在企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視的同時，對內(nèi)部控制有效性進行獨立審核并簽發(fā)報告也日益受到關(guān)注。如何撰寫內(nèi)部控制審核報告，它應(yīng)當(dāng)包括哪些質(zhì)量要素，由哪些基本結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容構(gòu)成，關(guān)鍵性內(nèi)容如何進行措詞等，對其研究就十分必要。本文比較了美國、澳大利亞、中國三國內(nèi)部控制審核報告的基本結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容以及具體措詞，以拓展研究視野。
    
　　美、澳、中三國內(nèi)部控制審核報告的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

　　1.美國。根據(jù)《美國鑒證準(zhǔn)則400：與單位財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的報告》第45段的規(guī)定，執(zhí)業(yè)人員的報告應(yīng)當(dāng)包括：

　　(1)包括“獨立的”一詞的標(biāo)題(一般用“獨立會計師報告”)。

　　(2)說明管理當(dāng)局關(guān)于該單位在某一特定日期與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定(當(dāng)管理當(dāng)局的認定沒有后附于執(zhí)業(yè)人員的報告時，報告的第一段也應(yīng)當(dāng)包含管理當(dāng)局的認定的說明)。

　　(3)說明認定是管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　(4)說明執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任是根據(jù)其審核，對“該單位的內(nèi)部控制有效性或管理當(dāng)局的認定”發(fā)表意見。

　　(5)說明審核是根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會制定的鑒證準(zhǔn)則執(zhí)行的，相應(yīng)地，包括了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性，以及實施執(zhí)業(yè)人員根據(jù)實際情況認為必要的其他程序。

　　(6)說明執(zhí)業(yè)人員相信，審核為其發(fā)表意見提供了合理基礎(chǔ)。

　　(7)應(yīng)加一段說明，由于任何內(nèi)部控制中均存在固有局限，因此，由于錯誤或舞弊引起的錯報可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)(此外，本段也應(yīng)當(dāng)說明，根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來存在一定的風(fēng)險，因為未來情況的變化可能導(dǎo)致現(xiàn)行內(nèi)部控制變得不再適當(dāng)，或者降低了內(nèi)部控制政策或程序的遵循程度)。

　　(8)執(zhí)業(yè)人員的意見是：①根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，該單位在某一特定日期是否在所有重大方面保持了與會計報表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制。②根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，管理當(dāng)局關(guān)于該單位在某一特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定是否在所有重大方面是公允表述的。

　　(9)如果認定是根據(jù)管理機構(gòu)制定的特定標(biāo)準(zhǔn)編制的或者是根據(jù)由認定者與特定方商定的特定標(biāo)準(zhǔn)編制的，也應(yīng)當(dāng)包含執(zhí)業(yè)人員的報告；應(yīng)說明因為旨在單一地為特定方使用，所以報告的使用具有局限性；當(dāng)存在既定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)說明如果認定是根據(jù)“指出既定標(biāo)準(zhǔn)”來表述的，該認定就不是專門根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來表述的結(jié)果。

　　(10)執(zhí)業(yè)人員事務(wù)所的手書或印刷簽名。

　　(11)審核報告的日期。

　　2.澳大利亞。根據(jù)《澳大利亞審計準(zhǔn)則810：關(guān)于控制程序有效性的特殊目的報告》第67段的規(guī)定，審計師關(guān)于控制程序有效性的報告應(yīng)當(dāng)包括：

　　(1)標(biāo)題(如果對控制程序有效性的認定提供高程度的保證水平，則標(biāo)題為“獨立審計報告”)。

　　(2)收件人。

　　(3)審計范圍的描述，包括：活動范圍的說明或描述，說明保持對活動范圍有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，包括控制程序，是管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　(4)當(dāng)業(yè)務(wù)是鑒證業(yè)務(wù)時，說明管理當(dāng)局關(guān)于控制程序有效性的聲明的指定來源。

　　(5)說明審計師已經(jīng)實施了該業(yè)務(wù)，以便對控制程序有效性發(fā)表意見。

　　(6)指出審計師編制報告的目的及有權(quán)利利用報告的人，并指出審計師對其他任何目的或其他任何人員利用本報告不承擔(dān)責(zé)任。

　　(7)標(biāo)準(zhǔn)的描述或標(biāo)準(zhǔn)來源的披露。

　　(8)說明審計是根據(jù)澳大利亞審計準(zhǔn)則實施的。

　　(9)在罕見及例外情況下，當(dāng)偏離基本原則或基本程序可能是必要的，正如在“其他綜合職業(yè)說明SPS1.1：遵循審計準(zhǔn)則”中的(H)段所要求的說明，對于已偏離的特殊基本原則或基本程序連同偏離的正當(dāng)理由，應(yīng)當(dāng)提供詳細的說明。

　　(10)進一步詳細說明影響所提供保證的變化因素及其他認為適當(dāng)?shù)男畔ⅰ?br>
　　(11)以“固有局限”為標(biāo)題，在該段落部分中陳述：①由于在任何內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中均存在固有局限，因此，錯誤或違規(guī)可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)是可能的，并且在已審計的控制程序之內(nèi)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)執(zhí)行未經(jīng)審計，因而不對其有效性發(fā)表意見；②審計不被設(shè)計用于發(fā)現(xiàn)控制程序中的所有薄弱環(huán)節(jié)，因此沒有在整個期間內(nèi)持續(xù)地實施審計，且所實施的測試是建立在樣本基礎(chǔ)之上的；③根據(jù)控制程序評價結(jié)果推測未來期間存在一定的風(fēng)險，因為未來情況的變化可能導(dǎo)致控制程序變得不再適當(dāng)，或者可能降低控制程序的遵循程度。

　　(12)當(dāng)審計師的意見是保留的，則應(yīng)有以"限制情況"為標(biāo)題的一部分，清楚地說明該保留意見的原因。

　　(13)對在所有重大方面和根據(jù)指定的控制標(biāo)準(zhǔn)，與活動范圍有關(guān)的控制程序的設(shè)計和執(zhí)行是否有效發(fā)表意見。

　　(14)審計師的簽名。

　　(15)審計師的地址。

　　(16)審計師報告的日期。

　　3.中國。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第五章第三十條至第三十九條的規(guī)定，內(nèi)部控制審核報告應(yīng)當(dāng)包括以下基本內(nèi)容：

　　(1)標(biāo)題。統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報告”。

　　(2)收件人。應(yīng)當(dāng)為審核業(yè)務(wù)的委托人，并應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱，可用“XX股份有限公司”。

　　(3)引言段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定；②被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任；③注冊會計師的責(zé)任。

　　(4)范圍段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①審核依據(jù)，即《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；②審核程序；③實施的審核程序為注冊會計師發(fā)表審核意見提供合理的基礎(chǔ)；

　　(5)固有限制段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①內(nèi)部控制的固有限制；②根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險。

　　(6)說明段。如果注冊會計師發(fā)表的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則應(yīng)增加說明段，說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及其對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響。

　　(7)意見段。應(yīng)當(dāng)說明被審核單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與會計報表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制。

　　(8)簽章和會計師事務(wù)所地址。應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章，標(biāo)明會計師事務(wù)所地址。

　　(9)報告日期。是指注冊會計師完成外勤審核工作的日期。

　　三國內(nèi)部控制審核報告的比較

　　(一)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)

　　1.標(biāo)題。美國將其統(tǒng)一稱為“獨立會計師報告”，突出了注冊會計師實施業(yè)務(wù)的獨立性特征，將注冊會計師的報告與其他專業(yè)人員的報告區(qū)別開來。但美國注冊會計師就其他業(yè)務(wù)簽發(fā)的報告也有稱為“獨立會計師報告”的。如注冊會計師簽發(fā)的中期財務(wù)報告審閱報告就稱為“獨立會計師報告”，年度財務(wù)報表審計報告也可稱為“獨立會計師報告”。此外，這種標(biāo)題沒有反映出業(yè)務(wù)對象與業(yè)務(wù)性質(zhì)，不能將內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)報告與注冊會計師實施的其他業(yè)務(wù)報告相區(qū)別。澳大利亞將標(biāo)題統(tǒng)一稱為“獨立審計報告”，也突出了注冊會計師實施業(yè)務(wù)的獨立性特征。但也存在幾個問題：一是未將注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)報告與會計報表審計報告相區(qū)別；二是內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)性質(zhì)定性不太恰當(dāng)，沒有嚴(yán)格區(qū)分審計(audit)與審核(examination，也譯為“審查”)業(yè)務(wù)。一般地，將對財務(wù)信息提供高程度保證服務(wù)的業(yè)務(wù)稱為審計，而將對其他非財務(wù)信息提供高程度保證服務(wù)的業(yè)務(wù)稱為審核。在澳大利亞，注冊會計師還可以對內(nèi)部控制實施審閱(review)業(yè)務(wù)和商定程序業(yè)務(wù)(agreed-upon procedures)。中國將標(biāo)題統(tǒng)一稱為“內(nèi)部控制審核報告”，突出了注冊會計師所完成業(yè)務(wù)的對象是內(nèi)部控制，實施業(yè)務(wù)的性質(zhì)是審核業(yè)務(wù)，言簡意賅，一目了然。但沒有將注冊會計師所簽發(fā)的審核報告與其他專業(yè)人員所簽發(fā)的審核報告區(qū)別開來。

　　2.收件人。美國的內(nèi)部控制審核報告沒有要求注明收件人，而澳大利亞的內(nèi)部控制報告要求注明收件人。在中國，收件人為審核業(yè)務(wù)委托人，一般直接用“XX股份有限公司”。在收件人方面，中國與澳大利亞在實質(zhì)上是相同的。

　　3.正文整體結(jié)構(gòu)。美國的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結(jié)構(gòu)由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個自然段構(gòu)成。在正式報告中，每一自然段均沒有小標(biāo)題。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段。在澳大利亞，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結(jié)構(gòu)由范圍段、固有限制段、意見段構(gòu)成。范圍段又包括五個自然段，固有限制段包括四個自然段，只有意見段只包括一個自然段。每一自然段均有相應(yīng)小標(biāo)題，分別是范圍、固有局限、審計意見。實際上，其范圍段包括了美國的引言段與范圍段的內(nèi)容。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段，說明段的小標(biāo)題為“發(fā)現(xiàn)的情況”或其他適當(dāng)?shù)男?biāo)題。在中國，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結(jié)構(gòu)由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個自然段構(gòu)成，每一自然段均沒有小標(biāo)題。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段。可見，在正文的整體結(jié)構(gòu)上，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較為復(fù)雜。

　　4.引言段。美國的引言段只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定、被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任。澳大利亞沒有專門的引言段，但在范圍段中，包括了美國審核報告中引言段中的相應(yīng)內(nèi)容，只是分散在不同的自然段中而已。在中國，引言段也只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定、被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任?？梢姡袊c美國的審核報告中，引言段中的內(nèi)容是相同的。

　　5.范圍段。美國的范圍段只有一自然段，包括的主要內(nèi)容有三個方面：一是說明實施審核程序所依據(jù)的職業(yè)準(zhǔn)則；二是說明已實施的審核程序；三是說明已實施的審核程序為執(zhí)業(yè)人員發(fā)表審核意見提供了合理基礎(chǔ)。澳大利亞的范圍段共有五個自然段，包括的內(nèi)容比較復(fù)雜：第一自然段主要說明已審計內(nèi)部控制的范圍與審計目的(或者說是注冊會計師的責(zé)任)；第二自然段主要說明確定審計范圍的依據(jù)和使用的評價標(biāo)準(zhǔn)；第三自然段主要說明被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任、包含該認定的報告、已經(jīng)對控制程序?qū)嵤┝霜毩徲嫾皩徲嫷哪康?；第四自然段主要說明實施審計程序所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、已實施的審計程序、實施審計程序的目的；第五自然段主要說明審計師編制報告的目的、有權(quán)利使用報告的人、強制審計師對其他任何目的或其他人員使用本報告不承擔(dān)責(zé)任。在中國，范圍段也只有一自然段，主要說明審核依據(jù)、審核程序、實施的審核程序為注冊會計師發(fā)表審核意見提供了合理的基礎(chǔ)三方面的內(nèi)容。可見，在范圍段中，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較復(fù)雜。

　　6.固有局限段。在美國，固有限制段只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評價結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險兩項內(nèi)容。在澳大利亞，固有限制段分四個自然段來表述，第一自然段說明內(nèi)部控制本身存在的局限與審計范圍的局限；第二自然段說明審計程序設(shè)計的局限；第三自然段說明根據(jù)評價結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險；第四自然段說明審計意見形成的基礎(chǔ)。在中國，固有限制段也只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評價結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險兩項內(nèi)容。可見，在固有局限段中，中國的與美國的完全相同，澳大利亞的不但結(jié)構(gòu)復(fù)雜，所包括的內(nèi)容也較多，特別強調(diào)審計范圍與審計程序方面存在的局限。

　　7.意見段。三國審核報告的意見段均只有一自然段。如美國注冊會計師可以直接針對被審核單位是否保持了與財務(wù)報告相關(guān)的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，也可以針對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表審核意見。在澳大利亞，注冊會計師可以直接針對控制程序本身的有效性發(fā)表意見，也可以針對管理當(dāng)局關(guān)于控制程序有效性的認定發(fā)表意見。在中國，規(guī)定了注冊會計師對被審核單位是否保持了與會計報表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，沒有規(guī)定注冊會計師是否可以對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表審核意見。可見，美國與澳大利亞發(fā)表審核意見的對象相同，可以針對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表意見，也可針對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表意見。而在中國，只規(guī)定注冊會計師直接對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審核意見。

　　8.說明段。在美國，說明段主要說明三項內(nèi)容：一是說明注冊會計師在審核中發(fā)現(xiàn)了情況，并認為是內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行中存在的重大缺陷；二是說明存在的重大控制缺陷對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響；三是解釋重大控制缺陷，即不能為單位內(nèi)部控制及時預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的重大錯報提供合理保證的情況。在澳大利亞，則稱為“發(fā)現(xiàn)的情況”，主要說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響。必要時，還可以對其他適當(dāng)信息進行詳細說明，但沒有解釋什么是“內(nèi)部控制的重大缺陷”。在中國，說明段除描述內(nèi)部控制的重大缺陷及其對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響外，還強調(diào)“有效的內(nèi)部控制能夠為企業(yè)及時防止或發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯報提供合理保證，而上述重大控制缺陷使貴公司內(nèi)部控制失去這一功能?！霸搹娬{(diào)實質(zhì)上是對“內(nèi)部控制的重大缺陷”進行解釋?？梢?，三國在說明段中的主要內(nèi)容是一致的。

　　9.報告簽名與報告日期。三國在報告簽名與報告日期方面是相同的。

　　10.主要意見類型。三國在內(nèi)部控制審核意見類型方面也是相同的，均分為無保留意見、保留意見、否定意見、無法發(fā)表意見。我國用的是“拒絕表示意見”。筆者認為，“拒絕”含有注冊會計師不愿意之意，其感情色彩與注冊會計師因受范圍限制無法、不能形成意見不符，筆者傾向于使用“無法發(fā)表意見”。

　　11.其他。在美國和澳大利亞，在報告正文的開頭，均提及被審核單位對內(nèi)部控制有效性作出認定所依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)。而中國的報告中沒有提及管理當(dāng)局作出認定所依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)。

　　總之，中美兩國注冊會計師內(nèi)部控制審核報告大同小異，差異甚微。而澳大利亞的審核報告則包括了中美報告的全部內(nèi)容，但在報告中的排放位置不同，且還有其獨特內(nèi)容，既向使用者傳達了更多信息，但也增加了報告的復(fù)性。

　　(二)質(zhì)量要素

　　下面用列表（見11期雜志內(nèi)文）的方式對三國內(nèi)部控制審核報告的質(zhì)量要素進行比較。

　　就整體印象來說，美國與中國的注冊會計師內(nèi)部控制審核報告比較簡潔，雖缺少一些質(zhì)量要素，但整體質(zhì)量還是高的。澳大利亞的審核報告質(zhì)量要素齊全，但篇幅較長，整體質(zhì)量也較高。