)、以及公允價值會計的計量屬性和計量方法等方面探討了有關(guān)公允價值會計的理論體系問題，希望能夠進(jìn)一步完善公允價值會計的理論體系。

　　關(guān)鍵詞：公允價值；公允價值會計；理論

　　一、公允價值與公允價值會計

　　（一）公允價值

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義與國際會計準(zhǔn)則基本保持一致。目前，理論界關(guān)于公允價值的定義雖然各不相同，但都是強(qiáng)調(diào)在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。

　　筆者認(rèn)為，公允價值應(yīng)該是：在公平交易中，熟悉情況的市場參與者自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)轉(zhuǎn)移的金額，該金額會隨著時間和空間的變化而不同，只能是一個相對公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個方面的原因：（1）首先，交易的主體應(yīng)該是包括了所有的市場參與者，即市場上的獨立于會計主體、有能力自愿交易的買方和賣方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過假定的第三方來估計資產(chǎn)等公允價值的可能性，采用市場參與者的說法可以避免這種缺陷。（2）負(fù)債的公允價值為其轉(zhuǎn)移價格并非清償價格，這就意味著負(fù)債只是轉(zhuǎn)移而并非被清償，仍在市場存續(xù)。（3）公允價值是相對的。首先，公允價值具有時態(tài)性。根據(jù)公允價值的時態(tài)性，可以將公允價值分為過去時態(tài)公允價值（歷史成本）、現(xiàn)在時態(tài)公允價值（現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價）和未來時態(tài)公允價值（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。對于同一項資產(chǎn)或負(fù)債其在不同時態(tài)的公允價值會隨著市場變化而變化，但是即使該金額發(fā)生了變化，我們?nèi)匀荒軌蚍Q其為公允價值，因此筆者所定義的公允價值是區(qū)別于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的公允價值（可稱為狹義公允價值）定義的，可稱其為廣義公允價值（以下部分如無特殊說明，所指公允價值均為廣義公允價值）。其次，公允價值會隨著空間的變化而不同。比如，對于同樣的一項無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負(fù)債，在都采用公允價值反映的情況下，其在美國和在中國所得出的公允價值會因人因地而不同。此“公允價值”非彼“公允價值”。因此，公允價值只是一個相對的金額，而并非是一個絕對值。

　　（二）公允價值會計

　　公允價值會計和公允價值會計模式是同一概念，會計計量模式是會計信息系統(tǒng)生成會計信息的方式方法和工具。

　　黃世忠（1997）認(rèn)為，公允價值會計是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。此定義僅將公允價值會計定義為對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計量。

　　劉剛（2003）認(rèn)為，公允價值會計是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。他認(rèn)為將公允價值限定在市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值上是不正確的，應(yīng)該是以公允價值為主要計量屬性，然而定義中所言要將公允價值作為公允價值的主要計量屬性，可見作者采用的是狹義公允價值的定義。

　　結(jié)合以上觀點，筆者認(rèn)為公允價值會計，應(yīng)該是指以公允價值作為會計要素的計量屬性的會計模式。

　　二、公允價值會計的計量

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　　公允價值會計的計量屬性解決公允價值會計“計量什么”的問題。筆者認(rèn)為，公允價值應(yīng)該是公允價值會計的計量屬性，而且是唯一的、獨立的、主觀見之于客觀的計量屬性。如同，人們要計量人的可以量化的屬性，通常通過身高和體重來描繪。對會計而言，計量屬性，也應(yīng)是被計量對象（資產(chǎn)或負(fù)債）的價值特征，是資產(chǎn)或負(fù)債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產(chǎn)或負(fù)債本身的客觀價值屬性——我們稱其為公允價值。由于公允價值具有時態(tài)性，我們說，公允價值在不同的時點有不同的表現(xiàn)形式。概括起來可有四種表現(xiàn)形式：歷史成本（即過去時態(tài)公允價值）、現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價（即現(xiàn)在時態(tài)公允價值）和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（即未來時態(tài)公允價值）。

　　首先，公允價值與歷史成本是一種包含與被包含的關(guān)系�；�于歷史成本所得到的人們的廣泛認(rèn)可，我們也可以說，歷史成本是公允價值的一種最普遍的表現(xiàn)形式。其次，現(xiàn)行成本與現(xiàn)行市價兩者均是公允價值在現(xiàn)在時態(tài)下的最直接的表現(xiàn)形式。再次，一般情況下，我們只有在進(jìn)行未來決策時才會使用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，我們稱未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為未來時態(tài)公允價值。最后，企業(yè)只有在特殊情況下才會使用到可變現(xiàn)凈值來進(jìn)行計量。比如，在破產(chǎn)清算中，對破產(chǎn)財產(chǎn)進(jìn)行計量。這時，企業(yè)已經(jīng)不再處于持續(xù)經(jīng)營的正常營業(yè)狀態(tài)，而是被迫處置企業(yè)財產(chǎn)，此時的各項交易的金額違背了人的主觀意愿，公允價值成立的市場條件被打破，此時的可變現(xiàn)凈值已經(jīng)不能稱其為是公允價值，因此，可變現(xiàn)凈值就不應(yīng)納入公允價值的概念范疇，更不應(yīng)該被列入為公允價值會計的計量屬性。

　　（二）計量方法

　　公允價值計量中最關(guān)鍵的是采用估價技術(shù)。公允價值的估計有三級估計與五級估計兩種說法，筆者認(rèn)為我國應(yīng)借鑒FASB2006年最新發(fā)布的第157號《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告一公允價值計量》中的相關(guān)規(guī)定，并對其進(jìn)行完善。為此，我們可以把市場按照時態(tài)性和活躍性兩種方法來進(jìn)行分類。

　　第一類，按照時態(tài)性，我們可以把市場分為過去交易市場、現(xiàn)行交易市場和未來交易市場。在過去交易市場上，我們采用歷史成本來對各項交易和事項進(jìn)行計量；在現(xiàn)行交易市場上，我們采用現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價來計量；在未來交易市場上，我們采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計量。

　　第二類，按照活躍性，我們可以將市場分為活躍市場、類活躍市場和不活躍市場。（1）存在活躍市場�；钴S市場即存在這么一個公平交易的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)時交易市場，我們可以在該市場上獲取到各項交易的公允價值。對于股票和債券，我們可以采用這一級別來確定其公允價值。但是，如果存在股市持續(xù)低迷、交易清淡甚至只有偶然性交易的情況下，事實上公平交易市場的假設(shè)被打破，此時的市價也就不是公允價值了。（2）類活躍市場。即活躍市場中找不到某資產(chǎn)或負(fù)債的報價，但在該市場中存在相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的報價。雖然該資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平交易市場，但是其相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場（如二手市場）。在這一市場上，我們可以確定出投資性房地產(chǎn)和某些固定資產(chǎn)的公允價值。當(dāng)活躍市場上相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債不只一個時，我們應(yīng)當(dāng)選擇最有利的市場（主市場），這一市場將最大化資產(chǎn)的出售價格或最小化負(fù)債的轉(zhuǎn)移價格。（3）不存在活躍市場，或者與其相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場。比如對于一些無形資產(chǎn)的公允價值的獲取。這時，我們需要應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值。這時我們需要注意如何估計未來現(xiàn)金流量，如何合理選擇折現(xiàn)率，如何通過現(xiàn)值來確定公允價值。

　　三、公允價值會計的目標(biāo)

　　筆者認(rèn)為，公允價值會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：以恰當(dāng)?shù)男问较驎�計信息的使用者提供令他們滿意和認(rèn)可的真實、公允的會計信息。

　　公允價值會計目標(biāo)并非一成不變的，在不同的時間和空間，其目標(biāo)也會隨著發(fā)生變化。根據(jù)會計信息的使用者的不同，我們可以對目標(biāo)進(jìn)行分解。

　　在市場發(fā)展的初期，資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較清晰，為了達(dá)到真實、公允的會計目標(biāo)，公允價值會計需要能夠有效的反映和報告企業(yè)資源受托者的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，此時公允價值會計的目標(biāo)無疑會更加傾向于如實反映經(jīng)營者的受托責(zé)任上。

　　隨著市場的逐步發(fā)展和完善，股份公司的大量涌現(xiàn)和證券市場的日益成熟，所有者與經(jīng)營者不再直接進(jìn)行交流，使得委托－－代理關(guān)系變得模糊，信息的使用者需要獲得大量的信息來對企業(yè)的整體價值做出評價。此時，為了達(dá)到真實、公允的會計目標(biāo)，公允價值會計就需要充分考慮到會計信息使用者的需求，提供對其做出正確決策有用的會計信息。同時對于重要的信息要充分、及時、真實地披露，而對于不重要的信息可以適當(dāng)簡化處理。

　　公允價值會計只要能夠相對可靠地確認(rèn)各項會計要素的價值及其變動，即使沒有發(fā)生真實的處置交易，在每一會計期末也應(yīng)該根據(jù)市場反映的其價值的變化，對其進(jìn)行確認(rèn)和計量，以便使得人們能夠掌握最新的市場動態(tài)。公允價值會計能夠滿足會計信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時的會計信息，并能夠同時兼顧到會計信息的“真實性”和“有用性”。

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