內(nèi)容摘要：本文從內(nèi)部控制理論發(fā)展分析入手，通過剖析投資人、政府監(jiān)管部門及社會中介機(jī)構(gòu)等相關(guān)方面對內(nèi)部控制建設(shè)的影響，提出：從整體上提高國有企業(yè)內(nèi)部控制水平，除企業(yè)管理當(dāng)局的外，還需要作為出資人和監(jiān)管人的政府和會計師事務(wù)所（或管理咨詢公司）等方面的共同努力。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；建設(shè)；啟示

　　近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)管理水平逐步提高，企業(yè)內(nèi)部控制越來越受到關(guān)注。國際上，以美國為首國家的內(nèi)部控制的發(fā)展得到世界范圍內(nèi)的普遍認(rèn)同。在國內(nèi)，內(nèi)部控制也受到了前所未有的重視，相關(guān)的理論研究也很多，如“深圳原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”以及“銀廣廈”等等許多經(jīng)濟(jì)事件被歸于內(nèi)部控制問題在實務(wù)界，很多企業(yè)也在如何完善內(nèi)部控制上苦苦探索，但收效甚微。本文試通過對內(nèi)部控制發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)利益方關(guān)系分析，從宏觀上探索國有企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建。

　　一、內(nèi)部控制的理論發(fā)展

　　一般認(rèn)為，內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。大約在二十世紀(jì)30年代，內(nèi)部控制才作為一個專用名詞被提出，隨后幾十年內(nèi)得到較快的發(fā)展，尤其是二十世紀(jì)后期，在美國得到飛速發(fā)展。以美國為例，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了四個主要階段。

　　內(nèi)部牽制階段。約二十世紀(jì)30年代以前，該時期的內(nèi)部控制是由組織的管理者制定，是以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對為手法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。

　　內(nèi)部控制制度階段。1934年美國的《證券交易法》首先提出了“內(nèi)部會計控制”的概念，要求證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計并維護(hù)一套能為投資人提供合理保證的會計信息的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。1953年，美國審計程序委員會又發(fā)布了《審計程序公告第19號》，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。1972年，美國準(zhǔn)則委員會在《審計準(zhǔn)則公告》中，提出建立管理控制和會計控制概念，這是內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制時期，即內(nèi)部控制制度階段。

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的“內(nèi)部控制”一詞，文告提出的內(nèi)部控制內(nèi)容比以前更為實在，條理更加清楚，開始把控制環(huán)境作為一項重要內(nèi)容與會計制度、控制程序起納入控制結(jié)構(gòu)中，并不再區(qū)分會計控制和管理控制。

　　內(nèi)部控制整體框架階段。1992年，美國反對虛假財務(wù)報告委員會所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會（COSO）在進(jìn)行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制———整體架構(gòu)》，也稱COSO報告。提出了內(nèi)部控制的三項目標(biāo)和五大要素。內(nèi)部控制目標(biāo)包括：合理確保經(jīng)營的效率和有效性，財務(wù)報告的可靠性，對適用法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、自我評估和內(nèi)部監(jiān)督。與此同時，美國注冊會計師協(xié)會全面接受了COSO報告的內(nèi)容，于1995年發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號》，取代了《審計準(zhǔn)則公告第55號》。也就是目前理論界認(rèn)為較為成熟的內(nèi)部控制理論，即內(nèi)部控制整體架構(gòu)理論。

　　從以上內(nèi)部控制的理論發(fā)展來看，在內(nèi)部牽制階段內(nèi)部控制是屬于純粹的組織內(nèi)部事務(wù)，不受外界因素干擾；從內(nèi)部控制制度階段開始，隨著有限責(zé)任公司和股份有限公司的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，內(nèi)部控制開始轉(zhuǎn)變成不單純是企業(yè)管理當(dāng)局就能決定了的事了，在當(dāng)時美國是由證券監(jiān)管部門以法律的形式，要求證券發(fā)行人建立內(nèi)部控制，同時，作為中介機(jī)構(gòu)的審計部門，出于自身執(zhí)業(yè)風(fēng)險的考慮，也開始關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制；到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架階段，同樣，是由美國的監(jiān)管部門和審計部門發(fā)布，并向證券發(fā)行組織提出內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和要求，同時，內(nèi)部控制開始關(guān)注控制環(huán)境，并強(qiáng)調(diào)了經(jīng)營的效率和有效性以及風(fēng)險意識，還注意到了對控制的評估和監(jiān)督，從某種角度來看，這在一定程度上是通過內(nèi)部控制來協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營者之間的目標(biāo)差異。綜之，從整體來看企業(yè)內(nèi)部控制已不只是一般的企業(yè)管理當(dāng)局就可以決定了的內(nèi)部事務(wù)了，要受到諸多外部因素的影響，出資人、監(jiān)管部門、審計等社會中介機(jī)構(gòu)等出于自身利益、職責(zé)或執(zhí)業(yè)風(fēng)險的考慮，都成為內(nèi)部控制相關(guān)方。

　　二、內(nèi)部控制相關(guān)方對內(nèi)部控制影響分析

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)內(nèi)部的管理事務(wù)，之所以受到多方關(guān)注，筆者以為主要是因為內(nèi)部控制具有顯著的經(jīng)濟(jì)后果。這是因為，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一種非常重要手段，嚴(yán)格來說貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，其目標(biāo)是對經(jīng)營成果的關(guān)注，顯然采取這引起行為是對經(jīng)營成果有所影響的，所以是具有經(jīng)濟(jì)后果的。這首先主要體現(xiàn)在對出資人和經(jīng)營者利益的影響，同時，對監(jiān)管部門的履行職責(zé)和審計等中介部門的執(zhí)業(yè)也會造成直接或間接的經(jīng)濟(jì)后果。

　　早期的經(jīng)濟(jì)組織，所有者直接經(jīng)營，內(nèi)部控制由所有者構(gòu)建并執(zhí)行，完全是按照所有者的意志來進(jìn)行，企業(yè)的內(nèi)部控制是純粹的內(nèi)部管理措施，主要手段是通過職務(wù)分離、核對賬目等，保證錢、財、物的安全完整，因不存在公眾利益方，因此對保證會計信息公允等質(zhì)量要求并不突出。

　　有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，經(jīng)營者與所在者分離，客觀上產(chǎn)生了二者利益追求上的差異，這時候內(nèi)部控制就不再單獨是經(jīng)營者一方的事了，盡管經(jīng)營者作為企業(yè)的管理當(dāng)局，仍然是內(nèi)部控制構(gòu)建和執(zhí)行的主體，但所有者則會通過董事會參與企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建，并充分考慮保護(hù)出資人的利益，這樣就會修正企業(yè)經(jīng)營者的內(nèi)部控制體系，并會關(guān)注內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。在內(nèi)部控制目標(biāo)中，會計信息質(zhì)量的保證措施受到關(guān)注，因所有者對企業(yè)經(jīng)營成果的了解一定程度上需要借助會計報表。

　　在股份有限公司中，經(jīng)營者股東因其對企業(yè)控制權(quán)力和利益相關(guān)的不同，分為大股東和中小股東，大股東擁有足夠多表決權(quán)，對董事會支配權(quán)較大，自然對企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建和執(zhí)行產(chǎn)生較大影響，但由于信息不對稱，中小股東以及潛在的投資者對企業(yè)的經(jīng)營管理情況知之甚少，對投資成果很大程度上只能依賴企業(yè)對外公布的財務(wù)會計報告，為了保護(hù)中小投資人利益，政府監(jiān)管部門則對成為企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，對內(nèi)部控制的影響表現(xiàn)在：一是要求股份有限公司必須建立內(nèi)部控制；二是要求企業(yè)采取措施要保證會計信息的可靠；三是要求股份公司公布企業(yè)的內(nèi)部控制。同時，因為企業(yè)對外公布的財務(wù)會計報告要經(jīng)過注冊會計師審計，而現(xiàn)代的審計是對企業(yè)的內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)上抽樣審計，使得注冊會計師也成為企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，對其影響主要表現(xiàn)在：一是會計師事務(wù)所作為專業(yè)機(jī)構(gòu)，承擔(dān)許多企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計工作，其專業(yè)水平，直接影響內(nèi)部控制構(gòu)建的質(zhì)量；二是企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建和執(zhí)行情況對注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生較大影響。

　　以上分析可知：出資人、管理當(dāng)局、監(jiān)管部門、審計部門等企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)方，都分別從各自的角度對內(nèi)部控制的構(gòu)建和執(zhí)行產(chǎn)生不同程度的影響，因此，從整體上看，一個國有企業(yè)內(nèi)部控制整體水平的提高也同樣需要內(nèi)部控制相關(guān)方的共同努力，并相互協(xié)調(diào)。

　　三、國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的思考

　　目前國有企業(yè)的整體內(nèi)部控制水平是比較低的，當(dāng)然不同的企業(yè)會存在著不同的問題，但整體來看，制約國有企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展的因素，如沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)、出資人缺位等，也同樣制約著國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，同時，證券監(jiān)管不力，財務(wù)欺詐有機(jī)可乘，管理咨詢公司及會計師事務(wù)所內(nèi)部控制設(shè)計專業(yè)勝任能力不強(qiáng)等因素也制約著企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。而這些方面都構(gòu)成與企業(yè)密切相關(guān)的外部環(huán)境，而環(huán)境的改善不是單個企業(yè)所能解決的，需要各方的共同努力，并要有一個正確的定位。

　　1、政府既是出資人又是監(jiān)管方，要為企業(yè)管理當(dāng)局創(chuàng)造一個良好的經(jīng)營管理環(huán)境，一方面作為出資人，要完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確職責(zé)，才能既保障國有資產(chǎn)的保值增值，又充分調(diào)動經(jīng)營者的積極性，這同樣也是國企內(nèi)部控制建設(shè)的基石，沒有完善的法人治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)就就會發(fā)生偏離，國有資產(chǎn)的保值增值就成了一句空話，出資人與經(jīng)營者之間的偏離就會表現(xiàn)在內(nèi)部控制建設(shè)上來，近年來國家試圖通過制定國有資產(chǎn)監(jiān)督管理制度來維護(hù)國有資產(chǎn)的保值增值，但收效甚微，保值增值是企業(yè)經(jīng)營者面對市場運用各種經(jīng)營管理手段辛苦經(jīng)營的結(jié)果，而試圖將這一具有藝術(shù)性的管理范疇用法律制度的形式來代替，結(jié)果不可能理想。而經(jīng)營者在內(nèi)部控制的建設(shè)上就很難會自覺以國有資產(chǎn)保值增值為經(jīng)營目標(biāo)，沒有目標(biāo)的內(nèi)部控制是無從談及效率和效益的，經(jīng)營者自然會追求自身利益的最大化；另一方面，作為政府監(jiān)管部門特別是證券監(jiān)管部門要求，上市公司必須建立完善的內(nèi)部控制制度并同年報一起公布，審計報告中必須要有對內(nèi)部控制執(zhí)行情況的評價，加強(qiáng)對企業(yè)建立完善內(nèi)部控制督促。

　　2、管理咨詢公司及會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)也需要提高專業(yè)能力，提供技術(shù)支持。從國外發(fā)展經(jīng)驗來看，隨著競爭的加劇，企業(yè)管理精益求精，且已經(jīng)專業(yè)化，管理咨詢業(yè)應(yīng)運而生，內(nèi)部控制設(shè)計成為管理咨詢業(yè)的一項主要內(nèi)部，從技術(shù)角度來看，企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建靠企業(yè)自身是很難完成的，因此，在客觀上需要管理咨詢公司或會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)提高專業(yè)勝任能力，以提供技術(shù)支持。

　　3、明確內(nèi)部控制的目標(biāo)。對于內(nèi)部控制的構(gòu)建，我們首先要對內(nèi)部控制要有一個正確的定位，即進(jìn)行內(nèi)部控制的目的，是為控制而控制，還是為實現(xiàn)組織的目標(biāo)而控制，這一點實務(wù)中很容易模糊，很多企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)中制定了一系列嚴(yán)格的規(guī)章制度，但確無法得到執(zhí)行，就是犯了為控制而控制的錯誤，沒有充分考慮制度與人結(jié)合的問題，自然就無法實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。

　　4、明確內(nèi)部控制的主體。內(nèi)部控制建設(shè)的主體到底應(yīng)該是誰。有人提議內(nèi)部控制的建設(shè)要以董事會為核心，問題鑒于目前國有企業(yè)很多資產(chǎn)流失，所有者權(quán)益受損的現(xiàn)狀，有些學(xué)者提議以董事會或國有資產(chǎn)監(jiān)管部門作為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的主體，企業(yè)利益相關(guān)方都對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)產(chǎn)生影響，具體在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制中，各方應(yīng)各施其責(zé)。首先內(nèi)部控制作為企業(yè)的管理活動的一個組成部分，其建設(shè)主體應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營管理的主體，即企業(yè)的經(jīng)營者，基于此，筆者反對將公司的董事會作為內(nèi)部控制建設(shè)的主體。