【摘要】管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)的作用就像扁鵲的大哥、二哥和扁鵲一樣。扁鵲是最出名的，但知其大哥、二哥的人卻甚少，因?yàn)槿藗兒鲆暳舜蟾绲氖虑翱刂谱饔?，就像忽視了管理?huì)計(jì)的作用一樣。本文分析了管理會(huì)計(jì)受忽視的原因，提出了管理會(huì)計(jì)建設(shè)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】扁鵲兄弟；管理會(huì)計(jì)；運(yùn)用；建設(shè)

　　魏文王問(wèn)名醫(yī)扁鵲說(shuō)：“你們家兄弟三人都精于醫(yī)術(shù)，到底哪一位最高明呢？”扁鵲回答：“長(zhǎng)兄最好，中兄次之，我最差。”文王再問(wèn)：“為何你最出名”？扁鵲答：“長(zhǎng)兄治病是治病于病情發(fā)作之前。由于一般人不知道他事先能鏟除病因，所以他的名氣無(wú)法傳出去；中兄治病，是治病于病情初起時(shí)。一般人以為他只能治輕微的小病，所以他的名氣只及本鄉(xiāng)里。而我治病于病情嚴(yán)重之時(shí)，一般人都看到我在經(jīng)脈上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術(shù)，所以以為我的醫(yī)術(shù)高明，名氣因此響遍全國(guó)。”

　　如果把管理會(huì)計(jì)看成是事前控制，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)可算是事中控制和事后控制。對(duì)于管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)企業(yè)的作用，楊繼良先生用球賽作了一個(gè)淺顯的比喻：管理會(huì)計(jì)的責(zé)任在于幫助球隊(duì)提高得分的能力，也就是提高球藝；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就好比是球賽的記分；審計(jì)人員則是對(duì)記分的結(jié)果進(jìn)行復(fù)評(píng)，以確認(rèn)是否正確。一個(gè)球隊(duì)“業(yè)績(jī)”好壞，決定于進(jìn)了幾個(gè)球即兩隊(duì)的球藝，而不是記分。

　　一、管理會(huì)計(jì)被忽略的原因及現(xiàn)狀

　　在實(shí)際工作中，管理會(huì)計(jì)的工作涉及了設(shè)計(jì)和評(píng)估企業(yè)流程、監(jiān)控、反映、報(bào)告和預(yù)測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，執(zhí)行和監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制，以及收集、分析和整合企業(yè)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目標(biāo)管理。管理會(huì)計(jì)人員需要具備較高的素質(zhì)和專業(yè)能力，就像扁鵲大哥一樣“醫(yī)術(shù)精湛”。但為什么管理會(huì)計(jì)的名氣不大，沒(méi)有像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)一樣受到人們的青睞呢？其原因二，一是內(nèi)部原因即管理會(huì)計(jì)的特性；二是外部原因即管理會(huì)計(jì)的作用沒(méi)有被重視尤其是被管理者重視，所以名聲傳不出去。

　　(一)管理會(huì)計(jì)自身的特性

　　1.管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部性。管理會(huì)計(jì)主要是為管理者的決策提供依據(jù)，主要是對(duì)上、對(duì)內(nèi)默默無(wú)聞的工作，是一個(gè)無(wú)名英雄。一般人對(duì)其工作性質(zhì)、任務(wù)、工作方法、工作程序不了解，似乎是看不見(jiàn)、摸不著，可有可無(wú)的工作，就像人們?cè)诘貌≈翱床灰?jiàn)預(yù)防的作用一樣，管理會(huì)計(jì)的工作往往被人們忽略。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)則具有外部性，他們被要求定期對(duì)外出具財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，給相關(guān)利益人提供信息，是家喻戶曉的，所以名聲很大。

　　2.管理會(huì)計(jì)的非強(qiáng)制性。管理會(huì)計(jì)不受公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束、沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、形式和程序，自由度非常大，很多企業(yè)也因此沒(méi)有設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)和崗位。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)則不然，企業(yè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、如何披露其信息、如何接受審計(jì)都以法律形式表現(xiàn)出來(lái)。除了有《會(huì)計(jì)法》、財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度約束和規(guī)范其工作，更有各種審計(jì)條例、內(nèi)部控制、內(nèi)外部審計(jì)等監(jiān)督其工作，可見(jiàn)其強(qiáng)制性程度非同一般。

　　3.管理會(huì)計(jì)的非權(quán)利性。管理會(huì)計(jì)只是為管理者的決策提供依據(jù)，它只是勤勤懇懇的做著參謀工作，它本身并沒(méi)有決策的權(quán)利。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)卻不然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是反映和監(jiān)督，審計(jì)的職能是糾錯(cuò)防弊?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定：上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)審計(jì)的結(jié)果出具有保留或無(wú)保留意見(jiàn)。國(guó)家審計(jì)署在每年的審計(jì)中，都會(huì)查處一些重大案件和責(zé)任人。因此，這使從事和研究它們的人趨之若鶩，就像人們只看到扁鵲在病人身上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術(shù)一樣，很快就名聲大揚(yáng)了。

　　(二)外部原因

　　由于人們尤其是管理者錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，造成對(duì)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重要性看法失衡。只要談到會(huì)計(jì)就想到記賬、算賬、編制報(bào)表等的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，完全忽略了預(yù)算、分析、決策等的管理會(huì)計(jì)。在有些人眼里，管理會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)無(wú)足輕重，沒(méi)有管理會(huì)計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)照常進(jìn)行。他們認(rèn)為，關(guān)鍵的問(wèn)題是如何把賬做的漂亮、如何應(yīng)付上級(jí)部門、審計(jì)部門的檢查。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)就變得格外的吃香，提起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)，那是“路人皆知”，提起管理會(huì)計(jì)，則知其者甚少。

　　(三)招生專業(yè)稀少

　　在大學(xué)本科和?？普猩膶I(yè)目錄中，似乎沒(méi)有見(jiàn)到管理會(huì)計(jì)的蹤影，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)也多側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)，即使開(kāi)設(shè)了管理會(huì)計(jì)的課程，也大都只介紹其理論構(gòu)架和計(jì)算方法，而沒(méi)有深入了解其在企業(yè)的具體運(yùn)用情況。在就業(yè)導(dǎo)向上也存在重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)，輕管理會(huì)計(jì)的傾向。據(jù)調(diào)查，有95%的會(huì)計(jì)教授引導(dǎo)學(xué)生選擇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為職業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的待遇比較高，當(dāng)然成了畢業(yè)生擇業(yè)的首選。如果在校期間還沒(méi)有獲得CPA，那么畢業(yè)后第一件事就是要通過(guò)CPA考試，這已成為普遍現(xiàn)象(楊繼良)。中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)表示：我國(guó)管理會(huì)計(jì)人才缺乏，缺口達(dá)到300多萬(wàn)人。

　　(四)管理會(huì)計(jì)地位低

　　在2003年制造業(yè)國(guó)際高級(jí)聯(lián)合會(huì)的一次調(diào)查顯示：80%的美國(guó)企業(yè)仍在使用傳統(tǒng)的成本間接費(fèi)用分配制度，只有23%的答卷者對(duì)與決策有關(guān)的信息提供情況表示滿意。也就是說(shuō)，多數(shù)人既不滿意提供的信息又不銳意進(jìn)取。這種現(xiàn)象足以表明，在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的相對(duì)地位被輕重倒置了。

　　(五)管理層不夠重視

　　羅伯特·卡普蘭教授是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域卓越的理論家與實(shí)踐家。他基于對(duì)ABC(作業(yè)成本法)和BSC(平衡計(jì)分卡)應(yīng)用成功和不成功案例20年的觀察，以對(duì)General Motor公司和Chrysler公司實(shí)施ABC的對(duì)比研究為例，發(fā)現(xiàn)Chrysler公司在應(yīng)用ABC方面比General Motor公司成功得多。因?yàn)镃hrysler公司實(shí)施ABC時(shí)受到公司CEO和董事局主席直接領(lǐng)導(dǎo)和支持，而General Motor公司引入ABC則早得多，但該項(xiàng)目從未走出過(guò)財(cái)務(wù)辦公室的范圍。在General Motor公司，ABC被應(yīng)用成“官方”的成本計(jì)算方法，這種做法也并非不可取，但卻從來(lái)沒(méi)有像Chrysler公司那樣將重點(diǎn)放到改進(jìn)公司流程設(shè)計(jì)、工程和生產(chǎn)上。兩家公司在應(yīng)用ABC時(shí)領(lǐng)導(dǎo)力的不同可以解釋實(shí)施效果之間的差異。可見(jiàn)管理層對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度，直接影響到管理會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用效果。

　　二、加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的建設(shè)和改革

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)的三大領(lǐng)域：管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)，同源分流，任何一方都不可偏廢，更不能以其名小而不為之，以其名大而為之。實(shí)際上受托責(zé)任的循環(huán)也是會(huì)計(jì)的循環(huán)，只重視結(jié)果而輕視決策，即便是好的結(jié)果也是短暫的。所以我們要從以下幾方面著手，重視管理會(huì)計(jì)的作用，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的建設(shè)。

　　(一)加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)，明確管理會(huì)計(jì)在公司經(jīng)營(yíng)中地位

　　1.楊有紅、肖澤忠對(duì)中國(guó)財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)最需要研究的問(wèn)題進(jìn)行了實(shí)證調(diào)查，結(jié)果表明：財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)最需要研究的首要問(wèn)題分別是“風(fēng)險(xiǎn)控制”、“高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息”、“投資風(fēng)險(xiǎn)”、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。這說(shuō)明中國(guó)最需要解決的會(huì)計(jì)問(wèn)題絕大部分是風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)和估算、決策問(wèn)題都是事前控制問(wèn)題。

　　2. 在代理理論的框架下，會(huì)計(jì)的一個(gè)核心目標(biāo)就是反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借助會(huì)計(jì)的反映職能，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息的揭示，反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。財(cái)務(wù)報(bào)告要取得公眾的信任，就必須接受公認(rèn)(注冊(cè))會(huì)計(jì)師的審核，以檢查其編制是否符合統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范，這就是審計(jì)的重要工作和任務(wù)。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)在更大程度上被視為協(xié)調(diào)合約各方利益關(guān)系、促使合約各方降低代理成本、實(shí)現(xiàn)各方利益的有效信息系統(tǒng)。其作用是接受經(jīng)營(yíng)者的委托，參與預(yù)算、控制、決策工作，是經(jīng)營(yíng)者的軍師，履行“管理咨詢”的職能。正如重視了扁鵲大哥的工作(事前控制)，扁鵲二哥及扁鵲的工作(事中控制、事后控制)就會(huì)變得輕松而簡(jiǎn)單一樣，如果軍師英明、決策正確，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作就輕松、順利，無(wú)需弄虛作假，其產(chǎn)品就合格，從而也減輕了審計(jì)工作的負(fù)擔(dān)。由此來(lái)看，管理會(huì)計(jì)對(duì)于經(jīng)營(yíng)者是格外重要的，他們是同一條船上的人，命運(yùn)息息相關(guān)，管理會(huì)計(jì)直接對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)。

　　3. 人們注意到，現(xiàn)在公司外部對(duì)原本屬于管理會(huì)計(jì)范疇的信息也十分關(guān)注。隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，企業(yè)管理面臨著許多新的挑戰(zhàn)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)在保留原有內(nèi)容和方法的基礎(chǔ)上向外拓展，從內(nèi)向型的戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向外向型的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和管理會(huì)計(jì)信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。因此，不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性，政府機(jī)構(gòu)同樣應(yīng)予關(guān)注。既要?jiǎng)?chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會(huì)計(jì)，又要使管理會(huì)計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。

　　(二)改進(jìn)管理會(huì)計(jì)教育方法，提高從事管理會(huì)計(jì)的能力

　　目前管理會(huì)計(jì)的教育十分單薄，教學(xué)方法陳舊、單調(diào)。 “講課+討論”是中國(guó)管理會(huì)計(jì)教學(xué)的主要方式。調(diào)查顯示，在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中，大約四分之三的課堂時(shí)間系“教師講、學(xué)生聽(tīng)”，7.2%的課堂時(shí)間用于公開(kāi)討論課后作業(yè)中的習(xí)題與問(wèn)題， 6.7%的課堂時(shí)間用于討論課后作業(yè)中的案例，約4%的課堂時(shí)間用于考試(周齊武等2005)，學(xué)生只是學(xué)到一些計(jì)算方法和建立數(shù)學(xué)模型，根本不了解管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的使用情況。校企聯(lián)合培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員和“實(shí)證”教學(xué)法是行之有效的方法。管理會(huì)計(jì)教育必須深入企業(yè)，“傾聽(tīng)”企業(yè)的聲音，學(xué)生直接參與企業(yè)多職能的管理團(tuán)隊(duì)，要充分、及時(shí)地了解信息使用者的要求，并與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理職能的變革相適應(yīng)?？梢猿闪⑷珖?guó)和區(qū)域范圍的校企聯(lián)合會(huì)，定期交流信息，協(xié)調(diào)目標(biāo)，并由權(quán)威機(jī)構(gòu)定期發(fā)布企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)要求的動(dòng)態(tài)信息。

　　在現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育方式下，增加管理會(huì)計(jì)新知識(shí)的學(xué)習(xí)內(nèi)容，也可單獨(dú)建立管理會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育體系 ，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平的提高和知識(shí)的更新。

　　(三)管理會(huì)計(jì)要逐步提倡強(qiáng)制性

　　實(shí)際上，從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù)，一切形式上的不同均源于信息披露強(qiáng)制性程度的差異。因此要結(jié)合我國(guó)國(guó)情，建立一套具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)的管理體系和信息披露標(biāo)準(zhǔn)。管理會(huì)計(jì)要想在實(shí)踐中得到推廣與應(yīng)用，在很大程度上還取決于如何及時(shí)地將實(shí)踐中的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)地歸納總結(jié)。國(guó)內(nèi)很多學(xué)者疾呼，要建立“管理會(huì)計(jì)師”的職稱考試和資格認(rèn)證制度、擬訂“管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”、成立專業(yè)的協(xié)會(huì)、出版專門的刊物等等。若以上提議能夠?qū)崿F(xiàn)的話，對(duì)提升管理會(huì)計(jì)師的地位和待遇，提高對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度有極其重要的作用。

　　(四)加大對(duì)決策失誤的懲罰力度，提高企業(yè)決策者與管理會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

　　與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師不同，管理會(huì)計(jì)師在企業(yè)價(jià)值鏈的起始階段，進(jìn)行著決策前的支持、計(jì)劃和控制的工作。企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者對(duì)管理會(huì)計(jì)的態(tài)度，對(duì)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用起著至關(guān)重要的作用，因此有必要加大對(duì)決策失誤的懲罰力度，提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的決策意識(shí)。目前國(guó)家頒布了一系列法律，如《中華人民共和國(guó)公務(wù)員法》、《中華人民共和國(guó)行政監(jiān)察法》等，各省也結(jié)合本省實(shí)際，制定了相應(yīng)的管理辦法，如廣東省的《廣東省各級(jí)政府部門行政首長(zhǎng)問(wèn)責(zé)暫行辦法》和《廣東省行政過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究暫行辦法》等，對(duì)決策程序不當(dāng)和因決策失誤而造成重大損失的人追究相應(yīng)的法律責(zé)任，強(qiáng)調(diào)了預(yù)測(cè)、分析、決策等事前控制的重要性。

　　隨著管理會(huì)計(jì)理論在實(shí)踐應(yīng)用中的發(fā)展，將推動(dòng)管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)等學(xué)科交叉融合和發(fā)展，共同完成整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)任務(wù)，更好地履行受托責(zé)任。因此，在宣傳扁鵲醫(yī)術(shù)高超的同時(shí)，也不能低估扁鵲大哥、二哥的醫(yī)學(xué)成就。

　　【參考資料】

　　[1] 楊繼良.管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與反思[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合)，2005，(5).

　　[2] 蘇常強(qiáng)，馮巧根.管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論與實(shí)踐創(chuàng)新：評(píng)羅伯特？s？卡普蘭管理會(huì)計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[J].財(cái)會(huì)通訊？綜合2008，(5).

　　[3] 石本仁.公司治理中的會(huì)計(jì)角色[J].會(huì)計(jì)研究，2002，(4).

　　[4] 楊有紅，肖澤忠.中國(guó)會(huì)計(jì)最需要研究的問(wèn)題[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2002，(5).

　　[5] 陳維.公司治理與管理會(huì)計(jì)改革[J].現(xiàn)代企業(yè)，2007，(12).

　　[6] 毛洪濤.管理會(huì)計(jì)教育改革淺探財(cái)會(huì)月刊，2003 B10.

　　[7] 周齊武，杜榮瑞，王斌，肖澤忠.中國(guó)管理會(huì)計(jì)教育現(xiàn)狀分析[J].會(huì)計(jì)研究，2005，(7).