會計人員的地位取決于其在公司組織中所能發(fā)揮的作用，而善于運用管理會計的技能，直接有助于提升其影響力。可惜，作為會計人員所能運用的手段，管理會計尚未成熟，既解決不了數(shù)據(jù)來源問題，更無從探討數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換與數(shù)據(jù)處理手段，基本上屬于紙上談兵狀態(tài)。結(jié)果是長期以來，除了零敲碎打的應(yīng)用以外，管理會計從未整體性地、常態(tài)性地介入到管理活動中。這其中很重要的原因是由于我們的“高科技裝備”在設(shè)計上大有問題，只能簡單模仿手工系統(tǒng)，未能考慮會計信息系統(tǒng)的一體化設(shè)計。

　　兩位一體 同源分流

　　要使管理會計走向?qū)嵱?，便無法回避它與財務(wù)會計的關(guān)系。財務(wù)會計處理原始單據(jù)憑證，其目標(biāo)是向外部的利益集團(tuán)提供基本不變的通用財務(wù)報告。唯其如此，作為財務(wù)會計核心的會計守環(huán)，經(jīng)過幾百年的發(fā)展，已大致定型，呈現(xiàn)僵化之態(tài)，難以滿足傳統(tǒng)財務(wù)報表之外的信息需求，這從會計守環(huán)對于新興的報表需求—現(xiàn)金流量表編制之無能為力，可見一斑。既然管理會計首先要解決的，是數(shù)據(jù)來源問題，而相當(dāng)大部分豐富有序的源數(shù)據(jù)，卻是為財務(wù)會計所掌握，兩者之間的關(guān)系自然有待厘清。

　　會計信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，如果以會計信息為立足點，管理信息系統(tǒng)可以劃分為綜合業(yè)務(wù)子系統(tǒng)和會計子系統(tǒng)，前者包含會計業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)處理，如營銷管理、生產(chǎn)計劃、物流管理、人力資源管理和財務(wù)管理等，屬于前臺業(yè)務(wù)，具有“動態(tài)反應(yīng)”的特點，即系統(tǒng)對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理響應(yīng)時間短，聯(lián)動性強，必須實時完成并加以記錄；后者包括財務(wù)會計與管理會計，屬于后臺業(yè)務(wù)，具有“平行監(jiān)控與解析”的作用。所謂“平行監(jiān)控”，主要是指財務(wù)會計通過復(fù)式簿記方法，對企業(yè)資產(chǎn)的變化進(jìn)行不間斷的平行記錄，強化資產(chǎn)保護(hù)，以及管理會計通過預(yù)算對生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行引導(dǎo)。所謂“解析”，主要是指財務(wù)會計和管理會計的各種數(shù)據(jù)分析活動，如比率分析、差異分析等，以及各類決策模型的運用，以便“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”。

　　從信息來源看，會計信息系統(tǒng)“后臺處理”的性質(zhì)，決定了財務(wù)會計與管理會計共同的來源，就是企業(yè)所發(fā)生的各類事件信息（業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)庫），因此兩者應(yīng)該是“兩位一體，同源分流”的，各自服務(wù)于其信息使用者，如圖1所示。

　　財務(wù)會計數(shù)據(jù)的加工、改制和延伸

　　余緒纓教授極富前瞻性地指出：“在會計體系中，解析過去是由財務(wù)會計來完成的。財務(wù)會計系統(tǒng)地提供了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的歷史記錄，形成基本的財務(wù)信息系統(tǒng)。管理會計并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套?，F(xiàn)代管理會計解析過去主要是對財務(wù)會計所提供的資料做進(jìn)一步的加工、改制和延伸，使之更好地適應(yīng)籌劃未來和控制現(xiàn)在的需要。”

　　管理會計的服務(wù)對象是內(nèi)部管理層，不同于財務(wù)會計“一仆多主，信息通用”的定型結(jié)構(gòu)，管理會計是“一仆一主，信息多變”，其作用范圍也就因企業(yè)而異，甚至在同一企業(yè)也因時期而異，具有強烈的個性化特點，因此需要做“量體裁衣”式的定制。以下，我們便圍繞圖1，詳細(xì)說明管理會計如何通過“加工、改制和延伸”，解決數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換問題。

　　第一個利用財務(wù)會計數(shù)據(jù)的思路是“延伸”。財務(wù)會計在編制傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的守環(huán)過程中，已經(jīng)以規(guī)范完備的方式采集和處理了龐大的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，肯定可以作為重要的數(shù)據(jù)來源為管理會計直接利用。但是，財務(wù)會計在處理原始憑證時，只采集了和經(jīng)管責(zé)任有關(guān)的數(shù)據(jù)。以“主營業(yè)務(wù)收入”為例，它是“交貨”的過渡性賬戶，因此，應(yīng)當(dāng)可能采集到的數(shù)據(jù)包括商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量、交易顧客、銷往地點、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員，發(fā)運方式，當(dāng)天氣溫，等等。其中，財務(wù)會計只關(guān)注商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量；管理會計則還關(guān)心交易顧客、銷往地點、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員，等等。這些可以從原始業(yè)務(wù)憑證方便地采集到的數(shù)據(jù)相當(dāng)有用，以銷售業(yè)務(wù)為例，我們就可以方便地統(tǒng)計出哪種商品是最暢銷商品，誰是最重要的客戶，哪個地區(qū)是最大市場，哪個倉庫是最大物流集散場所，誰是業(yè)績最佳的銷售員，等等。因此，應(yīng)事先考慮管理會計的常規(guī)性信息需求，即可以預(yù)見日常分析將會用到的數(shù)據(jù)，將數(shù)據(jù)采集源頭的口徑加以“延伸”。圖2是在錄入記賬憑證時，同時采集銷售人員和客戶信息的例子。此外，當(dāng)通過財務(wù)會計搭載采集的數(shù)據(jù)還不足以滿足特定的決策需求時，從圖1可見，管理會計還可以直接調(diào)用綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，也是一種“延伸”。

　　另一個利用財務(wù)會計數(shù)據(jù)的思路是“加工、改制”。眾多的決策模型研究者常犯的錯誤是，無視信息需求多樣化的總?cè)蝿?wù)，就事論事地設(shè)想其輸入與處理模式。以責(zé)任會計核算為例，習(xí)慣性的想法，是探討如何將責(zé)任會計與會計守環(huán)融合在統(tǒng)一的核算過程中，“一舉兩得”地完成任務(wù)，這種數(shù)據(jù)處理方式的麻煩之處在于：一是由于掌握“內(nèi)部貢獻(xiàn)”的信息需求摻和進(jìn)來，必然增加核算的復(fù)雜度，使對外報告所需的數(shù)據(jù)，必須經(jīng)過迷宮似的計算過程才取得，加大了外部審計的難度和工作量。二是某個對內(nèi)提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)部門經(jīng)過“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格”的虛擬核算，居然也產(chǎn)生了本部門的“主營業(yè)務(wù)收入”和“部門利潤”，您如何說服稅務(wù)官員相信，這些都是不必納稅的？顯然，融合式核算還有自找麻煩之嫌。三是除了責(zé)任會計核算，管理會計還可能需要完成諸如標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本等諸多互不相容的任務(wù)，難道每次都同樣要探討如何融入會計守環(huán)嗎？

　　有此一問，立刻可以斷定，將新興的信息需求不斷攪和到傳統(tǒng)會計守環(huán)中，搞混合或融合式核算的路子，肯定走不通?？尚械霓k法是保持傳統(tǒng)會計守環(huán)的“原生態(tài)”，如此，眼前看得到的出路便只有“加工、改制”了：一是傳統(tǒng)會計守環(huán)和成本核算已經(jīng)處理了龐大的業(yè)務(wù)，理清了各種數(shù)量關(guān)系，只要如實記錄處理過程并有序地組織相關(guān)數(shù)據(jù)，即可作為一體化會計信息系統(tǒng)的主要數(shù)據(jù)源，可稱之為“財務(wù)會計主通道”。二是在必要時，根據(jù)特定的決策模型要求，將記賬憑證記錄做某些“轉(zhuǎn)換”，得到我們想要得到的特定信息。也就是將“財務(wù)會計主通道”上已經(jīng)采集和處理的數(shù)據(jù)，以備份形式引出來，進(jìn)入其他數(shù)據(jù)處理通道，隨心所欲地“加工、改制和延伸”，另作它用。

　　有鑒于此，一體化會計系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是“多維度多通道”的軟件平臺。首要的是“財務(wù)會計主通道”，通過明細(xì)級記賬憑證輸入，既采集對外報告所需的全部數(shù)據(jù)，也附帶采集內(nèi)部管理所需的常規(guī)性數(shù)據(jù)；在主通道數(shù)據(jù)不足時，可直接從業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)采集必要的信息。而后，借助于數(shù)據(jù)接口，開設(shè)容納不同數(shù)據(jù)模型的通道，在不同通道中構(gòu)建各類模型，做“量體裁衣”式的個性化處理，滿足管理會計各類決策模型的多維度核算需求。因為“財務(wù)會計主通道”這一共同的血緣，各通道間可有高度的數(shù)據(jù)共享，將使系統(tǒng)的智能化程度和效率達(dá)到最高。

　　仍以上述責(zé)任會計問題為例，我們可以將會計憑證數(shù)據(jù)“備份”出來，另外存儲在“責(zé)任會計通道”，因為是內(nèi)部管理所用，便和外部查賬人員全然無關(guān)。假設(shè)輔助車間的實際成本是200，原記賬憑證是借：基本生產(chǎn)成本-A車間100，借：基本生產(chǎn)成本-B車間100；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車間 200。假設(shè)輔助生產(chǎn)C車間相應(yīng)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價是240，只要將該記賬憑證改寫為借：基本生產(chǎn)成本-A車間120, 借：基本生產(chǎn)成本-B車間120；貸：輔助生產(chǎn)成本-C車間 200 貸：責(zé)任中心利潤-C車間40，就可望準(zhǔn)確可靠地得到C車間（以及A、B車間）的“責(zé)任中心利潤”了。

　　類似的思路在“一體化會計信息系統(tǒng)”的定制設(shè)計中均可廣泛應(yīng)用。除了“多維度多通道會計軟件平臺”，還有在本系列文章所曾介紹的“將記賬憑證重做分類以精確編制現(xiàn)金流量表”、財務(wù)預(yù)算乃是“用財務(wù)會計的方法核算未來，預(yù)算決算兩套賬聯(lián)袂而行”、 合并報表乃是“‘n + 1’套賬的簡單匯總”等，均未偏離“加工、改制和延伸”這一思路。

　　在現(xiàn)金流目標(biāo)上統(tǒng)一價值觀

　　余緒纓教授指出：“現(xiàn)金流動是現(xiàn)代管理會計這一特定領(lǐng)域有關(guān)內(nèi)容的集中和概括，貫穿于這一專門領(lǐng)域的始終，構(gòu)成現(xiàn)代管理會計的對象。這是因為，現(xiàn)金流動具有最大的綜合性，其流入與流出既有數(shù)量上的差別，也有時間上的差別，通過現(xiàn)金流動的動態(tài)，可以對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供重要的、綜合性的信息。”他明確指出，管理會計是以現(xiàn)金制為主要價值觀的。

　　基于應(yīng)計制的財務(wù)會計，近年來則有些大麻煩。以2008年的毒奶粉事件來比喻，人們本來關(guān)注的是“蛋白質(zhì)含量”，但直接測定較為困難，因此通行的方法是測定含氮量，根據(jù)含氮量來間接推算蛋白質(zhì)含量。讓不法廠商有機(jī)可乘的就是“含氮量”替代指標(biāo)！三聚氰胺不含蛋白質(zhì)，含氮量卻很高，有助于提高“推算的蛋白質(zhì)含量”，所以就進(jìn)入奶粉的配方了。換言之，如果能直接測定蛋白質(zhì)含量，奶粉是否合格便與含氮量無關(guān)，當(dāng)然更不關(guān)三聚氰胺什么事了。會計領(lǐng)域當(dāng)前廣泛的凈利潤造假現(xiàn)象，也有異曲同工之妙。商業(yè)上說的本該是“賺錢”，那是和“蛋白質(zhì)含量”一樣含糊不得的“真金白銀”，筆者稱之為“溢余現(xiàn)金”?？墒?，長期以來，會計上關(guān)于企業(yè)賺了多少錢的“測定技術(shù)”還不成熟，只好用賺“凈利潤”的能力來推斷賺“溢余現(xiàn)金”的能力，如果“凈利潤”高，就認(rèn)為企業(yè)賺錢的本事很高，為了提高“凈利潤含量”，各種手段都用上也就不難理解了。嚴(yán)格地說，“凈利潤”只是個替代指標(biāo)，在現(xiàn)實世界是找不到對應(yīng)物的，財務(wù)會計也需要將關(guān)注點轉(zhuǎn)到原型指標(biāo)，即現(xiàn)金流目標(biāo)“溢余現(xiàn)金”上來。

　　在筆者的研究成果中，自認(rèn)為最具理論與實踐價值的，當(dāng)屬打撈起被遺忘了的“現(xiàn)金制”，并完成“現(xiàn)金流會計”的整體構(gòu)建。而具體方法，仍不外是通過“加工、改制和延伸”，即對現(xiàn)金流量表主表項目另作編排，便得到“溢余現(xiàn)金表”，對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)另作推算，便得到“現(xiàn)金池存量與權(quán)益平衡表”，兩者分別相當(dāng)于“應(yīng)計制”下的“利潤表”和“資產(chǎn)負(fù)債表”。這一過程不要求財務(wù)會計核算做任何變動，完全是在其基礎(chǔ)上進(jìn)一步的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，以得到有增值意義的報表而已。但是，由于原型指標(biāo)“溢余現(xiàn)金”的出現(xiàn)，管理會計與財務(wù)會計得以改變“兩張皮”的狀態(tài)，確立了共同的價值觀。

　　血液循環(huán)系統(tǒng)是人體最重要的循環(huán)系統(tǒng)。血液組成部分各有不同的功能，如紅細(xì)胞反映供氧狀況，白細(xì)胞反映免疫狀況，血小板反映人體的應(yīng)急機(jī)制和自我修復(fù)能力，等等，血液檢驗也就成為醫(yī)學(xué)上最重要的診斷手段。從管理會計的角度看，現(xiàn)金流系統(tǒng)是企業(yè)最重要的守環(huán)系統(tǒng)，各種現(xiàn)金流類別及其構(gòu)成，也能反映企業(yè)的總體狀況和各個側(cè)面，理當(dāng)發(fā)揮“現(xiàn)金流診斷”在企業(yè)管理中的應(yīng)有作用。與傳統(tǒng)財務(wù)報表不同，現(xiàn)金流量表是動態(tài)報表，溢余現(xiàn)金表也是動態(tài)報表，可隨時反映企業(yè)賺錢的能力，指出問題所在，這就為管理會計充分介入常態(tài)管理，更提供了現(xiàn)實可能性。