【摘要】管理會計、財務(wù)會計、審計的作用就像扁鵲的大哥、二哥和扁鵲一樣。扁鵲是最出名的，但知其大哥、二哥的人卻甚少，因為人們忽視了大哥的事前控制作用，就像忽視了管理會計的作用一樣。本文分析了管理會計受忽視的原因，提出了管理會計建設(shè)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】扁鵲兄弟；管理會計；運用；建設(shè)

　　魏文王問名醫(yī)扁鵲說：“你們家兄弟三人都精于醫(yī)術(shù)，到底哪一位最高明呢？”扁鵲回答：“長兄最好，中兄次之，我最差。”文王再問：“為何你最出名”？扁鵲答：“長兄治病是治病于病情發(fā)作之前。由于一般人不知道他事先能鏟除病因，所以他的名氣無法傳出去；中兄治病，是治病于病情初起時。一般人以為他只能治輕微的小病，所以他的名氣只及本鄉(xiāng)里。而我治病于病情嚴重之時，一般人都看到我在經(jīng)脈上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術(shù)，所以以為我的醫(yī)術(shù)高明，名氣因此響遍全國。”

　　如果把管理會計看成是事前控制，則財務(wù)會計和審計可算是事中控制和事后控制。對于管理會計、財務(wù)會計和審計對企業(yè)的作用，楊繼良先生用球賽作了一個淺顯的比喻：管理會計的責(zé)任在于幫助球隊提高得分的能力，也就是提高球藝；財務(wù)會計就好比是球賽的記分；審計人員則是對記分的結(jié)果進行復(fù)評，以確認是否正確。一個球隊“業(yè)績”好壞，決定于進了幾個球即兩隊的球藝，而不是記分。

　　一、管理會計被忽略的原因及現(xiàn)狀

　　在實際工作中，管理會計的工作涉及了設(shè)計和評估企業(yè)流程、監(jiān)控、反映、報告和預(yù)測企業(yè)經(jīng)營成果，執(zhí)行和監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制，以及收集、分析和整合企業(yè)信息來實現(xiàn)驅(qū)動經(jīng)濟價值的目標管理。管理會計人員需要具備較高的素質(zhì)和專業(yè)能力，就像扁鵲大哥一樣“醫(yī)術(shù)精湛”。但為什么管理會計的名氣不大，沒有像財務(wù)會計和審計一樣受到人們的青睞呢？其原因二，一是內(nèi)部原因即管理會計的特性；二是外部原因即管理會計的作用沒有被重視尤其是被管理者重視，所以名聲傳不出去。

　　(一)管理會計自身的特性

　　1.管理會計的內(nèi)部性。管理會計主要是為管理者的決策提供依據(jù)，主要是對上、對內(nèi)默默無聞的工作，是一個無名英雄。一般人對其工作性質(zhì)、任務(wù)、工作方法、工作程序不了解，似乎是看不見、摸不著，可有可無的工作，就像人們在得病之前看不見預(yù)防的作用一樣，管理會計的工作往往被人們忽略。財務(wù)會計、審計則具有外部性，他們被要求定期對外出具財務(wù)報告和審計報告，給相關(guān)利益人提供信息，是家喻戶曉的，所以名聲很大。

　　2.管理會計的非強制性。管理會計不受公認會計準則的約束、沒有統(tǒng)一的標準、形式和程序，自由度非常大，很多企業(yè)也因此沒有設(shè)立專門的機構(gòu)和崗位。財務(wù)會計、審計則不然，企業(yè)如何進行會計核算、如何披露其信息、如何接受審計都以法律形式表現(xiàn)出來。除了有《會計法》、財經(jīng)法規(guī)、會計準則、會計制度約束和規(guī)范其工作，更有各種審計條例、內(nèi)部控制、內(nèi)外部審計等監(jiān)督其工作，可見其強制性程度非同一般。

　　3.管理會計的非權(quán)利性。管理會計只是為管理者的決策提供依據(jù)，它只是勤勤懇懇的做著參謀工作，它本身并沒有決策的權(quán)利。而財務(wù)會計、審計卻不然，財務(wù)會計的基本職能是反映和監(jiān)督，審計的職能是糾錯防弊?！稌嫹ā芬?guī)定：上市公司的財務(wù)報告必須接受會計師事務(wù)所的審計，會計師事務(wù)所根據(jù)審計的結(jié)果出具有保留或無保留意見。國家審計署在每年的審計中，都會查處一些重大案件和責(zé)任人。因此，這使從事和研究它們的人趨之若鶩，就像人們只看到扁鵲在病人身上穿針管放血、在皮膚上敷藥等大手術(shù)一樣，很快就名聲大揚了。

　　(二)外部原因

　　由于人們尤其是管理者錯誤的認識，造成對管理會計與財務(wù)會計重要性看法失衡。只要談到會計就想到記賬、算賬、編制報表等的財務(wù)會計，完全忽略了預(yù)算、分析、決策等的管理會計。在有些人眼里，管理會計師的意見無足輕重，沒有管理會計企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營照常進行。他們認為，關(guān)鍵的問題是如何把賬做的漂亮、如何應(yīng)付上級部門、審計部門的檢查。因此，財務(wù)會計、審計就變得格外的吃香，提起財務(wù)會計、審計，那是“路人皆知”，提起管理會計，則知其者甚少。

　　(三)招生專業(yè)稀少

　　在大學(xué)本科和?？普猩膶I(yè)目錄中，似乎沒有見到管理會計的蹤影，會計學(xué)專業(yè)也多側(cè)重于財務(wù)會計的學(xué)習(xí)，即使開設(shè)了管理會計的課程，也大都只介紹其理論構(gòu)架和計算方法，而沒有深入了解其在企業(yè)的具體運用情況。在就業(yè)導(dǎo)向上也存在重財務(wù)會計和審計，輕管理會計的傾向。據(jù)調(diào)查，有95%的會計教授引導(dǎo)學(xué)生選擇財務(wù)會計、注冊會計師作為職業(yè)。會計師事務(wù)所的待遇比較高，當(dāng)然成了畢業(yè)生擇業(yè)的首選。如果在校期間還沒有獲得CPA，那么畢業(yè)后第一件事就是要通過CPA考試，這已成為普遍現(xiàn)象(楊繼良)。中國總會計師協(xié)會副會長表示：我國管理會計人才缺乏，缺口達到300多萬人。

　　(四)管理會計地位低

　　在2003年制造業(yè)國際高級聯(lián)合會的一次調(diào)查顯示：80%的美國企業(yè)仍在使用傳統(tǒng)的成本間接費用分配制度，只有23%的答卷者對與決策有關(guān)的信息提供情況表示滿意。也就是說，多數(shù)人既不滿意提供的信息又不銳意進取。這種現(xiàn)象足以表明，在美國財務(wù)會計與管理會計的相對地位被輕重倒置了。

　　(五)管理層不夠重視

　　羅伯特·卡普蘭教授是管理會計領(lǐng)域卓越的理論家與實踐家。他基于對ABC(作業(yè)成本法)和BSC(平衡計分卡)應(yīng)用成功和不成功案例20年的觀察，以對General Motor公司和Chrysler公司實施ABC的對比研究為例，發(fā)現(xiàn)Chrysler公司在應(yīng)用ABC方面比General Motor公司成功得多。因為Chrysler公司實施ABC時受到公司CEO和董事局主席直接領(lǐng)導(dǎo)和支持，而General Motor公司引入ABC則早得多，但該項目從未走出過財務(wù)辦公室的范圍。在General Motor公司，ABC被應(yīng)用成“官方”的成本計算方法，這種做法也并非不可取，但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點放到改進公司流程設(shè)計、工程和生產(chǎn)上。兩家公司在應(yīng)用ABC時領(lǐng)導(dǎo)力的不同可以解釋實施效果之間的差異?？梢姽芾韺訉芾頃嫷闹匾暢潭龋苯佑绊懙焦芾頃嫹椒ǖ倪\用效果。

　　二、加強管理會計的建設(shè)和改革

　　現(xiàn)代會計的三大領(lǐng)域：管理會計、財務(wù)會計、審計，同源分流，任何一方都不可偏廢，更不能以其名小而不為之，以其名大而為之。實際上受托責(zé)任的循環(huán)也是會計的循環(huán)，只重視結(jié)果而輕視決策，即便是好的結(jié)果也是短暫的。所以我們要從以下幾方面著手，重視管理會計的作用，加強管理會計的建設(shè)。

　　(一)加強對管理會計重要性的認識，明確管理會計在公司經(jīng)營中地位

　　1.楊有紅、肖澤忠對中國財務(wù)管理、財務(wù)會計、管理會計、審計最需要研究的問題進行了實證調(diào)查，結(jié)果表明：財務(wù)管理、財務(wù)會計、管理會計、審計最需要研究的首要問題分別是“風(fēng)險控制”、“高質(zhì)量的會計信息”、“投資風(fēng)險”、審計風(fēng)險”。這說明中國最需要解決的會計問題絕大部分是風(fēng)險問題，而風(fēng)險的預(yù)測和估算、決策問題都是事前控制問題。

　　2. 在代理理論的框架下，會計的一個核心目標就是反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況。財務(wù)會計借助會計的反映職能，通過財務(wù)報告對一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的揭示，反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況。財務(wù)報告要取得公眾的信任，就必須接受公認(注冊)會計師的審核，以檢查其編制是否符合統(tǒng)一的會計規(guī)范，這就是審計的重要工作和任務(wù)。管理會計的目標在更大程度上被視為協(xié)調(diào)合約各方利益關(guān)系、促使合約各方降低代理成本、實現(xiàn)各方利益的有效信息系統(tǒng)。其作用是接受經(jīng)營者的委托，參與預(yù)算、控制、決策工作，是經(jīng)營者的軍師，履行“管理咨詢”的職能。正如重視了扁鵲大哥的工作(事前控制)，扁鵲二哥及扁鵲的工作(事中控制、事后控制)就會變得輕松而簡單一樣，如果軍師英明、決策正確，則財務(wù)會計的工作就輕松、順利，無需弄虛作假，其產(chǎn)品就合格，從而也減輕了審計工作的負擔(dān)。由此來看，管理會計對于經(jīng)營者是格外重要的，他們是同一條船上的人，命運息息相關(guān)，管理會計直接對經(jīng)營者負責(zé)。

　　3. 人們注意到，現(xiàn)在公司外部對原本屬于管理會計范疇的信息也十分關(guān)注。隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，企業(yè)管理面臨著許多新的挑戰(zhàn)。管理會計應(yīng)在保留原有內(nèi)容和方法的基礎(chǔ)上向外拓展，從內(nèi)向型的戰(zhàn)術(shù)管理會計轉(zhuǎn)向外向型的戰(zhàn)略管理會計。公開披露的財務(wù)會計信息和管理會計信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。因此，不僅是財務(wù)會計信息，對管理會計信息的規(guī)范性，政府機構(gòu)同樣應(yīng)予關(guān)注。既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進一步發(fā)展管理會計，又要使管理會計的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。

　　(二)改進管理會計教育方法，提高從事管理會計的能力

　　目前管理會計的教育十分單薄，教學(xué)方法陳舊、單調(diào)。 “講課+討論”是中國管理會計教學(xué)的主要方式。調(diào)查顯示，在管理會計教學(xué)中，大約四分之三的課堂時間系“教師講、學(xué)生聽”，7.2%的課堂時間用于公開討論課后作業(yè)中的習(xí)題與問題， 6.7%的課堂時間用于討論課后作業(yè)中的案例，約4%的課堂時間用于考試(周齊武等2005)，學(xué)生只是學(xué)到一些計算方法和建立數(shù)學(xué)模型，根本不了解管理會計在企業(yè)的使用情況。校企聯(lián)合培養(yǎng)會計人員和“實證”教學(xué)法是行之有效的方法。管理會計教育必須深入企業(yè)，“傾聽”企業(yè)的聲音，學(xué)生直接參與企業(yè)多職能的管理團隊，要充分、及時地了解信息使用者的要求，并與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理職能的變革相適應(yīng)?？梢猿闪⑷珖蛥^(qū)域范圍的校企聯(lián)合會，定期交流信息，協(xié)調(diào)目標，并由權(quán)威機構(gòu)定期發(fā)布企業(yè)對會計人員素質(zhì)要求的動態(tài)信息。

　　在現(xiàn)有會計人員繼續(xù)教育方式下，增加管理會計新知識的學(xué)習(xí)內(nèi)容，也可單獨建立管理會計人員繼續(xù)教育體系 ，促進管理會計人員專業(yè)水平的提高和知識的更新。

　　(三)管理會計要逐步提倡強制性

　　實際上，從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看，財務(wù)會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù)，一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。因此要結(jié)合我國國情，建立一套具有中國特色的管理會計的管理體系和信息披露標準。管理會計要想在實踐中得到推廣與應(yīng)用，在很大程度上還取決于如何及時地將實踐中的成功經(jīng)驗進行科學(xué)、系統(tǒng)地歸納總結(jié)。國內(nèi)很多學(xué)者疾呼，要建立“管理會計師”的職稱考試和資格認證制度、擬訂“管理會計準則”、成立專業(yè)的協(xié)會、出版專門的刊物等等。若以上提議能夠?qū)崿F(xiàn)的話，對提升管理會計師的地位和待遇，提高對管理會計的重視程度有極其重要的作用。

　　(四)加大對決策失誤的懲罰力度，提高企業(yè)決策者與管理會計人員的素質(zhì)

　　與傳統(tǒng)的財務(wù)會計師不同，管理會計師在企業(yè)價值鏈的起始階段，進行著決策前的支持、計劃和控制的工作。企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會計的態(tài)度，對管理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用起著至關(guān)重要的作用，因此有必要加大對決策失誤的懲罰力度，提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的決策意識。目前國家頒布了一系列法律，如《中華人民共和國公務(wù)員法》、《中華人民共和國行政監(jiān)察法》等，各省也結(jié)合本省實際，制定了相應(yīng)的管理辦法，如廣東省的《廣東省各級政府部門行政首長問責(zé)暫行辦法》和《廣東省行政過錯責(zé)任追究暫行辦法》等，對決策程序不當(dāng)和因決策失誤而造成重大損失的人追究相應(yīng)的法律責(zé)任，強調(diào)了預(yù)測、分析、決策等事前控制的重要性。

　　隨著管理會計理論在實踐應(yīng)用中的發(fā)展，將推動管理會計、財務(wù)會計、審計等學(xué)科交叉融合和發(fā)展，共同完成整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)，更好地履行受托責(zé)任。因此，在宣傳扁鵲醫(yī)術(shù)高超的同時，也不能低估扁鵲大哥、二哥的醫(yī)學(xué)成就。

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