內(nèi)容摘要：本文對(duì)我國(guó)當(dāng)前稅收收入的快速增長(zhǎng)以及我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的特殊性進(jìn)行了描述，并通過(guò)相應(yīng)的國(guó)際比較，指出了我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的走勢(shì)和相關(guān)政策的調(diào)整方向。同時(shí)，通過(guò)對(duì)稅負(fù)痛苦指數(shù)的分析評(píng)價(jià)，指出這一指標(biāo)本身存在的問(wèn)題，對(duì)這種排名的嚴(yán)謹(jǐn)性進(jìn)行了分析，認(rèn)為稅負(fù)痛苦指數(shù)并不能真實(shí)地反映一國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的實(shí)際水平。

　　關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān)，政策調(diào)整，稅負(fù)痛苦指數(shù)

　　我國(guó)的稅收收入近年來(lái)取得了快速增長(zhǎng)，稅收收入從2000.年的12661億元，增長(zhǎng)到2006年的37636億元，7年增長(zhǎng)了2.97倍，平均年增長(zhǎng)率為28.18%，而同期的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度7年平均增長(zhǎng)為9.21%，即使使用當(dāng)年價(jià)格計(jì)算，12.59%的平均增長(zhǎng)速度也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅收收入的平均增長(zhǎng)幅度。這引起了關(guān)于稅收增長(zhǎng)合理性以及稅收負(fù)擔(dān)增長(zhǎng)趨勢(shì)合理性的討論。在這同時(shí)，美國(guó)的《福布斯》雜志將我國(guó)列為稅收負(fù)擔(dān)較高的國(guó)家之一，更加使得這一話題變得突出起來(lái)。因此我們有必要對(duì)我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的走勢(shì)情況并通過(guò)《福布斯》的評(píng)價(jià)作進(jìn)一步的分析。

　　一、我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的走勢(shì)及比較

　　需要注意的是，在西方國(guó)家政府收入形式比較規(guī)范的情況下，廣義的稅收負(fù)擔(dān)是用政府財(cái)政收入占GDP的比重來(lái)衡量。由于國(guó)外的政府收入與財(cái)政收入是一個(gè)概念，而財(cái)政收入中的絕大部分是稅收收入，所以一般意義上的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該是用稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比重來(lái)衡量。但我國(guó)的情況有些特殊，由于我國(guó)政府收入形式還不規(guī)范，政府收入中除了稅收收入之外，還包括相當(dāng)數(shù)量的預(yù)算外收入和制度外收入，因此單純用稅收收入占GDP的比重來(lái)衡量并不能說(shuō)明我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)內(nèi)在的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題。基于以上原因，通常情況下，可以把我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)用不同的口徑進(jìn)行分析：一是稅收收入占GDP的比重，稱之為狹義的稅收負(fù)擔(dān)。二是政府收入占GDP的比重，稱之為廣義的稅收負(fù)擔(dān)。這里的“政府收入”，不僅包括稅收收入，而且包括財(cái)政收入、國(guó)債收入、各級(jí)政府及其部門向企業(yè)和個(gè)人收取的大量的不納入財(cái)政預(yù)算的預(yù)算外收入、社會(huì)保障費(fèi)（基金）收入、以及沒(méi)有納入預(yù)算外管理的制度外收入等。具體情況見(jiàn)表1.

　　從表1和表2的數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)水平無(wú)論是狹義口徑還是廣義口徑，都明顯呈現(xiàn)出持續(xù)上升的走勢(shì)。按照廣義口徑計(jì)算的稅收負(fù)擔(dān)從2002之后已經(jīng)超過(guò)30%，稅收負(fù)擔(dān)水平已經(jīng)處于高位，接近于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。還需要注意的是，我們不能僅僅把稅收負(fù)擔(dān)比率的數(shù)字本身和西方國(guó)家進(jìn)行比較，認(rèn)為發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收占GDP的比例遠(yuǎn)高于我們，所以我們的稅收比率就不算太高。必須注意我國(guó)和西方高稅負(fù)國(guó)家在公民享受政府服務(wù)的差別。在發(fā)達(dá)國(guó)家里，完善的社會(huì)保障制度，使公民享受的福利水平較高，生老病死、義務(wù)教育、失業(yè)補(bǔ)助等等使高稅負(fù)“師出有名”。而這些服務(wù)在我們國(guó)家是殘缺不全的，在部分農(nóng)村則基本沒(méi)有。從理論上來(lái)看，較高的稅收負(fù)擔(dān)水平對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生緊縮效應(yīng)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的有序運(yùn)行是不利的。如果再考慮到超收稅收的使用去向等方面，可能會(huì)產(chǎn)生更多的問(wèn)題。如此高的稅收負(fù)擔(dān)水平說(shuō)明了我國(guó)的稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不是很協(xié)調(diào)。這需要引起我們足夠的重視。

　　二、《福布斯》的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”指標(biāo)及對(duì)我國(guó)的結(jié)論

　　關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)的考核指標(biāo)問(wèn)題，美國(guó)《福布斯》雜志中文版從2002年開(kāi)始，利用稅負(fù)痛苦指數(shù)（Tax Misery Index）這一指標(biāo)對(duì)全球多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)進(jìn)行排行，引起了我國(guó)理論界和實(shí)際部門的關(guān)注?！陡２妓埂返哪繕?biāo)是旨在通過(guò)一年一度的全球稅負(fù)調(diào)查，為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)，用這一指數(shù)作為衡量一項(xiàng)政策是否有利于吸引資本和人才的最佳標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)數(shù)表示吸引力增加。該指標(biāo)又稱稅負(fù)壓力指數(shù)。該指數(shù)通過(guò)將一國(guó)主體稅種的最高邊際法定稅率直接加總得到。2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各國(guó)稅負(fù)調(diào)查表，根據(jù)對(duì)全球52個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅負(fù)進(jìn)行的比較研究，用稅負(fù)痛苦指數(shù)作為衡量稅負(fù)輕重的指標(biāo)，結(jié)果法國(guó)排名第一，是稅負(fù)最重的國(guó)家，我國(guó)的排名是第二位，高于瑞典、意大利、德國(guó)和英美等國(guó)。

　　與我國(guó)稅負(fù)有關(guān)的基本結(jié)論主要有：

　　1.稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)中國(guó)排名第二，絕對(duì)值為160，變動(dòng)幅度為零。文中指出：“《福布斯》全球版2005年的稅負(fù)痛苦及變化指數(shù)顯示，多數(shù)國(guó)家延續(xù)著5年以來(lái)的趨勢(shì)，正在降低而非提高邊際效率，令人驚訝的是，中國(guó)的指數(shù)是排名第二，中國(guó)正準(zhǔn)備采用一套受法國(guó)啟發(fā)而建立的稅收體制，以便從未來(lái)的收入增長(zhǎng)中獲益。”

　　2.北京稅負(fù)痛苦指數(shù)排行最高。文中提到：“對(duì)于地方性稅收較高的國(guó)家，我們指定了特定的地區(qū)。今年我們開(kāi)始將中國(guó)的這些地方性稅收計(jì)算在內(nèi)，盡管逐年的比較不能反映出巨大的變化。但與去年相比，北京卻幾乎沖到了痛苦指數(shù)排行榜的頂端。而在全球大多數(shù)地區(qū)，地方收入通常是靠財(cái)產(chǎn)稅征集，因此不會(huì)對(duì)痛苦指數(shù)產(chǎn)生影響。”

　　3.稅負(fù)痛苦指數(shù)與總體稅負(fù)變動(dòng)趨勢(shì)不一致，多數(shù)國(guó)家總體稅負(fù)上升。文中說(shuō)：“雖然稅負(fù)痛苦指數(shù)及總體稅負(fù)的排名通常相互吻合，但只有同時(shí)觀察這兩項(xiàng)指標(biāo)，才能發(fā)現(xiàn)一個(gè)重要的矛盾——雖然決定痛苦指數(shù)的邊際稅率總體走向趨低，然而自1980年以來(lái)，只有8個(gè)世界經(jīng)合組織成員國(guó)降低了稅收在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值中所占的百分比。這說(shuō)明稅收轉(zhuǎn)移正在出現(xiàn)，令起初光明的前景變得黯淡?？傮w稅負(fù)表明，政府支出預(yù)計(jì)將增加，其中包括了公共赤字，還包括國(guó)家部門采用各種非稅手段消耗掉的資源。”

　　三、對(duì)“稅負(fù)痛苦指數(shù)”指標(biāo)的評(píng)價(jià)

　　《福布斯》關(guān)于我國(guó)稅負(fù)痛苦指數(shù)“變動(dòng)幅度為零”的結(jié)論較為客觀。因我國(guó)法定稅負(fù)在近幾年并無(wú)顯著變化，所以《福布斯》得出這一結(jié)論是必然的。但根據(jù)這一指標(biāo)排序，認(rèn)為這些年來(lái)我國(guó)一直處于全球稅負(fù)最高的前幾個(gè)國(guó)家之一，就實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)稅負(fù)不可能高到這種程度，顯然是被夸大了。

　　具體來(lái)看，《福布斯》所用的指標(biāo)和計(jì)算方法不夠合理，表現(xiàn)為：

　　1.世界各國(guó)的稅種一般都比較多，由于稅制結(jié)構(gòu)不同，各稅種占稅收收入的比重各不相同，沒(méi)有可比性。《福布斯》稅負(fù)痛苦指數(shù)沒(méi)有考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)，將不同稅種的法定稅率作簡(jiǎn)單加總，忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負(fù)形成中的分量。占我國(guó)稅收收入比重7%左右的個(gè)人所得稅的法定稅率與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率直接加總，同樣會(huì)影響結(jié)果的可靠性。

　　2.稅負(fù)痛苦指數(shù)計(jì)算使用的是名義稅率，不是實(shí)際稅負(fù)，它們之間是有差距的。我國(guó)個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的最高邊際稅率為45%，而實(shí)際上納稅人的月薪超過(guò)10萬(wàn)元時(shí)才適用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，適用25%以上的工薪所得和適用30%以上的各類其他所得產(chǎn)生的個(gè)人所得稅只占該稅種收入的6%左右，占全部稅收收入的0.5%，適用45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但《福布斯》稅負(fù)指數(shù)中，個(gè)人所得稅是按最高檔稅率45%計(jì)算，占總指數(shù)的1/4強(qiáng)。顯然，將比重如此微小的個(gè)人所得稅項(xiàng)目直接擴(kuò)大，把只有極少數(shù)人適用的稅率作為普遍適用的稅率是不科學(xué)的。稅負(fù)指數(shù)必須具有稅收負(fù)擔(dān)的內(nèi)涵才有意義。企業(yè)所得稅的法定稅率是33%、27%和18%三個(gè)檔次，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)是24%左右，外資企業(yè)是14%左右；用33%也虛高計(jì)算了企業(yè)所得稅的法定稅率水平。

　　3.有些數(shù)字與實(shí)際情況有出入。比如，我國(guó)社?；鸬恼魇章试谌珖?guó)各省、市、自治區(qū)都不一樣，一般的情況是，企業(yè)的征收率為30%，個(gè)人為11%，合計(jì)為41%.而《福布斯》公布的數(shù)字是，企業(yè)為44.5%，個(gè)人為20.5%，合計(jì)為65%，相差24個(gè)百分點(diǎn)。

　　4.沒(méi)有考慮減免政策和征管因素。我國(guó)稅法中減免稅政策規(guī)定條款多，范圍寬，數(shù)額大，會(huì)在一定程度上降低宏觀稅負(fù)的水平。從世界范圍看，各國(guó)稅收征收管理水平差異較大，發(fā)達(dá)國(guó)家征管水平通常高于發(fā)展中國(guó)家，但沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家的征管水平能使實(shí)際稅負(fù)達(dá)到法定稅率水平。法定稅率與實(shí)際稅負(fù)之間征管因素有很大的作用空間，二者不能等而視之。

　　從這一角度來(lái)看，稅負(fù)痛苦指數(shù)的計(jì)算本身存在一些問(wèn)題，與一個(gè)國(guó)家的實(shí)際稅負(fù)存在一定的差距，完全用這個(gè)指標(biāo)就不能說(shuō)明痛苦程度，用稅負(fù)痛苦指數(shù)為企業(yè)及其雇員提供投資和就業(yè)指導(dǎo)的原意也打了折扣。

　　四、稅收痛苦指數(shù)的啟示與我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)政策的調(diào)整

　　盡管根據(jù)《福布斯》的稅負(fù)痛苦指數(shù)似乎無(wú)法正確評(píng)價(jià)我國(guó)的實(shí)際稅負(fù)水平，但從另一個(gè)側(cè)面來(lái)看，這一指標(biāo)對(duì)我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)政策的調(diào)整和當(dāng)前的稅制改革還是存在一些借鑒意義的。應(yīng)該承認(rèn)，我國(guó)主體稅種的最高邊際稅率相對(duì)較高，同時(shí)，我國(guó)主體稅種的法定稅率水平相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家相應(yīng)稅種的稅率水平也是不低的。所以，我們應(yīng)該根據(jù)目前的實(shí)際情況，有針對(duì)性地進(jìn)行調(diào)整。

　　1.流轉(zhuǎn)稅方面。目前我國(guó)實(shí)行的“生產(chǎn)型”增值稅，基本稅率為17%，如果換算成國(guó)外可比口徑，即換算成“消費(fèi)型”的增值稅，則稅率超過(guò)23%，高于西方國(guó)家的平均水平（大多在20%以下）。因此，增值稅轉(zhuǎn)型的進(jìn)程應(yīng)該加快。營(yíng)業(yè)稅名義稅率看似不高，但有重復(fù)征稅的問(wèn)題，所以營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍問(wèn)題應(yīng)該加快納入稅制改革的日程。

　　2.所得稅方面。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，而近年來(lái)，國(guó)際上普遍調(diào)低公司所得稅率。如果考慮到我國(guó)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目少和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低等因素，更顯得我國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)重了。2007年兩會(huì)對(duì)“兩稅合一”的討論將對(duì)這一問(wèn)題有一定程度的緩解，筆者建議其實(shí)際進(jìn)程還應(yīng)該進(jìn)一步加快。另外，我國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率為45%，發(fā)達(dá)國(guó)家中的英國(guó)是40%，日本是37%，美國(guó)是35%，俄羅斯則實(shí)行13%的比例稅率。而我國(guó)目前個(gè)人收入水平低、個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目也較少，特別是弱勢(shì)群體的稅收較高，所以說(shuō)這一稅率水平也明顯偏高。因此在調(diào)整了個(gè)人所得稅免征額的同時(shí)，結(jié)合分類征收模式向分類與綜合征收模式轉(zhuǎn)變的改革過(guò)程中，要適當(dāng)降低個(gè)人所得稅的邊際稅率，切實(shí)發(fā)揮個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)和公平稅收負(fù)擔(dān)的作用。

　　還要看到，在主體稅種以外，我國(guó)還有消費(fèi)稅和其他地方稅等，使稅收負(fù)擔(dān)的名義水平較高。較高的名義稅負(fù)不利于我國(guó)吸引國(guó)際資本和國(guó)際人力資源，像《福布斯》這樣的世界知名媒體所作結(jié)論的影響力是不容忽視的。同時(shí)較高的名義稅負(fù)也加大了征收管理的難度。

　　3.稅制改革原則的取向。平滑稅（flat tax）可能是未來(lái)稅改的一個(gè)方向。平滑稅的提出緣于現(xiàn)行稅制的過(guò)度復(fù)雜，其基本內(nèi)涵在于：簡(jiǎn)單易解，稅制透明，且能達(dá)到兼顧效率與公平的目標(biāo)……稅制過(guò)于復(fù)雜倒是可以促進(jìn)稅收代理業(yè)的發(fā)展，但實(shí)質(zhì)是增加了無(wú)效勞動(dòng)和征納成本，也正因?yàn)槿绱舜呱似交惖睦砟?。關(guān)于平滑稅制已經(jīng)證明的結(jié)論是“不比現(xiàn)行的稅制更差”。如果真的能夠如此，則顯然用簡(jiǎn)單的稅制比用復(fù)雜稅制更效率、更經(jīng)濟(jì)，因此，平滑稅的基本精髓正在被多國(guó)政府采納，成為稅改的基本方向之一。這也與十六屆四中全會(huì)提出的“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管”的我國(guó)稅收改革原則相吻合的。從這個(gè)意義上講，我國(guó)的新一輪稅制改革一方面要加快步伐，另一方面則應(yīng)該在稅制改革過(guò)程中適當(dāng)降低稅收負(fù)擔(dān)水平，以保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持續(xù)和穩(wěn)定。