一、《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)的由來

　　《福布斯》中文版在2005年7月刊上以封面標(biāo)題形式發(fā)表特別報(bào)道：2005稅負(fù)痛苦指數(shù)（TaxMiseryIndex），標(biāo)題為“稅務(wù)世界：扁平并快樂著”，旨在通過一年一度的全球稅負(fù)調(diào)查，為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)，用這一指數(shù)作為衡量一項(xiàng)政策是否有利于吸引資本和人才的最佳標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)數(shù)表示吸引力增加。署名JackAnderson.該指數(shù)通過將一國主體稅種的最高邊際法定稅率直接加總得到。其與我國稅負(fù)有關(guān)的基本結(jié)論主要有：

　　一是稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)中國排名第二，絕對(duì)值為160，變動(dòng)幅度為零。文中說：“《福布斯》全球版2005年的稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)顯示，多數(shù)國家延續(xù)著5年以來的趨勢，正在降低而非提高邊際效率，令人驚訝的是，中國的指數(shù)是排名第二，中國正準(zhǔn)備采用一套受法國啟發(fā)而建立的稅收體制，以便從未來的收入增長中獲益。”其中法國稅負(fù)痛苦指數(shù)174.8，為全球最高。

　　二是北京稅負(fù)痛苦指數(shù)排行最高。文中說：“對(duì)于地方性稅收較高的國家，我們指定了特定的地區(qū)。今年我們開始將中國的這些地方性稅收計(jì)算在內(nèi)，盡管逐年的比較不能反映出巨大的變化。但與去年相比，北京卻幾乎沖到了痛苦指數(shù)排行榜的頂端。而在全球大多數(shù)地區(qū)，地方收入通常是靠財(cái)產(chǎn)稅征集，因此不會(huì)對(duì)痛苦指數(shù)產(chǎn)生影響?！?/p>

　　三是稅負(fù)痛苦指數(shù)與總體稅負(fù)變動(dòng)趨勢不一致，多數(shù)國家總體稅負(fù)上升。文中說：“雖然稅負(fù)痛苦指數(shù)及總體稅負(fù)的排名通常相互吻合，但只有同時(shí)觀察這兩項(xiàng)指標(biāo)，才能發(fā)現(xiàn)一個(gè)重要的矛盾——雖然決定痛苦指數(shù)的邊際稅率總體走向趨低，然而自1980年以來，只有8個(gè)世界經(jīng)合組織成員國降低了稅收在國內(nèi)生產(chǎn)總值中所占的百分比。這說明稅收轉(zhuǎn)移正在出現(xiàn)，令起初光明的前景變得黯淡。總體稅負(fù)表明，政府支出預(yù)計(jì)將增加，其中包括了公共赤字，還包括國家部門采用各種非稅手段消耗掉的資源?！?/p>

　　二、對(duì)稅負(fù)痛苦指數(shù)的基本評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬┒愗?fù)痛苦指數(shù)不能準(zhǔn)確衡量名義稅負(fù)的高低

　　稅負(fù)痛苦指數(shù)的得分是以各地區(qū)最高邊際稅率計(jì)算的，被選用的各稅種最高邊際稅率加總的結(jié)果就是稅負(fù)痛苦指數(shù)。如《福布斯》推出的稅負(fù)痛苦指數(shù)即是將企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、雇主社會(huì)保險(xiǎn)、雇員社會(huì)保險(xiǎn)和增值稅（或銷售稅）最高法定稅率直接加總，對(duì)應(yīng)我國的具體情況，財(cái)產(chǎn)稅為零，其他各稅依次為企業(yè)所得稅33%、個(gè)人所得稅45%、雇主社會(huì)保險(xiǎn)即公司繳納的社保金44.5%、雇員社會(huì)保險(xiǎn)即個(gè)人繳納的社保金20.5%，增值稅17%，最高邊際稅率直接加總得出稅負(fù)指數(shù)為160.結(jié)論是在全球52個(gè)國家及地區(qū)中，中國內(nèi)地的稅負(fù)指數(shù)位居第二，位居榜首的法國為174.8.

　　稅負(fù)痛苦指數(shù)僅僅是關(guān)于一國稅負(fù)的一種算法，且是科學(xué)性較差的一種算法，在反映名義稅負(fù)高低問題上有幾個(gè)重大缺陷：

　　一是沒有區(qū)別平均稅負(fù)與邊際稅負(fù)的差異。平均稅負(fù)反映的是每單位的稅基所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。邊際稅負(fù)是最后一單位稅基所承擔(dān)的稅收數(shù)量，是經(jīng)濟(jì)學(xué)邊際分析在研究稅負(fù)問題上的應(yīng)用。從這種計(jì)算結(jié)果看GDP增量中稅收參與分配的程度，實(shí)際意義會(huì)大打折扣。因?yàn)閷?shí)際上稅收來自稅基，是每一單位的稅收平攤在每一單位的稅基上，也就是所有的稅基負(fù)擔(dān)了所有的稅收，而不是稅基的增量負(fù)擔(dān)了稅收的增量，用邊際稅負(fù)高說明宏觀稅負(fù)過高過重是不可靠的。將主體稅種與相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)對(duì)比分析，可以看到各主體稅種都有各自不同的來源，并不是所有的稅收都來自GDP.可以說，我國宏觀稅負(fù)提高是各個(gè)分量稅基負(fù)擔(dān)的稅收數(shù)量增加的結(jié)果，不是來自每單位GDP負(fù)擔(dān)稅收的增加，更不是GDP的價(jià)值增量負(fù)擔(dān)了全部稅收增量，邊際稅負(fù)的說服力更加弱化。只有平均稅負(fù)才是衡量稅負(fù)高低的有意義的指標(biāo)。

　　《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)計(jì)算使用的我國個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的最高邊際稅率為45%，而實(shí)際上納稅人的月薪超過10萬元時(shí)才適用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，適用25%以上的工薪所得和適用30%以上的各類其他所得產(chǎn)生的個(gè)人所得稅只占該稅種收入的6%左右，占全部稅收收入的0.5%，適用45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但《福布斯》稅負(fù)指數(shù)中，個(gè)人所得稅是按最高檔稅率45%計(jì)算，占總指數(shù)的1／4強(qiáng)。顯然，將比重如此微小的個(gè)人所得稅項(xiàng)目直接擴(kuò)大，把只有極少數(shù)人適用的稅率作為普遍適用的稅率是不科學(xué)的，而只有當(dāng)適用最高稅率的比例較大時(shí)才是合理的。稅負(fù)指數(shù)必須具有稅收負(fù)擔(dān)的內(nèi)涵才有意義。企業(yè)所得稅的法定稅率是33%、27%和18%三個(gè)檔次，用33%也虛高計(jì)算了企業(yè)所得稅的法定稅率水平。

　　二是不考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)?！陡２妓埂范愗?fù)痛苦指數(shù)不考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)，將不同稅種的法定稅率作簡單加總，忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負(fù)形成中的分量?？傮w稅負(fù)應(yīng)是各主體稅種稅負(fù)的加權(quán)平均水平，不考慮稅基結(jié)構(gòu)而直接簡單加總法定稅率，在一國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變動(dòng)較大時(shí)，將影響計(jì)算結(jié)果的可靠性。同時(shí)，不同稅種在稅收收入中所占比重也影響著總體稅負(fù)的形成。占我國稅收收入比重7%左右的個(gè)人所得稅的法定稅率與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率直接加總，同樣會(huì)影響結(jié)果的可靠性。

　　三是稅種選擇標(biāo)準(zhǔn)不確定。稅種主要選擇主體稅種，但稅種入選并無確切的標(biāo)準(zhǔn)，比如稅種收入占總收入的百分比達(dá)到多高水平一定被選擇等。如果增加或減少一個(gè)稅種，排序?qū)l(fā)生重大變化，這也降低了衡量的科學(xué)性。如果把我國除了以上幾個(gè)主體稅種外的近20個(gè)地方小稅種的最高邊際稅負(fù)做相同的加法，指數(shù)將突破300，這已經(jīng)是一個(gè)沒有任何稅負(fù)含義也沒有任何意義的數(shù)字了。

　?。ǘ┒愗?fù)痛苦指數(shù)不能說明實(shí)際稅負(fù)的高低

　　稅負(fù)痛苦指數(shù)不能說明實(shí)際稅負(fù)高低，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：

　　第一，《福布斯》計(jì)算的各國稅負(fù)痛苦指數(shù)與其實(shí)際宏觀稅負(fù)相關(guān)度甚低。在2004年～2005年度稅負(fù)痛苦指數(shù)最高的前10個(gè)國家中，只有5個(gè)國家在實(shí)際稅負(fù)排序中居于前10位；同時(shí)在實(shí)際稅負(fù)最高的前10位的國家中，有4個(gè)國家在稅負(fù)痛苦指數(shù)排序中卻處于痛苦程度較輕的10位以后至20位之間。這種稅負(fù)痛苦指數(shù)與實(shí)際稅負(fù)排序間的重大差異反映出稅負(fù)痛苦指數(shù)排序方法有重大缺陷。

　　第二，不考慮減免政策和征管因素。我國稅法中減免稅政策規(guī)定條款多，范圍寬，數(shù)額大，會(huì)在一定程度上降低宏觀稅負(fù)的理論水平。粗略地匡算，減免稅政策規(guī)定會(huì)使宏觀稅負(fù)的理論水平降低10%左右。從世界范圍看，各國稅收征收管理水平差異較大，發(fā)達(dá)國家征管水平通常高于發(fā)展中國家，但沒有哪個(gè)國家的征管水平能使實(shí)際稅負(fù)達(dá)到法定稅率水平。法定稅率與實(shí)際稅負(fù)之間征管因素有很大的作用空間，二者不能等而視之。稅負(fù)指數(shù)對(duì)發(fā)達(dá)國家或者稅收征收管理水平再不能上升的國家來說，用于自身的比較有一定的參考價(jià)值，但不適于進(jìn)行國際比較。

　　第三，就我國實(shí)際情況看，二者相去甚遠(yuǎn)。在《福布斯》計(jì)算的各國稅負(fù)痛苦指數(shù)中，我國高居第二位，但實(shí)際上，我國宏觀稅負(fù)既低于發(fā)達(dá)的工業(yè)化國家平均稅負(fù)水平，也低于大部分發(fā)展中國家的宏觀稅負(fù)。連《福布斯》本身也說到，最高邊際稅率與實(shí)際稅負(fù)相去甚遠(yuǎn)，兩者之間的差距太大。我國2005年宏觀稅負(fù)只有19%左右，低于所有30個(gè)OECD國家2003年的宏觀稅負(fù)水平（《福布斯》數(shù)據(jù)：最低的墨西哥為19.5%）。如果把我國放在OECD國家中進(jìn)行對(duì)比，應(yīng)是世界上最快樂的國家而不是痛苦程度高居世界第二。

　　既然稅負(fù)痛苦指數(shù)與實(shí)際稅負(fù)距離遙遠(yuǎn)，用這個(gè)指標(biāo)就不能說明痛苦程度，用稅負(fù)痛苦指數(shù)為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)的原意也打了折扣。

　?。ㄈ陡２妓埂逢P(guān)于我國稅負(fù)指數(shù)“變動(dòng)幅度為零”的結(jié)論較為客觀因我國法定稅負(fù)在2004年～2005年并無顯著變化，《福布斯》關(guān)于我國稅負(fù)指數(shù)“變動(dòng)幅度為零”的結(jié)論較為客觀。在其公布的稅負(fù)變動(dòng)幅度中，挪威、土耳其、俄羅斯、德國、美國等因降低名義稅負(fù)而降低痛苦指數(shù)，增加了快樂指數(shù)。波蘭、澳大利亞、芬蘭、印度、馬耳他等增加了痛苦指數(shù)。

　　三、《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)的幾點(diǎn)啟示

　?。ㄒ唬┪覈黧w稅種的最高邊際稅率相對(duì)較高，同時(shí)也應(yīng)看到，我國主體稅種的法定稅率水平相對(duì)于發(fā)達(dá)國家相應(yīng)稅種的稅率水平也是不低的。如大部分西方發(fā)達(dá)國家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，稅率在20%以下。據(jù)專家測算，我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅稅率約在23%左右；OECD30個(gè)國家企業(yè)所得稅平均稅率31.4%；英國、日本和美國的個(gè)人所得稅最高邊際稅率都不超過40%等。在主體稅種以外，我國還有消費(fèi)稅和其他地方稅等，使宏觀稅負(fù)的名義水平較高。較高的名義稅負(fù)不利于我國吸引國際資本和國際人力資源，像《福布斯》這樣的世界知名媒體所作結(jié)論的影響力是不容忽視的。同時(shí)較高的名義稅負(fù)也加大了征收管理的難度。

　　（二）平滑稅（FLATTAX）可能是未來稅改的一個(gè)方向。平滑稅的提出始于上世紀(jì)末期，今仍處于熱論中。平滑稅肇端于現(xiàn)行稅制的過度復(fù)雜，如美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅法復(fù)雜得“連IRS自己的專家都一頭霧水”，這促進(jìn)了代理業(yè)的發(fā)展，但實(shí)質(zhì)是增加了無效勞動(dòng)和征納成本，結(jié)果催生了平滑稅的理念。其基本內(nèi)涵在于：簡單易解，稅制透明，且能達(dá)到兼顧效率與公平的目標(biāo)。關(guān)于平滑稅制已經(jīng)證明的結(jié)論是“不比現(xiàn)行的稅制更差”。果真如此，則顯然用簡單的稅制比復(fù)雜稅制更效率、更經(jīng)濟(jì)，與黨的十六屆四中全會(huì)提出的稅收改革原則不謀而合。因此，平滑稅的基本精髓正在被多國政府采納，成為稅改的基本方向之一。但到目前為止還沒有哪個(gè)國家實(shí)行完全徹底的平滑稅。