【摘要】本文從市場發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的角度，較詳細地闡述了客戶價值產(chǎn)生的背景，并以客戶價值理論為基礎(chǔ)，運用現(xiàn)代管理會計觀點分析客戶價值的構(gòu)成要素與價值創(chuàng)造，進而提出了以客戶價值創(chuàng)造為導(dǎo)向的管理會計研究方法。通過分析日本企業(yè)運用客戶價值理論取得的成效，進一步提出目標成本經(jīng)營管理模式，進而推動企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變，從而實現(xiàn)企業(yè)動態(tài)多贏的目標。

　　【關(guān)鍵詞】客戶價值；管理會計；成本企畫

　　長期以來，由于受勞動生產(chǎn)力低下的制約，企業(yè)所能提供的產(chǎn)品嚴重不足，企業(yè)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品不愁銷路，市場整體呈現(xiàn)為賣方市場。因此企業(yè)經(jīng)營的重點一直是追求高額產(chǎn)值和銷售額，企業(yè)只要生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品就能獲得迅速的發(fā)展，客戶的需求往往處于被忽視的境地，而不被重視。但到了20世紀70年代后，社會經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)了新的變化，市場由賣方逐漸向買方轉(zhuǎn)化，以客戶為中心，以客戶的滿意度為標準，以客戶需求為產(chǎn)品研制依據(jù)的“客戶化生產(chǎn)”被人們所重視，企業(yè)經(jīng)營的重點開始從銷售額轉(zhuǎn)向利潤，進而向價值的方向轉(zhuǎn)變。

　　一、客戶價值理論

　　世界經(jīng)濟發(fā)展到今天，就企業(yè)價值、股東價值和客戶價值而言，人們更加重視的則是客戶價值，這是因為客戶價值創(chuàng)造了經(jīng)營。那么，真正對客戶價值的研究是在上世紀90 年代，即使現(xiàn)在學(xué)術(shù)界對客戶感知價值也還沒有統(tǒng)一的定義。

　　(一)客戶感知價值的定義

　　Zaithaml認為，客戶感知價值就是客戶所能感知到的利益與其在獲取產(chǎn)品或服務(wù)時所付出的成本進行權(quán)衡后對產(chǎn)品或服務(wù)效用的總體評價；Monroe將感知價值定義為感知收益與感知付出之間的比率，認為購買者的價值感知體現(xiàn)了其對產(chǎn)品的感知質(zhì)量或感知利益與因支付而產(chǎn)生的感知付出之間的權(quán)衡和比較。其中感知收益是與使用特定產(chǎn)品相關(guān)的物理特性、服務(wù)特性和技術(shù)支持其他質(zhì)量感知指標等在一定程度上的結(jié)合；而感知付出則包括所在與購買行為相關(guān)的成本：如購買價格、獲得成本、運輸、安裝、訂貨處理、維修以及潛在的失效風險等。雖然學(xué)者們對客戶價值的看法不盡相同，但就客戶價值的核心而言，大體可概括為：客戶價值指的就是客戶感知價值(Customer Perceived Value) ，是感知利得( Perceived Benefits) 與感知利失(Perceived Sacrifices) 之間的權(quán)衡。感知利得包括了產(chǎn)品、服務(wù)、關(guān)系、企業(yè)資源等要素。感知利失則包括客戶在購買時所付出的所有成本，如購買價格、獲取成本、交通、安裝、訂單處理、維修以及失靈或表現(xiàn)不佳的風險。因此，提升客戶價值可以通過增加感知利得或減少感知利失來實現(xiàn)。

　　(二)客戶價值模型

　　Jeanke、Ron、Onno從不同角度描述了價值轉(zhuǎn)化的全過程。一方面，對供應(yīng)商和客戶而言，從供應(yīng)商的角度說，企業(yè)通過自身的感知和對客戶需求的了解以及收集的相關(guān)信息，再結(jié)合企業(yè)自身戰(zhàn)略的發(fā)展，依據(jù)其能力和現(xiàn)有資源，形成了“構(gòu)想的價值”。但由于受到企業(yè)自身條件限制以及開發(fā)能力的制約，還有產(chǎn)品需求市場信息不暢等原因的影響，使得企業(yè)很難將“構(gòu)想價值”百分之百地轉(zhuǎn)變成“設(shè)計價值”，兩者之間必然存在“設(shè)計差距”；從客戶的角度說，完全從自身需求出發(fā)希望獲得理想的“需求價值”。但由于受到科技發(fā)展水平的限制，以及社會環(huán)境等客觀因素的制約，客戶希望獲得的理想需求價值不可能完全實現(xiàn)，與客戶的“期望價值”相比，二者存在折衷差距。另一方面，對于市場而言，由于供應(yīng)商在前期的客戶需求調(diào)研中，難免存在信息來源不全面，對信息說的理解有偏差，有時企業(yè)還摻雜自身的設(shè)計理念，勢必對客戶需求的分析造成不客觀、不準確，因此供應(yīng)商與客戶之間存在信息不對稱，導(dǎo)致企業(yè)的“構(gòu)想價值”與客戶的“需求價值”存在信息差距。由于市場的客觀存在，客戶通常只能通過市場了解產(chǎn)品的“設(shè)計價值”，這使得客戶的主觀“期望價值”與“設(shè)計價值”之間出現(xiàn)感知差距。最終，當客戶獲取產(chǎn)品，在使用中得知其“獲得價值”，與期望價值相比，二者之間仍存在滿意差距。圖1是客戶價值模型。

　　(三)客戶感知價值與管理會計

　　管理會計的目的就是要從為客戶提供產(chǎn)品轉(zhuǎn)向為客戶創(chuàng)造價值，這也正是現(xiàn)代管理會計區(qū)別于傳統(tǒng)管理會計的一個重要特征。客戶價值，一方面體現(xiàn)在企業(yè)商譽等無形資產(chǎn)中的價值，即企業(yè)在客戶心目中的信譽和可靠性，以此為依據(jù)，客戶來評價其與企業(yè)建立關(guān)系的價值。另一方面是有形的價值，即通過降低客戶成本，提高客戶收益，使客戶獲得更多的利益?，F(xiàn)如今企業(yè)之間的競爭從根本上說，是企業(yè)為客戶創(chuàng)造價值能力之間的較量，而價值鏈(價值鏈是開發(fā)、生產(chǎn)、營銷和向客戶交付產(chǎn)品與勞務(wù)所必須的一系列作業(yè)的價值。)的有效管理對于增加客戶價值、提高客戶創(chuàng)造價值能力至關(guān)重要。因此，強調(diào)客戶價值必須注重對價值鏈的研究與有效管理，企業(yè)家應(yīng)該把眼光從關(guān)注市場份額轉(zhuǎn)向促進公司價值增長，即努力增加客戶價值。

　　二、客戶感知價值構(gòu)成要素與價值創(chuàng)造

　　如前所述，客戶感知價值的核心是“感知利得”與“感知利失”之間的權(quán)衡。然而最初關(guān)于“利得”的研究是針對產(chǎn)品質(zhì)量開展的，通常是把價格作為“利失”因素。隨著認識的深入，許多學(xué)者發(fā)現(xiàn)服務(wù)質(zhì)量等其它因素對感知利得影響甚大，因此對感知價值的構(gòu)成要素研究便從此開始深入。出于企業(yè)對自身競爭優(yōu)勢的考慮，企業(yè)就必須知道哪些因素能增加客戶的感知價值以及目前客戶對這些因素的價值評估情況。

　　(一)客戶感知價值構(gòu)成要素

　　為了弄清客戶感知價值的構(gòu)成要素，Philip Kotler提出了客戶讓渡價值概念。讓渡價值：是指客戶總價值與客戶總成本之差。其中，客戶總價值包括客戶在購買和消費過程中所得到的全部利益，這些利益可能來自產(chǎn)品價值、服務(wù)價值、人員價值或形象價值?？蛻艨偝杀景蛻魹橘徺I某一產(chǎn)品或服務(wù)所支付的貨幣成本，以及購買者預(yù)期的時間、體力和精神成本。之后Gronroos等人從關(guān)系價值的角度發(fā)展了客戶感知價值構(gòu)成要素的研究。他指出企業(yè)需要考慮“全情景價值”或關(guān)系期間所有創(chuàng)造價值的交易互動價值的集合即“關(guān)系價值”。它反映了客戶感知價值的動態(tài)性，較為全面地體現(xiàn)了客戶感知價值的構(gòu)成指標。

　　客戶讓渡價值概念的提出為企業(yè)經(jīng)營方向提供了一種全面的分析思路。首先，企業(yè)要讓自己的商品能為客戶接受，必須全方位、全過程、全縱深地改善生產(chǎn)管理和經(jīng)營，企業(yè)經(jīng)營績效的提高不是行為的結(jié)果，而是多種行為的函數(shù)，以往強調(diào)營銷只是側(cè)重于產(chǎn)品、價格、分銷、促銷等一些具體的經(jīng)營性的要素，而讓渡價值卻認為客戶價值的實現(xiàn)不僅包含了物質(zhì)的因素，還包含了非物質(zhì)的因素；不僅需要有經(jīng)營的改善，而且還必須在管理上適應(yīng)市場的變化。其次，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中創(chuàng)造良好的整體客戶價值只是企業(yè)取得競爭優(yōu)勢、成功經(jīng)營的前提，一個企業(yè)不僅要著力創(chuàng)造價值，還必須關(guān)注消費者在購買商品和服務(wù)中所傾注的全部成本。由于客戶在購買商品和服務(wù)時，總希望把有關(guān)成本，包括貨幣、時間、精力和精神降到最低限度，而同時又希望從中獲得更多實際利益。因此，企業(yè)還必須通過降低生產(chǎn)與銷售成本，減少客戶購買商品的時間、精力與精神耗費從而降低貨幣非貨幣成本。顯然，充分認識客戶讓渡價值的涵義，對于指導(dǎo)企業(yè)如何在市場經(jīng)營中全面設(shè)計與評價自己產(chǎn)品的價值，使客戶獲得最大程度的滿意，進而提高企業(yè)競爭力具有重要意義。

　　(二)客戶價值創(chuàng)造

　　由于社會的不斷發(fā)展，商品生產(chǎn)能力極大提高，從而使如今的消費者面臨著紛繁復(fù)雜的商品和品牌選擇，這就使企業(yè)必須關(guān)注客戶是如何做出選擇的。顯然，從經(jīng)濟學(xué)的觀點看，消費者既然是社會經(jīng)濟的參與者和商品價值的實現(xiàn)者，那么對于企業(yè)的經(jīng)營而言就不得不視客戶為上帝，他為企業(yè)帶來收益，同時也體現(xiàn)了企業(yè)以客戶滿意或者以客戶價值為中心的經(jīng)營理念。為了評價企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量，以此衡量客戶感知價值創(chuàng)造，美國于1987年設(shè)立了Malcolm Baldridge 國家質(zhì)量獎。針對在世界層面成功實現(xiàn)經(jīng)營質(zhì)量的企業(yè)進行表彰，該獎項的設(shè)立對美國產(chǎn)業(yè)國際競爭力的提升起到了積極的貢獻。在美國的影響下，歐洲和日本也相繼設(shè)立了歐洲質(zhì)量獎和日本經(jīng)營質(zhì)量獎。不僅如此，1999年日本還頒布了《日本經(jīng)營質(zhì)量審查準則》，準則中將經(jīng)營質(zhì)量和產(chǎn)品質(zhì)量加以區(qū)別對待，明確了經(jīng)營質(zhì)量不僅是產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)的質(zhì)量，而且是企業(yè)經(jīng)過長期經(jīng)營，創(chuàng)造出客戶所需求的價值，以此不斷提高其市場競爭力。企業(yè)根據(jù)這種優(yōu)秀的經(jīng)營框架來維持較高的“經(jīng)營質(zhì)量”，并據(jù)此對優(yōu)秀的企業(yè)制度及其產(chǎn)生的成果予以表彰。日本經(jīng)營質(zhì)量審查準則如表1所示。

　　表中確定的八個審查項目，將其加以歸集就是追求客戶滿意。依據(jù)客戶需求和客戶滿意程度來創(chuàng)造客戶價值，并以此為經(jīng)營方針的企業(yè)經(jīng)營，就是客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營。表中的評價標準實際是量化客戶對企業(yè)的滿意度，一般采用向客戶詢問的方法完成，滿分為1 000分。

　　(三)客戶價值會計

　　要研究客戶價值會計，首先必須解決客戶價值的計量。表1從會計的角度看，所謂評價標準是通過向客戶詢問的方法量化客戶對企業(yè)的滿意度，然而這就必然會誘發(fā)確認的需求。在這種情況下，如何對客戶價值加以定義成為一個首要問題。最早對客戶價值進行定義的是日本會計研究學(xué)會下設(shè)的特別委員會。該委員會在一份題為《市場、產(chǎn)品、客戶和管理會計的新范式》的報告中，首先提出了企業(yè)戰(zhàn)略目標的客戶價值和客戶滿意；其次是商品價值的概念，它經(jīng)過了交換價值、勞動價值、生產(chǎn)價值到客戶價值的變遷過程。

　　P. Turney將客戶價值定義為：即客戶價值由客戶獲得的價值(實現(xiàn)價值)和客戶放棄的價值(價值犧牲)構(gòu)成，從實現(xiàn)價值中扣除價值犧牲，便是客戶價值。據(jù)此，可以得出客戶價值用以下的計算公式表示：客戶價值=實現(xiàn)價值-價值犧牲。其中實現(xiàn)價值是客戶獲得的價值，實現(xiàn)價值由三部分形成：一是來自產(chǎn)品價值之外；二是來自于服務(wù)價值；三是該產(chǎn)品或者服務(wù)的使用成本。價值犧牲是客戶放棄的價值，客戶在購入產(chǎn)品或者服務(wù)的時候其放棄的價值，它包括：商品購入費用、未來成本、處置成本和其他成本四部分。對客戶價值定義進行歸集得出，表2[ Turney， 1992， p.316]。

　　表2所表示的客戶價值就是客戶的實現(xiàn)價值扣除價值犧牲后的剩余價值。其中實現(xiàn)價值不僅包括了產(chǎn)品的使用成本和維護、處理的成本，還包含產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)；價值犧牲則包含了購入產(chǎn)品所支付的金額和選購產(chǎn)品以及學(xué)習使用其所需要時間產(chǎn)生的成本總額。因此要實現(xiàn)客戶價值最大化，可以將實現(xiàn)價值與價值犧牲間的差額最大化。

　　三、客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營與成本企畫

　　成本企畫源于60年代初日本豐田汽車公司的新車開發(fā)和車型更新。但成本企畫真正成為實現(xiàn)目標利潤的手段是1973年。當時石油危機使得世界發(fā)達國家受到重創(chuàng)，而日本卻借此機會擴大了國際市場份額，其秘訣主要得益于他們成功地大幅降低了成本，即成本企畫。成本企畫從改變產(chǎn)品設(shè)計入手解決傳統(tǒng)成本管理無法解決的產(chǎn)品成本驟升的問題。之后，成本企畫在日本許多行業(yè)得以迅速推廣，發(fā)展至今成本企畫已成為按客戶需求設(shè)定相應(yīng)目標(目標成本)的綜合性利潤管理活動。由此看來，成本企畫的產(chǎn)生、發(fā)展是以大型跨國公司為載體的，以國際市場競爭為外部推動的成本管理模式。

　　80年代末成本企畫的控制思想在日本形成，被美國人稱之為“鋒利的日本秘密武器”。成本企畫的實質(zhì)是一種目標管理，它體現(xiàn)了企業(yè)組織管理內(nèi)部化的需要。20年來，成本企畫已成為引導(dǎo)企業(yè)加強成本管理的一種示范性模式，對各國的成本管理理論建設(shè)和實踐發(fā)展起到了積極的推動作用。

　　(一)成本企畫的目標

　　目標成本計算與適時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)密切相關(guān)，它包括成本企畫和成本改善兩個階段。成本企畫的目標是通過設(shè)定、達成目標成本進而得出估算成本，使得估算成本逼近目標成本，自然也就使估算利潤逼近目標利潤，這其中目標成本的設(shè)定和達成是關(guān)鍵的環(huán)節(jié)；而成本改善則是生產(chǎn)過程中持續(xù)性的成本降低過程。

　　成本企畫過程包含了目標成本的設(shè)定——分解——達成——再設(shè)定——再分解……的多重循環(huán)，即目標成本設(shè)定之后，對其進行分解，使目標成本布局具體化；布局完畢后，便對癥下藥，在每一布局之處實施省料且有效的生產(chǎn)方式，在保證質(zhì)量的前提下，限制所消耗的費用在設(shè)定目標成本范圍內(nèi)；實施結(jié)果的成本估算值如果不大于目標成本，則可以過關(guān)進入下一個實施循環(huán)。由此可見，直觀上成本企畫是通過多重循環(huán)逐次擠壓以達到成本降低的目的。 成本改善階段則象改進生產(chǎn)效果一樣，目標成本應(yīng)同在某確定預(yù)算期內(nèi)的預(yù)期成本改善目標分階段進行比較。企業(yè)所有部門各個層次的職工與管理人員，為使改善目標逼近目標成本，應(yīng)經(jīng)常性地從成本意識的角度來提出改進成本和技術(shù)的方案并加以實施。

　　(二)成本企畫推動經(jīng)營模式轉(zhuǎn)換

　　長期以來，生產(chǎn)商一直是依據(jù)預(yù)測的需求，將生產(chǎn)的庫存轉(zhuǎn)向交易企業(yè)一方的銷售行為，奉行由“上游向下游”的“推式”經(jīng)營。隨著日本豐田汽車公司于1963年成本企畫的實施，產(chǎn)生了適時生產(chǎn)體統(tǒng)以及看板(kanban)管理方式。所謂看板管理不過是將JIT加以運用的手段，即應(yīng)用各種載體的卡片或平面媒介，進行信息溝通的一種系統(tǒng)。將上述這些內(nèi)容介紹給美國，并很快在全美得到普及。JIT以及看板管理方式，在開發(fā)的當初僅用于生產(chǎn)領(lǐng)域，不久在流通領(lǐng)域也得到廣泛應(yīng)用。企業(yè)經(jīng)營的物流開始轉(zhuǎn)向客戶導(dǎo)向，將必要的商品、在必要的時間、用必要的數(shù)量送達，并作為一種排除過剩庫存的手段而得到靈活應(yīng)用。JIT將企業(yè)內(nèi)部的下一工序稱之為內(nèi)部客戶。很快，JIT又擴展到了交易企業(yè)及消費者等公司外部的客戶，消費者真正成了上帝，基于消費者的實際需求，沿著零售商——批發(fā)商——制造商，傳送著信息，于是就有了供應(yīng)鏈管理(SCM)。

　　為了與創(chuàng)新的客戶價值一起謀求企業(yè)收益的增加，生產(chǎn)商基于消費者的實際需要設(shè)計、生產(chǎn)、銷售，原來由“上游向下游”的“推式”經(jīng)營則逐漸轉(zhuǎn)向由“下游到上游”的“拉式”經(jīng)營，從而真正實現(xiàn)了客戶價值創(chuàng)造的經(jīng)營。成本企畫與成本維持、成本改善共同構(gòu)成成本管理的三大支柱?？窗骞芾韯t從JIT出發(fā)，很快也變身為拉式經(jīng)營，并成為客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營的重要工具。

　　(三)客戶價值創(chuàng)造與成本企畫

　　不難看出，這種由下游向上游的拉式經(jīng)營實際上是一種逆向運作，但是為了創(chuàng)造客戶價值，謀求企業(yè)收益的增加，這種逆向運作在成本企畫中得到了很好的應(yīng)用。日本會計研究學(xué)會以成本企畫為主題成立了特別委員會，并于1994年提交了一份《成本企畫研究的課題》報告。報告中對成本企畫作了如下定義：“所謂成本企畫，就是圍繞產(chǎn)品編制計劃、進行開發(fā)，設(shè)定符合客戶需求的質(zhì)量、價格、可靠性等目標，試圖使上游到下游的所有環(huán)節(jié)都能夠同時達成這些目標”。成本企畫的狹義概念，是指開發(fā)設(shè)計階段的新產(chǎn)品的成本企畫管理。這里的概念意味著對新產(chǎn)品的收益企畫管理。當然，以客戶價值創(chuàng)造為目的的成本企畫是一種廣義的成本企畫。成本企畫是成本管理的一種方法，其核心就是目標成本法(Target costing)，目標成本法以給定的競爭價格為基礎(chǔ)決定產(chǎn)品的成本，以保證實現(xiàn)預(yù)期的利潤。即首先確定客戶會為產(chǎn)品或服務(wù)支付多少錢，然后再回過頭來設(shè)計能夠產(chǎn)生期望利潤水平的產(chǎn)品或服務(wù)和運營流程。目標成本法使成本管理模式從“客戶收入=成本價格十平均利潤貢獻” 轉(zhuǎn)變到“客戶收入-目標利潤貢獻=目標成本”。

　　(四)TC成本企畫

　　日本發(fā)明了成本企畫經(jīng)營，但傳到歐美成本企畫變成了Target Costing：TC，即：目標成本。TC在表面上不過是產(chǎn)品設(shè)計的一個環(huán)節(jié)，而實質(zhì)上它通過產(chǎn)品的全生命周期，削減產(chǎn)品在整個公司的生產(chǎn)階段目標。這種精簡的階段目標，對企業(yè)組織而言將轉(zhuǎn)化為允許的一部分收益，對于客戶而言則可以計算出可以允許的價格所屬的目標成本。為了實現(xiàn)這樣的目標成本需經(jīng)過六個階段，如圖2所示。在各個階段采用的各種工具以及方法如表3所示。這些做法已持續(xù)成為事實上的市場標準。

　　依據(jù)這樣的成本企畫，結(jié)合JIT的開發(fā)促進了產(chǎn)品的流通，真正地實現(xiàn)了客戶價值，即能夠?qū)⑺漠a(chǎn)品，用所需要的價格及所需要的時間、地點，以及所需要的數(shù)量進行供應(yīng)。在提高客戶滿意度、創(chuàng)造客戶價值的同時，也打開了實現(xiàn)企業(yè)收益增加的路徑。這就是真正的客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營。

　　隨著社會的不斷進步和經(jīng)濟的高速發(fā)展，對客戶價值理論的研究已不僅僅限于市場營銷領(lǐng)域。通過不斷對客戶價值導(dǎo)向的其他學(xué)科的研究、探索和理論創(chuàng)新，可以促使這一理論分析不斷完善，從而為企業(yè)真正從客戶需要出發(fā)推動客戶導(dǎo)向管理提供新的認識途徑和管理基礎(chǔ)，進而建立基于顧客價值的管理理念，為企業(yè)的經(jīng)營實踐予以更好更有效的指導(dǎo)。

　　【參考文獻】

　　[1] 日本會計研究學(xué)會(JAA)特別委員會. 成本企畫研究的課題. 1994；市場. 產(chǎn)品. 顧客與管理會計的新范式. 1997.

　　[2] Institute of Management Accountants： IMA. Statements on Management Accounting： SMA. 4CC， Implementing Accounting-Based Management： Avoiding the Pitfalls， 1998A. 4EE， Tools and Techniques for Implementing ABC/ABM，1998B. 4GG， Tools and Implementing Target costing， 1998C.

　　[3] 西澤修. 以顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營為目的的管理會計. 企業(yè)會計(日)，2000，(6).

　　[4] 潘飛，徐健兒，張麗萍. 論管理會計理論體系在我國的發(fā)展和展望[J]. 上海會計，1999，(12).

　　[5] 余緒纓. 現(xiàn)代管理會計研究的新思維[J] . 財務(wù)與會計，2004，(2).

　　[6] 馮巧根.管理會計[M] . 北京：人民大學(xué)出版社，2008.