一、基本概念的理解與界定問題

　　1、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范（征求意見稿）》（以下簡稱《規(guī)范》），涉及到兩個(gè)最基本的概念：內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)控制。《規(guī)范》題為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》，但全文未對(duì)‘響部會(huì)計(jì)控制“作出界定。在總則第二條關(guān)于內(nèi)部控制的定義中也未涉及”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“和”內(nèi)部控制“的關(guān)系，造成存在以下問題：（1） ”內(nèi)部會(huì)計(jì)控制“和”內(nèi)部控制“兩個(gè)概念混用，如規(guī)范名為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》，但從第

　　二章至第五章的章標(biāo)題看均與“會(huì)計(jì)控制”的口徑不符，把“會(huì)計(jì)控制”等同于“內(nèi)部控制”。（2）標(biāo)題與內(nèi)容的不一致。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的總標(biāo)題下，《規(guī)范》中各章的內(nèi)容已經(jīng)大大超出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范疇，但又未包攬內(nèi)部控制的全部內(nèi)容。而會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容但不是其全部內(nèi)容。我國理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制只是內(nèi)部控制的重要組成部分這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是非常明確的。因此，建議《規(guī)范》要對(duì)二者予以明確區(qū)分和界定，將總標(biāo)題、各章的章標(biāo)題以及與之相應(yīng)的內(nèi)容按擬規(guī)范的范圍

　　加以修改，做到總標(biāo)題、章標(biāo)題和各章內(nèi)容之間口徑一致。

　　2.“內(nèi)部控制”概念的界定。《規(guī)范》第二條指出“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行、確保資產(chǎn)的安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”。這一條款存在兩個(gè)問題：其一，既然內(nèi)部控制包括會(huì)計(jì)控制，則其非常重要的目的之一是要“保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整”，而上述關(guān)于內(nèi)部控制的定義中只提到了“確保資產(chǎn)的安全完整”，末提及保證會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。其二，這一條款中關(guān)于“經(jīng)營管理目標(biāo)”的提法與第三條中關(guān)于本規(guī)范適用范圍的規(guī)定相沖突。因?yàn)樵诘谌龡l中提到“本規(guī)范適用于國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱單位）”。從國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和事業(yè)單位的性質(zhì)看，這幾類單位與企業(yè)不同，它們有工作目標(biāo)、管理目標(biāo)，卻未必有“經(jīng)營” 目標(biāo)，所以，建議刪去“經(jīng)營”二字。

　　二、《規(guī)范》的適用范圍問題

　　《規(guī)范》第三條指出“本規(guī)范適用于國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱單位）”。我們認(rèn)為，這一條款存在兩個(gè)問題：其一，將國家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和事業(yè)機(jī)關(guān)與公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織放在一起有欠妥當(dāng)，因?yàn)椤兑?guī)范》中有許多條款僅適用于公司和企業(yè)。其二，若本《規(guī)范》適用于所有單位，建議考慮兩種方案：一是分兩類進(jìn)行規(guī)范，－類為政府及非營利組織（國家、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和公益項(xiàng)目），另一類為營利組織（公司。企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）；二是若仍統(tǒng)一放在一起規(guī)范，則要分清共同適用的條款和分別適用的條款。

　　三、單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任問題

　　《規(guī)范》第五條指出“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)?！边@一條款擬明確內(nèi)部控制的責(zé)任，但規(guī)定過于簡單和籠統(tǒng)。首先，內(nèi)部控制的建立與實(shí)施責(zé)任不僅在于單位領(lǐng)導(dǎo)，單位的部門領(lǐng)導(dǎo)、管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員乃至組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。若論“領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”除“單位負(fù)責(zé)人” 外，是否還應(yīng)包含各單位內(nèi)部有關(guān)職能部門的領(lǐng)導(dǎo)，如財(cái)務(wù)主管或會(huì)計(jì)主管等。其次，一個(gè)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行受制于成本與效益原則，它不可能是完美無缺的，不是（也不可能）消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要建立防止濫用職權(quán)投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)額之間呈合理水平的機(jī)制。

　　內(nèi)部控制可能將單位的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)降到合理水平，但并不能消除風(fēng)險(xiǎn)。它只能為各單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)提供“合理保證”而非“絕對(duì)保證”。事實(shí)上，即使是設(shè)計(jì)完善的內(nèi)部控制也有可能因?yàn)楦鞣N原因而削弱或失效，單位負(fù)責(zé)人如何對(duì)“無過失”情況下所出現(xiàn)的損失負(fù)責(zé)？最后，對(duì)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)如何負(fù)責(zé)、負(fù)何責(zé)任也不夠明確，建議對(duì)責(zé)任問題要再予考慮并加以明確，以便操作。

　　四、內(nèi)部控制的內(nèi)容問題

　　《規(guī)范》第三章第八條提出“內(nèi)部控制的內(nèi)容主要包括對(duì)貨幣資金、籌資、采購與付款、實(shí)物資產(chǎn)、成本費(fèi)用、銷售與收款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制”。其實(shí)，內(nèi)部控制內(nèi)容可以有兩種理解，一是指內(nèi)部控制本身的內(nèi)容，即本規(guī)范第二條所述的“內(nèi)部控制是指為了保證……而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序”中的方法、措施和程序具體包含的內(nèi)容；二是指內(nèi)部控制的客體或?qū)ο蟆ｏ@然本條款反映的是第二種理解。雖然這里反映的僅僅是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，但對(duì)照本規(guī)范第二條內(nèi)部控制的定義和第三條適用范圍的解釋，第八條內(nèi)容尚不夠完整。這一條款反映了對(duì)企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，卻沒有反映對(duì)管理活動(dòng)的控制，也沒有反映對(duì)其他各類單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)和各種行政、業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的控制，建議予以增補(bǔ)。

　　五、內(nèi)部控制的方法問題

　　l、《規(guī)范》第十八條列示了內(nèi)部控制的主要方法：組織控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、人員素質(zhì)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息系統(tǒng)控制等。上述內(nèi)容仍不夠完整，建議加上文件記錄控制和內(nèi)部審計(jì)。因?yàn)?，文件記錄控制是有關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性控制，內(nèi)部審計(jì)則是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的再控制，二者對(duì)內(nèi)部控制的有效實(shí)施是必不可少的。

　　2.《規(guī)范》第十九條組織結(jié)構(gòu)控制要求貫徹不相容職務(wù)分離的原則，合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。但此款沒有涉及企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)問題。要使內(nèi)部控制在公司企業(yè)中得到有效實(shí)施，應(yīng)強(qiáng)調(diào)完善法人治理結(jié)構(gòu)，所以建議在本條中要予以明確。

　　3、《規(guī)范》第十九條考慮不相容職務(wù)分離問題時(shí)，在相關(guān)控制點(diǎn)還要注意直系親屬回避問題。

　　六、內(nèi)部控制的檢查問題

　　1、《規(guī)范》第二十八條指出“單位應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查工作，由專門機(jī)構(gòu)或指定專門人員具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，確保內(nèi)部控制的貫徹實(shí)施”。此條中的“專門機(jī)構(gòu)”和“專門人員”不明確，可以進(jìn)一步明確，并注重內(nèi)部審計(jì)的作用。

　　2.《規(guī)范》第二十九條指出“單位可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，接受委托的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托單位內(nèi)部控制中的重大缺陷提出書面報(bào)告”。內(nèi)部控制的建立和完善需要單位內(nèi)外部形成合力予以監(jiān)督方能保證，尤其是外部的強(qiáng)制性監(jiān)督。所以，我們認(rèn)為本款所用“可以聘請(qǐng)”和“報(bào)告重大缺陷”的力度不夠，建議改為“必須聘請(qǐng)”，以強(qiáng)制審計(jì)取代單位自愿要求的外部審計(jì)。同時(shí)，上市公司的審計(jì)結(jié)果還應(yīng)當(dāng)“對(duì)外”報(bào)告。

　　七、《規(guī)范》的完整性問題

　　從法學(xué)意義上說，規(guī)范是具體規(guī)定權(quán)利和義務(wù)及具體法律后果的準(zhǔn)則，是具有嚴(yán)密邏輯結(jié)構(gòu)的行為規(guī)則，規(guī)范應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體的法律后果，即反映違規(guī)的責(zé)任及處罰，但目前的《規(guī)范》卻未提及這些內(nèi)容，建議予以增補(bǔ)。