根據(jù)《城市房地產(chǎn)拆遷管理?xiàng)l例》規(guī)定，房屋拆遷補(bǔ)償有三種形式，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合。對(duì)以拆遷補(bǔ)償方式取得房屋資產(chǎn)的企業(yè)，筆者擬通過(guò)分析探求較為恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。

　　第一，交易性質(zhì)。任何交易行為，都應(yīng)當(dāng)遵循公平交易原則，即等價(jià)交換。雙方在拆遷補(bǔ)償協(xié)議中約定的對(duì)舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)補(bǔ)償?shù)膬r(jià)款，是舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)的公允價(jià)值。拆遷補(bǔ)償協(xié)議中約定的被拆遷單位或個(gè)人應(yīng)取得的其他經(jīng)濟(jì)利益，則屬于對(duì)其生產(chǎn)生活損失的賠償。在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，取得的新房產(chǎn)與被拆除的舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)，其公允價(jià)值往往是不一致的。在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值高于舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)公允價(jià)值部分，其實(shí)質(zhì)是對(duì)舊房產(chǎn)被拆除一方的經(jīng)濟(jì)賠償；在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，如果舊房產(chǎn)被拆除的一方支付補(bǔ)價(jià)，新房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值高于舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和，應(yīng)屬于舊房產(chǎn)被拆除一方的取得的經(jīng)濟(jì)賠償；如果舊房產(chǎn)被拆除的一方收取補(bǔ)價(jià)，新房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值高于舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)公允價(jià)值與收取的補(bǔ)價(jià)之差部分，應(yīng)屬于舊房產(chǎn)被拆除一方的取得的經(jīng)濟(jì)賠償。在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將取得的經(jīng)濟(jì)賠償確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。按照上述方法計(jì)算得出的經(jīng)濟(jì)賠償若是負(fù)值，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)損失，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出。如果前述拆遷補(bǔ)償不是在政府的主導(dǎo)下進(jìn)行，而是某企業(yè)與其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司之間的交易，就不存在被拆遷一方取得經(jīng)濟(jì)賠償或形成經(jīng)濟(jì)損失的問(wèn)題。舊房產(chǎn)被拆除的一方，在對(duì)方交付新房產(chǎn)時(shí)，即取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。如果舊房產(chǎn)是自行拆除的，交付給對(duì)方的是土地所有權(quán)；假如是將舊房產(chǎn)交給對(duì)方進(jìn)行拆除，從形式上看，交付給對(duì)方的是房屋，但實(shí)質(zhì)卻是土地所有權(quán)。原因是：對(duì)方交易的目的是舊房產(chǎn)所在位置的土地所有權(quán)，而不是舊房產(chǎn)本身，在法律形式上，也不辦理舊房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。因此，其行為均屬于有償轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)稅有關(guān)法規(guī)政策的規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)應(yīng)是對(duì)方交付新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)(或減去支付的補(bǔ)價(jià))。

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條進(jìn)一步規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))對(duì)實(shí)施細(xì)則的第11條作了進(jìn)一步的解釋，文件規(guī)定，因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民(指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。根據(jù)財(cái)稅[2006]21號(hào)的規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅，否則，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納土地增值稅。以拆遷補(bǔ)償方式取得房屋資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，經(jīng)濟(jì)內(nèi)容是一方用舊的房屋向另一方換取新開(kāi)發(fā)的房屋，雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，其實(shí)質(zhì)應(yīng)屬于非貨幣性交易，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)；涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的損益：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)－(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加。

　　第二，會(huì)計(jì)處理。舊房產(chǎn)被拆除的一方應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：一是簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議，舊房產(chǎn)被拆除時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”；二是收到對(duì)方交付新房產(chǎn)時(shí)，計(jì)算換出房產(chǎn)取得經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅(不考其他稅費(fèi))，借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅”(新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值×5％)、“應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳土地增值稅”。收到或支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：借記“銀行存款等”，貸記“固定資產(chǎn)清理”或借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“銀行存款等”。確認(rèn)取得的經(jīng)濟(jì)賠償或發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，或借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理時(shí)：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。

　　第三，所得稅調(diào)整。一是計(jì)稅成本與入賬價(jià)值的差異。根據(jù)稅收制度，以非貨幣交易方式換入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本在構(gòu)成上包括：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值；支付或收到的補(bǔ)價(jià)；應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。在前述交易中，由于在會(huì)計(jì)上確認(rèn)取得的經(jīng)濟(jì)賠償已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此取得新房產(chǎn)的計(jì)稅成本也應(yīng)包括該部分取得的經(jīng)濟(jì)賠償。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定，換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值在構(gòu)成上包括：換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；支付或收到的補(bǔ)價(jià)；應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。此外，取得新房產(chǎn)的入賬價(jià)值還包括取得的經(jīng)濟(jì)賠償。分析計(jì)稅成本與入賬價(jià)值差異形成的原因，其實(shí)質(zhì)是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，即拆遷補(bǔ)償協(xié)議中約定的補(bǔ)償價(jià)款與舊房產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。如果拆遷補(bǔ)償不是在政府的指導(dǎo)下進(jìn)行的，而是某企業(yè)與其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司之間的交易，雙方應(yīng)當(dāng)在等價(jià)交換的原則下進(jìn)行，換出舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)的公允價(jià)值就是換入新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本與入賬價(jià)值的差異就是換入新房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值與舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值的差額。如果拆遷補(bǔ)償協(xié)議中沒(méi)有約定對(duì)舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)的價(jià)值補(bǔ)償僅額，其公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)其評(píng)估價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。二是計(jì)稅成本與入賬價(jià)值的差異的所得稅調(diào)整。被拆遷一方換入新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值高于舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值部分，其實(shí)質(zhì)是被拆遷一方取得的資產(chǎn)處置計(jì)稅收益，減除應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)后即為計(jì)稅凈收益，如果收取補(bǔ)價(jià)(或支付補(bǔ)價(jià))，應(yīng)將新房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值加上收取的補(bǔ)價(jià)(或減去支付的補(bǔ)價(jià))，與換出的舊房產(chǎn)及相應(yīng)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)資產(chǎn)處置計(jì)稅收益。資產(chǎn)處置計(jì)稅收益，即資產(chǎn)計(jì)稅成本與入賬價(jià)值的差異，屬于時(shí)間性差異，在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，如果采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅費(fèi)用的核算，應(yīng)將其全部計(jì)入取得換入資產(chǎn)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得稅額，按照計(jì)稅成本與入賬價(jià)值應(yīng)提取折舊的差額，在該項(xiàng)資產(chǎn)提取折舊的年限內(nèi)，逐年調(diào)減各年度的應(yīng)納稅所得稅額。

　　鑒于取得新房產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限不少于20年，為了準(zhǔn)確調(diào)整各年的應(yīng)納稅所得稅額，筆者建議，設(shè)置備查賬戶，記錄各年發(fā)生和以后年度轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異。具體方法是：設(shè)置“時(shí)間性差異調(diào)整”賬戶，借方記錄調(diào)整增加的應(yīng)稅所得，包括本年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異；貸方記錄調(diào)整減少的應(yīng)稅所得，包括本年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異。為了分別記錄不同類型的時(shí)間性差異，可設(shè)置“調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異”和“調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。在“調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異”賬戶中，借方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異，貸方記錄各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異，已發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異未轉(zhuǎn)回的部分，反映在本賬戶借方；在“調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異”賬戶中，借方記錄各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異，貸方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異，已發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異未轉(zhuǎn)回的部分，反映在本賬戶貸方。