財政部于２００１年１月頒布了《企業(yè)會計準則——無形資產》，對無形資產的會計核算進行了規(guī)范；于２００１年７月頒布了《資產評估準則——無形資產》，對無形資產的評估進行了規(guī)范；于２００１年１月２１日頒布了修訂后的《獨立審計實務公告第１號——驗資》，其中有些內容與無形資產有關；于２００１年９月３０日與國家工商行政管理總局共同頒布了《關于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知》［財會（２００１）１０６７號］，其中涉及到資產評估的有關內容?！皟蓜t”的頒布，使無形資產在會計核算和價值評估方面有了規(guī)范和指南；兩項驗資的有關規(guī)定的頒布，使企業(yè)在進行與無形資產投資有關的某些經濟行為時有了規(guī)范和參照。這些對從事與無形資產有關的經濟行為的實體和個人來講，都是十分重要的事情。但另一方面，正是由于上述“兩則”及與驗資有關的規(guī)定的頒布，又給無形資產評估實踐帶來了若干影響及需要關注的問題。

　　一、關于無形資產評估方法中成本法的運用

　　《資產評估準則——無形資產》第１３條規(guī)定：“無形資產的評估方法主要包括成本法、收益法和市場法，注冊資產評估師應當根據無形資產的有關情況進行選擇?！卑凑找延械臒o形資產評估的理論與實踐，運用成本法的前提條件之一是應當具備可以利用的相關歷史資料，尤其是會計核算資料。因此，這就涉及到與無形資產有關的會計核算問題。

　　《企業(yè)會計準則——無形資產》第１３條規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定。依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。”這項規(guī)定，使企業(yè)自創(chuàng)無形資產的賬面價值在會計核算中僅包括注冊費和律師費這兩項費用。這兩項費用與無形資產本身的研制與開發(fā)費用相比，所占比例很小。這項準則的實施，必然導致無形資產賬面價值大大降低，使無形資產的賬面價值與無形資產的實際價值不具有相關性。如果要對已經計入各期費用的被評估無形資產的研究與開發(fā)費用等資料進行搜集，這不僅要耗費大量的人力物力，而且也是十分困難或極不準確的。這樣，在進行無形資產評估時，采用成本法就比較困難了。

　　解決問題的思路：目前我國有關部門正在加緊制定資產評估準則體系。根據其他國家或我國其他相關行業(yè)（如注冊會計師行業(yè)）制定的準則體系來看，資產評估準則體系至少應包括三個層次：即基本準則、具體準則、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。基本準則是資產評估準則的總綱，是對注冊資產評估師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定資產評估具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南的基本依據；具體準則是依據基本準則制定的，是注冊資產評估師執(zhí)行資產評估業(yè)務和出具資產評估報告的具體規(guī)范；執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是依據基本準則、具體準則制定的，為注冊資產評估師執(zhí)行具體準則提供可操作的指導意見。目前已頒布的《資產評估準則——無形資產》屬于具體準則，因此，在適當時候，還需要出臺與之配套的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。

　　二、關于以投資為目的的無形資產價值的確定

　　在現實經濟生活中，無形資產評估的目的主要有兩個：一是無形資產投資，二是無形資產轉讓。關于無形資產投資的價值確定，《企業(yè)會計準則——無形資產》第１０條規(guī)定：“投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值?！痹谠擁椧?guī)定中，以投資為目的的無形資產的價值確定主要采用投資各方確認的方式，個別情況下（首次發(fā)行股票）是以賬面價值確定。該項規(guī)定并沒有要求必須通過評估方式來確定無形資產價值。

　　關于以投資為目的的無形資產價值的確定，修訂后的《獨立審計實務公告第１號——驗資》第十條第三款又規(guī)定：“以知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資的，應當驗證其產權歸屬，并按照國家有關規(guī)定在資產評估或各出資者商定的基礎上審驗其價值?！卑船F行的企業(yè)登記注冊的有關規(guī)定，組建企業(yè)時需要由有資格的驗資機構對投資人的投入資本進行驗證。在上述驗資規(guī)定中，明確說明了以投資為目的的無形資產的價值確定有兩種方式：由評估機構進行評估，或由出資者共同商定并確認。由此可見，關于以投資為目的的無形資產價值的確定方法，不同的法規(guī)，有不同的規(guī)定。此是問題之一。

　　問題之二是，驗資規(guī)定中的確定無形資產價值的兩種方式（資產評估或各出資者商定），會造成這樣一種后果，即：作為出資人，通常希望通過自行商定的方式確認無形資產的價值，這樣，既能滿足出資人在無形資產價值確定方面的要求，又能節(jié)省評估費用；作為驗資機構，則總是希望有無形資產評估報告書作為驗資的依據，這樣，驗資依據充分，可以降低驗資風險。因而，從驗資機構的角度出發(fā)，往往就需要投資人提供資產評估報告書。這樣，就涉及到對無形資產的評估問題?？梢韵胂?，由于出資人和驗資機構有各自的想法，因此，在具體的驗資實踐中，會存在一些操作上的問題。

　　解決這個問題的關鍵是在驗資的相關規(guī)定方面作一些修改或補充性說明。在我國，凡是企業(yè)接受投資并涉及到股本變化的，都要委托中介機構先進行驗資，然后履行相應的工商注冊登記或變更登記等程序。因此，只要在驗資這個環(huán)節(jié)對以投資為目的的無形資產的價值確定方式做出相應的規(guī)定，就可以解決這個問題。例如，只要將《獨立審計實務公告第一號——驗資》第十條第三款中的“各出資者商定”這幾個字刪掉，就可以解決這個問題。這樣，投入無形資產的價值就必須通過評估方式來確定。也許有人會認為這是通過行政手段來為資產評估包攬市場，其實不是這樣。因為從目前會計準則制定的總的出發(fā)點來看，是遵循謹慎性原則，防止通過無形資產投資虛增企業(yè)資產的行為發(fā)生。如果由各出資者自行商定投入無形資產的價值，那么，就很難控制這種行為。此外，“各出資者商定”這個規(guī)定也不具有可操作性。驗資是一項非常具體的工作。驗資規(guī)則也應非常具體和具有可操作性。“各出資者商定”是什么概念？是指各出資人共同簽訂的協(xié)議書呢？還是需要公證機關對該協(xié)議書進行公證呢？還是需要具有資產評估資格的中介機構進行審核鑒證呢？在驗資規(guī)則中沒有說明。關于這個較為模糊的概念，在實際的驗資工作中，已經使當事人感到疑惑。鑒于此，在驗資規(guī)定中刪去“各出資者商定”這幾個字是可行的和有必要的。

　　三、關于“不得求證客戶授意的評估價值”

　　獨立、客觀、公正的原則是資產評估行業(yè)立足的靈魂，獨立自主地評估資產的價值，不受他人的干擾和影響，是資產評估人員十分重要的職業(yè)道德。無形資產的價值評估比實物資產的價值評估的難度更大的原因在于無形資產價值評估中主觀判斷分析的因素更多，這就是為什么在無形資產的評估準則中特別提出了“不得求證”這樣一個概念。但是，在實際工作中，評估人員是否會在無形資產的評估中有意或無意地去進行“求證”呢？

　　財政部、國家工商行政管理總局共同頒布的《關于進一步規(guī)范企業(yè)驗資工作的通知》中第九條規(guī)定：“企業(yè)向企業(yè)登記主管機關提交驗資報告時，可不再提交銀行出具的出資證明、實物轉讓清單、專利證書和專利登記簿副本、商標注冊證、土地使用權證明、資產評估報告及評估結果確認書或者股東、發(fā)起人認可證明等其他非貨幣出資的證明文件。但登記主管機關認為必要時，企業(yè)應當提交?！鄙鲜鰞热葜?，規(guī)定了企業(yè)在登記注冊時需要履行的驗資手續(xù)中，原來登記主管機關要求企業(yè)必須提交的有關資料，現在不再要求必須提供了。這使企業(yè)向登記主管機關遞交的資料大為減少。由于涉及工商登記注冊和驗資的資產都是與投資行為有關的，而從上述規(guī)定來看，當事人又沒有被要求必須提交資產評估報告等資料。因此，在以無形資產進行投資時，當事人似乎沒有必要委托評估機構對無形資產價值進行評估，但規(guī)定中又有“登記機關認為必要時，企業(yè)應當提交”這句話，這又留下了一個疑問。什么叫有“必要”？沒有一個標準。這里就涉及到如果以無形資產進行投資，出資人到底需不需要對無形資產的價值進行評估的問題。由于無形資產的價值的不可確定性遠遠大于實物資產，因此，為防止注冊資本的虛化，企業(yè)登記主管機關完全有可能要求企業(yè)提交無形資產的評估報告。企業(yè)為防止這個“必要”的發(fā)生，往往也需要事先委托評估機構出具一個評估報告以備急需。同時，驗資的中介機構出于自身規(guī)避風險的考慮，往往也要求出資人提供無形資產評估報告書作為驗資的依據。以此看來，對投入無形資產的價值進行評估似乎又成為必要。但是，按照上述《企業(yè)會計準則——無形資產》的有關規(guī)定，投入無形資產的價值“可以按投資各方確認的價值為入賬依據”或“以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬依據”（首次發(fā)行股票的公司），因此，關于無形資產的評估就會出現以下兩種可能。

　　一是評估機構評估的無形資產價值與投資各方確認的無形資產價值相差不大，那么，無論是以評估機構的評估方式或以出資人共同確認的方式來確定無形資產的價值，都是可行的，因為投資人對這兩個價值都不會有多大意見。這時，出資人委托評估機構出具一個評估報告書，即可滿足其企業(yè)登記和會計核算的要求。二是評估機構評估的無形資產價值與投資各方確認的價值相差較大，而出資人與評估人員又不能通過協(xié)調達成共識，這時，出資人可能會放棄委托評估，而直接采用自行協(xié)商的方式來確定投入無形資產的價值。這樣，出資人向驗資中介機構和企業(yè)登記主管機關遞交的無形資產的價值依據是出資人各方認可的無形資產價值協(xié)議書，而不是評估報告書。

　　根據上述驗資的有關規(guī)定，驗資中介機構是可以根據出資人的價值協(xié)議書進行驗資的。但問題是出資人一旦通過驗資，而到企業(yè)登記主管機關登記注冊時，企業(yè)登記主管機關又要求出資人出具資產評估報告書時，這時，出資人會不得不委托評估機構對各出資人已經達成協(xié)議的無形資產進行評估。這時，評估人員“求證”的心理便會出現了。因為從上述會計準則、評估準則和驗資規(guī)定等來看，無論是出資人自行協(xié)商的價值，還是評估機構評估的價值，驗資機構和企業(yè)登記主管機關都是認可的。在這種情況下，從出資人的角度來看，他們是既希望委托評估機構對擬投入的無形資產進行評估，同時又要盡力說服評估人員使被評估無形資產的價值基本接近自己的理想價值，或已達成協(xié)議的價值，而不要再增添更多麻煩。從評估機構來看，既然政府行政管理機關的有關規(guī)定對投資者投入的無形資產的價值可以以投資各方確認的方式來加以確定，那么，參考投資各方的意見，并以此為基礎，選擇一種最適合達到投資者意見的評估方法，進而評估出一個既令投資者滿意，又從評估機構出具的評估報告書中看不出什么破綻的評估價值，這似乎是一個最佳選擇和皆大歡喜的結果。這樣，“求證”就在所難免了。評估人員的這種“求證”行為，雖然違規(guī)，但因為無形資產的投資價值本身就可以由投資各方自行確認，只不過出于驗資的要求或為了滿足企業(yè)登記主管機關可能的要求，當事人需要準備一份形式上的評估報告罷了。這樣看來，無形資產評估中的“求證”行為似乎很難避免了，而評估機構的評估報告實際上有可能成為一種形式上的東西。

　　解決問題的思路：這個問題出在資產評估的“估”字上。既然是“估”，必然有人為的因素。同樣的資產，由不同的評估人員來進行評估，評估結果會不相同。無形資產更是如此。因此，《資產評估準則——無形資產》做出“不得求證”的規(guī)定，出發(fā)點是好的。但是，如何檢驗評估人員是否有“求證”的行為，這卻是一件比較困難的工作。鑒于此，筆者認為，可以在今后完善《資產評估準則——無形資產》或制定具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南時，明確規(guī)定評估機構在出具評估報告時，應當附上評估技術報告，以利社會對評估人員進行監(jiān)督。當然，評估技術報告也可以被視為是評估機構的一項無形資產，評估的思路、資料搜集的種類及方式、參數的應用等，都是評估人員經驗的結晶，有必要保密。但是，如果不能獲取評估技術報告，那么，即使評估人員有“求證”的行為，他人也無法知道。這無形中就為某些評估人員大膽“求證”提供了方便。因此，為了公正評估行為，要求評估人員出具無形資產評估技術報告，是一種不得已的行為。它可以在某種程度上遏制評估人員“求證”的心理和行為，也是實施社會監(jiān)督的一個辦法，同時也是對通過無形資產投資方式來虛增企業(yè)資產行為的一種限制。