一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的現(xiàn)實(shí)選擇

　　(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的確立

　　1994年以前，我國會計準(zhǔn)則與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)和計量方面基本一致，按會計準(zhǔn)則規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得基本一致。1994年稅制改革以后，會計準(zhǔn)則與稅法中對有關(guān)收益、費(fèi)用或損失等的確認(rèn)方法產(chǎn)生了較大差異。1994年財政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，該規(guī)定一方面明確所得稅的性質(zhì)是費(fèi)用，另一方面允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(遞延法或債務(wù)法)之間選擇。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計處理方法，這種核算方法的特點(diǎn)是本期所得稅費(fèi)用等于按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅率計算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。當(dāng)前，由于會計制度、會計準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，導(dǎo)致應(yīng)稅利潤與會計利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時間性差異。此時，若繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理，當(dāng)期不確認(rèn)時間性差異而影響的所得稅金額，不符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因?yàn)�，所得稅作為企業(yè)獲得收益時發(fā)生的一種費(fèi)用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計入同一會計期間，以達(dá)到收入與費(fèi)用的配比。遞延法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額的處理方法。這種核算方法的特點(diǎn)是遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算確認(rèn)，而不是用現(xiàn)行稅率計算的結(jié)果。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。即遞延稅款賬面余額不符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義，不能完全反映為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。遞延法確認(rèn)時間性差異，比應(yīng)付稅款法進(jìn)了一大步。但遞延法有著本身的不科學(xué)性和不合理性。在遞延法下，稅法或稅率變動后，本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項(xiàng)時間性差異影響所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計算。因此，資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，只能視為一項(xiàng)借項(xiàng)或貸項(xiàng)，并不完全代表企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，同時也不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

　　1995年財政部會計準(zhǔn)則組有關(guān)學(xué)者和專家在研究、比較了國際會計準(zhǔn)則以及澳大利亞、加拿大、法國、德國、英國、美國、日本和中國香港等國家和地區(qū)對有關(guān)所得稅會計處理方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》的實(shí)際情況，并考慮了國際會計準(zhǔn)則和被考察國家對所得稅會計處理的發(fā)展趨勢，起草發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》，建議采用損益表債務(wù)法。損益表債務(wù)法是我國在新的所得稅會計準(zhǔn)則出臺前對企業(yè)所得稅會計處理方法的最高要求。其基本原理是所得稅費(fèi)用應(yīng)以企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的收入和費(fèi)用與按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入和費(fèi)用之間的差額，計算時間性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。其特點(diǎn)是當(dāng)預(yù)期稅率或稅基發(fā)生變動時，必須對已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，并且要求按變動后的稅率計算的金額調(diào)整遞延稅款余額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來應(yīng)收和應(yīng)付的所得稅。與遞延法相比，損益表債務(wù)法下的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。但損益表債務(wù)法是以損益表為導(dǎo)向，注重時間性差異(時間性差異指因收入或費(fèi)用在會計上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的)而非暫時性差異(暫時性差異指“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額”)，所以，其提供的會計信息和揭示的差異范圍狹小。此外，損益表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測企業(yè)報告日的財務(wù)狀況及未來現(xiàn)金流量。

　　2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。新所得稅準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是企業(yè)的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款賬戶余額更富實(shí)際意義。其特點(diǎn)是，當(dāng)稅率或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來加以倒推計算。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的現(xiàn)實(shí)意義

　　由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時間內(nèi)致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估會更加頻繁，同時，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象也將日益增多，這些都會引發(fā)大量的非時間性的暫時性差異，從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響，而遞延法或損益表債務(wù)法無法反映和處理非時間性的暫時性差異。為了適應(yīng)所得稅會計處理方法的發(fā)展趨勢，我國制定了新的所得稅會計準(zhǔn)則，將其定位于國際上日益通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)意義主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一是提供更為全面的所得稅會計信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時性差異，不僅包括了所有時間性差異，而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異(如資產(chǎn)的重估價、企業(yè)合并時被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會計上按公允市價入賬，稅法規(guī)定報稅時按原賬面價值計算，致使暫時性差異的產(chǎn)生，而此時亦無時間性差異)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重對暫時性差異的處理和披露，能夠提供更多對決策有用的信息。此外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，而遞延法或損益表債務(wù)法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異，此時，若采用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其進(jìn)行核算，能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更多有用的信息。

　　二是提高了所得稅會計信息的決策相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債觀，根據(jù)基本會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債的定義，對全部暫時性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，與遞延法和損益表債務(wù)法使用的“遞延稅款”相比，大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務(wù)法以時間性差異為基礎(chǔ)，按適用的稅率確認(rèn)一項(xiàng)“遞延稅款”，由于時間性差異反映的稅法和會計準(zhǔn)則在確認(rèn)本期收入和費(fèi)用產(chǎn)生的差額，此時確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是本期發(fā)生額。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于暫時性差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計稅基礎(chǔ)之間累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

　　三是所得稅費(fèi)用的核算更為簡單和準(zhǔn)確。遞延法和損益表債務(wù)法以損益表觀為基礎(chǔ)，在收益的計量上強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的配比，從而注重收入和費(fèi)用在會計和稅法中確認(rèn)的差異。對所得稅費(fèi)用的核算以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是本期所得稅費(fèi)用調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，對所得稅費(fèi)用的核算以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。由于暫時性差異反映的是累計的差額，在每一會計期末，只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這一核算方法在程序上相對簡單，并且克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費(fèi)用時適用標(biāo)準(zhǔn)不一致的缺陷，提高了所得稅費(fèi)用信息的準(zhǔn)確性和一致性。但應(yīng)注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債的計量能夠準(zhǔn)確反映未來經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出的基礎(chǔ)上。

　　四是順應(yīng)國際潮流，與國際會計接軌。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較科學(xué)，并且實(shí)用性強(qiáng)，計算簡單，因此被國際會計準(zhǔn)則和越來越多的國家所采用。我國實(shí)行改革開放以來，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)越來越多，其在我國境內(nèi)的投資額也越來越大，同時，由于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在國外投資業(yè)務(wù)也越來越多。因此，根據(jù)國際資本市場的需要，適應(yīng)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的大趨勢，實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體應(yīng)用

　　(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計核算程序首先，確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基。計稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)兩種。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即未來不需要納稅的資產(chǎn)價值。其次，分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)(或負(fù)債)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時形成應(yīng)納稅暫時性差異，小于則形成可抵扣暫時性差異；與資產(chǎn)相反，當(dāng)負(fù)債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，形成可抵扣暫時性差異，小于則形成應(yīng)納稅暫時性差異。再次，確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。企業(yè)一方面應(yīng)根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算未來期間應(yīng)交所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；另一方面，應(yīng)將由可抵扣暫時性差異前期轉(zhuǎn)入的可抵扣虧損以及前期轉(zhuǎn)入的尚可抵扣的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，如果某一期間的稅率發(fā)生變動，還應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)(或負(fù)債)進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)對當(dāng)期所得稅的影響。最后，計算確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。“當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))”。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用例解當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時形成可抵扣暫時性差異，會導(dǎo)致未來納稅義務(wù)減少，從而形成的一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時形成應(yīng)納稅暫時性差異，導(dǎo)致未來納稅義務(wù)增加，從而形成的一項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　[例1]甲企業(yè)2004年12月30日購進(jìn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1020萬元，使用年限為10年，會計上按雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法上則規(guī)定采用年限平均法計提折舊，兩種方法下凈殘值均為20萬元。2006年12月31日該項(xiàng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值80萬元。2006年甲企業(yè)的利潤總額為1000萬元，稅率為33％。

　　該固定資產(chǎn)2006年末賬面價值=1020-200-160-80=580(萬元)

　　該固定資產(chǎn)2006年末計稅基礎(chǔ)=1020-100-100=820(萬元)

　　可抵扣暫時性差異=820-580=240(萬元)

　　2006年末應(yīng)保留遞延所得稅資產(chǎn)余額=240×33％=79.2(萬元)

　　年初余額=［(1020-100)-(1020-200)]×33％=33(萬元)

　　應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=79.2-33=46.2(萬元)

　　2006年應(yīng)納所得稅=[1000+(160-100)+80]×33％=376.2(萬元)

　　會計分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用 3300000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)462000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3762000

　　[例2]某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，2006年末利潤總額為1000萬元，無其他暫時性差異，也無期初余額，稅率為33％。

　　由于交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量，所以其賬面價值為1500萬元，計稅基礎(chǔ)為1000萬元，應(yīng)納稅暫時性差異為500萬元，當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債為165萬元(500×33％)，應(yīng)納企業(yè)所得稅為165萬元[(1000-500)×33％]。

　　會計分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用 3300000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 1650000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1650000

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施問題及對策

　　(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在實(shí)施中存在的問題

　　雖然新準(zhǔn)則中我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有很多優(yōu)越性，但其在具體實(shí)施中所存在的問題也不容忽視。

　　一是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不能反映全部計稅差異。雖然資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關(guān)于所得稅的全部差異，如由于稅法和會計準(zhǔn)則計算口徑不同而產(chǎn)生的一些差異業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益性捐贈等。此外稅法中還規(guī)定對“三新”研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計扣除的鼓勵政策，而新會計準(zhǔn)則并未對此作出規(guī)定。

　　二是對利益相關(guān)者的影響。由于新準(zhǔn)則規(guī)定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應(yīng)對以前年度會計報表進(jìn)行追溯調(diào)整，這樣可能會使一些會計報表產(chǎn)生較大的波動。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者對此沒有給予充分的關(guān)注，就可能導(dǎo)致投資判斷和決策的失誤，從而導(dǎo)致不必要的損失。

　　三是新所得稅準(zhǔn)則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應(yīng)付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務(wù)法最少，從應(yīng)付稅款法或遞延法直接過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在我國會計行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財務(wù)人員對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負(fù)債表債債務(wù)法存在一定的難度。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在實(shí)施中的解決措施

　　新準(zhǔn)則制定中所得稅會計處理方法采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，實(shí)現(xiàn)了我國所得稅會計與國際化趨同，但對于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在具體實(shí)施中存在的問題，各層執(zhí)行者都應(yīng)積極努力去解決。

　　首先，新會計準(zhǔn)則的政策制定者應(yīng)盡快編寫更加詳細(xì)的會計指南來提高所得稅會計準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量，降低準(zhǔn)則的模糊性，提高準(zhǔn)則的可操作性，使準(zhǔn)則在實(shí)踐操作過程中的困難減輕，以便新準(zhǔn)則的執(zhí)行得到更進(jìn)一步、更廣泛的推進(jìn)，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強(qiáng)，涵蓋范圍更全面。

　　其次，企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)對于新準(zhǔn)則實(shí)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會計給予充分的關(guān)注，避免在對以前年度的會計報表進(jìn)行調(diào)整時產(chǎn)生較大的波動，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。

　　最后，加強(qiáng)財會隊伍建設(shè)，以適應(yīng)形勢需要。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，財務(wù)人員不僅要加強(qiáng)學(xué)習(xí)、更新觀念，還要及時進(jìn)行知識更新，這對財務(wù)人員素質(zhì)提出了新的更高的要求。提高財會人員素質(zhì)，在業(yè)務(wù)能力上，逐步由“單一型”向“一專多能型”轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)會計現(xiàn)代化的需要，提高對資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解和運(yùn)用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本。