關鍵詞：稅式支出；預算管理；管理模式

　　稅式支出是指政府為實現社會和經濟政策目標，以犧牲一定稅收利益為代價，通過對基準稅制的背離，向特定納稅人提供的優(yōu)惠安排。從表層上看，它是國家對納稅人實施的稅收優(yōu)惠政策，屬于財政收入的范疇，不屬于財政支出，但究其本質特征，國家對應稅收入的放棄最終影響了財政支出規(guī)模，因此，相當于國家的一種特殊財政支出。稅式支出管理制度則是對稅收優(yōu)惠進行科學化、系統(tǒng)化管理的一種制度。其基本內容包括稅式支出的界定、稅式支出涉及稅種的確定、稅式支出金額的統(tǒng)計、稅式支出效果的評價以及稅式支出管理模式等。目前西方主要發(fā)達國家基本上都建立了稅式支出管理制度，并積累了豐富的經驗。在我國，政府稅收優(yōu)惠管理失控導致的財政平衡的壓力與經濟效率的損失問題，是困擾我國稅收管理的一個難點問題。國際稅式支出管理實踐及經驗為我國加強稅收優(yōu)惠管理提供了一種全新的思路，為此，立足本國國情，借鑒國際稅式支出管理經驗，構建我國的稅式支出管理制度，對于增強我國財政收支管理的科學性， 提高財政收支效率，具有重要意義。

　　一、稅式支出管理的國際經驗

　?。ㄒ唬┒愂街С瞿繕恕⒎秶头绞脚c本國經濟發(fā)展總體目標、發(fā)展程度緊密相聯

　　在稅式支出管理的國際實踐中，根據本國國情以及不同時期的經濟發(fā)展歷程，確定稅式支出目標、范圍和形式，以期達到稅式支出政策與本國經濟形勢、經濟政策的完美配合，是國際上通行的一種作法。這種政策上的配合主要表現在三個方面：（1）稅式支出政策目標：稅式支出政策與產業(yè)政策相結合，促進產業(yè)結構的優(yōu)化；與科技政策相配合，激勵科技進步；與區(qū)域經濟政策相結合，促使區(qū)域間協(xié)調發(fā)展；與外資政策相配合，吸引外資和技術等。（2）稅式支出范圍：經濟發(fā)展程度不同的國家，稅式支出范圍寬窄不同。發(fā)展中國家經濟發(fā)展水平較低，市場化程度較低，需要政府干預的經濟領域和范圍較為寬泛，政府面臨的稅收優(yōu)惠要求的壓力是經常性的、廣泛性的，因此發(fā)展中國家的稅式支出范圍一般寬于發(fā)達國家。同時，由于發(fā)達國家的稅制結構大多以直接稅為主，其稅式支出稅種范圍上也主要集中在直接稅、特別是所得稅方面。發(fā)展中國家的稅制主要以間接稅為主，這些國家的稅式支出稅種范圍則主要體現在間接稅、尤其是流轉稅方面。（3）稅式支出方式：發(fā)達國家一直較為重視加速折舊、延期納稅、稅收抵免等間接稅式支出形式；發(fā)展中國家則偏重于減免稅、優(yōu)惠稅率等直接稅式支出形式的運用。不過，近年來，發(fā)展中國家也開始注重運用間接稅式支出。

　?。ǘ┻\用收入放棄法估算稅式支出數量

　　稅式支出管理中一個關鍵問題是要確定一個適度的稅式支出規(guī)模。一國的稅式支出規(guī)模過大，就不利于財政其他職能的發(fā)揮；若稅式支出規(guī)模過小，則不利于稅式支出功能的發(fā)揮，一些社會經濟政策目標不能得到有效地實施。要確定一個適度的稅式支出規(guī)模就需要對稅式支出進行數量分析，而這種定量分析不能按照大多數直接現金支付計劃所采取的那些方法，可以在預算賬目進行詳細地記錄，而只能運用一定的測算技術和統(tǒng)計方法進行估算。目前世界上實行稅式支出管理的國家，主要采用三種估算方法：（1）收入放棄法。計算政府因提供稅收優(yōu)惠而減少的稅收收入，在計算上，以包含某些特殊優(yōu)惠條款的現行立法與不包含該優(yōu)惠條款的立法的比較為依據。（2）收入收益法。計算政府若取消某項特定稅收優(yōu)惠可能增加的稅收收入。這是一種逆向測定稅式支出數量的方法。（3）支出等量法。計算政府以一項相應的直接支出取代一項稅式支出，需要多少稅前支出才能達到相同的稅后收益或效果。

　　三種稅式支出數量估算方法中，收入收益法需要綜合考慮某項稅收優(yōu)惠條款取消后所產生的附屬影響或負效應。如納稅人的行為效應，各稅種間的相互作用等，從而使得計算復雜。支出等量法實際上是一種資源成本計算法，是假定納稅人行為沒有改變，并以預算狀況總體不變?yōu)榧俣ㄇ疤?。采用該方法需要將稅式支出項目與具體的直接預算支出項目嚴格對應，操作起來非常困難。收入放棄法是一種對某種特定的稅收優(yōu)惠成本的事后檢驗方法，相對于另外兩種方法而言，簡便易行，因此，大多數國家在選擇統(tǒng)計方法時主要是選用收入放棄法。

　　（三）運用成本分析法評估稅式支出效果，優(yōu)選稅式支出項目

　　稅式支出效果評估是檢驗稅式支出政策的有效性，從而決定某項稅式支出存廢或進行政策選擇的依據。稅式支出效果評估可以采用成本效益分析法，國際經濟學界采用的成本效益分析法，主要包括凈效益現值評估法、效益成本比評估法和內部收益評估法。然而，從稅收實踐看，稅式支出的效益分析對技術的要求較高，各方法都難以取得全面的效益真實數據。相對而言，對成本分析則較為容易，至少可以通過統(tǒng)計估算得到稅式支出的直接成本。因此，受技術因素的制約，許多國家對稅式支出效果的評估，主要通過成本分析法進行，并由此對稅式支出做出保留、縮減、取消的決定，以確保稅式支出項目的高效率。

　?。ㄋ模└鶕唧w國情，選擇不同的稅式支出模式

　　目前西方各國對稅式支出管理主要采用三種模式：（1）全面預算管理。即將各個稅式支出項目納入統(tǒng)一的賬戶，按規(guī)范的預算編制方法和程序編制稅式支出預算，并作為政府預算報告的組成部分送交議會審批。（2）準預算管理。即國家只對重要的稅式支出項目編制定期報表，雖也有政府的評估意見和統(tǒng)計數據，但不直接納入正式的財政預算程序，只作為預算法案的參考和說明，也無須議會審批。（3）非制度化的臨時監(jiān)控。即政府決定以稅式支出方式對于某一部門或者行業(yè)提供財政補助時，才對因此而放棄的稅收收入參照預算方法進行估價和控制，不需要向議會提供。

　　三種管理模式中，全面的預算管理模式較為完善，對稅式支出的控制最嚴；準預算管理模式次之；非制度化的監(jiān)控模式由于未真正形成統(tǒng)一、定期和系統(tǒng)的制度化，只是預算控制方法在稅收管理上的臨時應用，嚴格意義上，并不能算作一種管理模式，因而其效果也最不理想。實踐中，各國通常都是基于本國的國情及各種條件，合理選擇稅式支出管理模式。目前，美國、加拿大等國實施了全面預算管理模式；而意大利、法國、德國等則采用了準預算管理模式；愛爾蘭、芬蘭等一部分發(fā)展中國家則選用非制度化的臨時監(jiān)控模式。

　　二、我國稅式支出管理的現實分析

　　各國稅式支出管理的實踐表明，用稅式支出的觀點來看待稅收優(yōu)惠，將量化的稅收優(yōu)惠納入財政支出管理范疇，將使政府預算更加完善，從而完整地反映政府的活動。人們從中可以清楚地認識到，政府對于經濟活動的調節(jié)不僅表現為直接的財政支出，而且表現為提供稅收優(yōu)惠這樣的間接支出。稅式支出管理強化了人們對于稅收優(yōu)惠的成本意識，使人們更加重視稅收優(yōu)惠的效果，有利于提高稅收優(yōu)惠的效率。從我國的現實狀況看，20世紀80年代中期，一些學者開始引入和介紹國外稅式支出的相關內容，90年代初期，對稅式支出問題的研究一度成為當時財稅理論界和財政稅務部門的重要議題，但由于種種原因，整個社會仍缺乏對稅式支出的認識，稅式支出管理尚存在諸多問題。

　　（一）稅式支出沒有正式納入預算化管理，缺乏總量控制，支出效應低下

　　從現行我國稅式支出體制上看，對減免稅的申請、審核、批準和執(zhí)行等制度已經建立，但是，由于財稅部門還沒有將稅式支出納入預算和政府的有效控制中，尚未建立監(jiān)控稅式支出的有效機制，因而，不能對稅式支出進行成本效益分析，對稅式支出的數量沒有固定的統(tǒng)計方法，對實施支出的效果沒有合理的評估方法，也沒有像國外那樣，形成統(tǒng)一、定期和系統(tǒng)的制度，從而導致稅式支出額度過大、總量失控、結構失衡。據估計，每年全國各種稅式支出的稅收額在1000億元左右，大致相當于全國同期工商稅收的11%—12%，有的省份高達20%左右。①從微觀上看，過多過濫的稅式支出政策，一方面，導致了相關部門不能有效把握優(yōu)惠稅款的去向，致使稅式支出的政策效應難以得到有效實現；另一方面，大量的缺乏嚴格管理的稅式支出刺激了避稅行為，強化了納稅籌劃的動機，導致納稅人對稅式支出的依賴，一定程度上誘發(fā)企業(yè)競爭方向的改變和資源配置扭曲，成為引發(fā)經濟運行秩序混亂的重要因素。

　　（二）稅式支出范圍、結構不盡合理，支出形式單一

　　首先，稅式支出范圍缺乏統(tǒng)一規(guī)范標準?，F階段，我國的稅式支出范圍從總體上看，幾乎涉及各稅種、所有制、地區(qū)、行業(yè)、產品、項目和納稅人，如此寬泛的稅式支出項目范圍，不僅損害了稅收制度的完整性，而且已對財政預算的安排形成了制約，為財稅經濟的長遠發(fā)展埋下了隱患。具體說來，內外資企業(yè)適用不同稅種，稅式支出差距過大，鼓勵外商投資的稅收支出過多， 違反了市場機制要求公平稅負、平等競爭的基本原則，使內資企業(yè)處于不平等的地位，在一定程度上抑制了內資企業(yè)的發(fā)展；以區(qū)域性為主的稅式支出制度扭曲了投資者的地區(qū)選擇，不利于促進區(qū)域經濟的協(xié)調發(fā)展以及逐步縮小地區(qū)差距目標的實現；產業(yè)稅式支出的政策目標、重點不夠清晰，手段措施不夠有力，效果較差，未能充分體現產業(yè)政策的導向功能。其次，稅式支出的稅種結構不夠合理?，F行稅收優(yōu)惠幾乎涉及所有稅種，如所得稅類中的個人所得稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅；流轉稅類中的增值稅、營業(yè)稅等。盡管稅收優(yōu)惠主要集中在所得稅方面，但流轉稅的稅式支出在整個稅式支出中也居于重要地位，這一方面不利于作為稅式支出較為適宜的所得稅、財產稅等直接稅作用的發(fā)揮，也與市場經濟下間接稅應盡量保持中性的要求不符。再次，稅式支出形式單一。目前，我國的稅式支出主要采用減免稅、優(yōu)惠稅率等直接優(yōu)惠形式，加速折舊、投資抵免、再投資退稅等間接稅收優(yōu)惠形式雖也有運用，但規(guī)模和范圍都不大。直接的稅式支出形式，不僅容易造成財政收入的大幅度下降，而且不易控制減免稅金的使用方向，不利于提高稅式支出的效果。

　?。ㄈ┎灰?guī)范、不透明的稅式支出法律法規(guī)，制約了對稅式支出的有效管理

　　現行的稅式支出政策與各個稅收單行法律、法規(guī)相聯系，除各稅種單行法或條例和細則中做出原則性的規(guī)定外，具體的一些稅式支出項目多散見于財政部、國家稅務總局發(fā)布的各種通知和規(guī)定中，立法層次不高，政策條文零散、割裂，行政化色彩比較濃。同時由于政策制度透明度較低，使得稅式支出政策缺乏系統(tǒng)性和穩(wěn)定性，在政策內涵上沒有總體和長遠的規(guī)劃，有些政策之間甚至還相互重疊和沖突。措辭含混的一些稅式支出條款，同時也帶來了實踐中政策彈性較大的問題，增添了稅務部門加強稅式支出管理的難度。

　　（四）稅式支出的管理權缺乏責任約束，導致稅式支出管理失控

　　按規(guī)定，我國稅式支出的管理權限主要應集中于中央。但在實際運作中，由于缺乏對稅式支出的管理約束機制，地區(qū)之間利用稅式支出開展不正當競爭的行為屢禁不止。地方各級政府及稅務機關從地方利益出發(fā)，以種種形式和手段，或明或暗地出臺一些不符合法律規(guī)范的稅式支出政策，越權減免稅收。如有的地方政府擅自決定停征某些稅種，有的地方對稅法明文規(guī)定不能減免的稅收，卻想方設法給予減免。特別是為了吸引外資，發(fā)展本地經濟，一些地方政府還擅自變通稅式支出政策，以“財政返還”方式代替稅式支出，導致“制度外”稅式支出政策的泛濫。這種對稅式支出缺乏責任約束的管理機制，必然會扭曲依法治稅的環(huán)境，削弱稅收法律的權威性，損害稅制的合理布局。

　　從以上分析可以看出，我國加強稅式支出的管理勢在必行，可采用的方式有多種，但最有效的方式無疑是全面推行稅式支出管理制度，確定科學、合理的解決方案。

　　三、構建我國稅式支出管理制度的建議

　　在我國，構建一個科學規(guī)范的稅式支出管理制度是一項十分艱巨的工作，為此，既要借鑒其他國家的做法和成功經驗，也要結合我國目前的實際。當前，應主要做好以下幾方面的工作：

　　（一）提高對稅式支出本質的認識，將其納入政府財政支出范疇

　　政府采取稅式支出放棄本可以取得的稅收，減少特定納稅人的應納稅額，同政府首先依法征稅，然后再通過財政支出將一部分稅收收入返還給那些最需要援助的納稅人，在本質上并無區(qū)別。也就是說，稅式支出在本質上屬于一種特殊的財政支出范疇，為此，不加預算控制的稅式支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此，將稅式支出列入政府的財政支出系列，按照管理財政支出的方式予以量化和監(jiān)督，是科學合理地管理稅式支出的有效途徑。國際稅收實踐表明，將稅式支出納入財政預算管理，不僅有利于加強對各種稅式支出的控制，增加國家財政收入，有效控制稅款的使用方向，而且有利于政府在稅式支出與財政支出之間進行比較，選擇較為恰當或最佳的財政援助方式，又有利于政府正確評價各種稅式支出形式的實際效果，確定切合實際的改進措施，提高稅收優(yōu)惠政策的效率，也有利于完善政府的財政預算制度。

　　（二）科學合理地界定稅式支出范圍

　　按照稅式支出理論，作為一種稅收制度，是由規(guī)范性稅制結構條款和“偏離規(guī)范性稅制結構”的特殊性條款兩個不同要素所組成的。一般而言，后者屬于稅式支出范疇。但實際上稅法往往不規(guī)定哪些是規(guī)范性條款?？紤]到目前我國稅制還不夠完善、管理水平不高的情況，我國稅式支出管理制度建設初期不宜將稅式支出的范圍確定得過于寬泛，而應遵循合理可行的原則，稅式支出的重點應當是那些市場機制作用不大或者失靈的領域。在此基礎上，進一步明確和規(guī)范我國稅式支出項目的范圍。

　　首先，規(guī)范稅式支出稅種范圍。所得稅的多少直接決定了納稅人的稅后所得額的大小，一般說來，所得稅、財產稅等直接稅作為稅式支出的稅種范圍比較適宜，許多國家也有這方面的經驗。但是，考慮到我國商品和勞務稅比重較大，涉及的稅收優(yōu)惠較多的現實，短時間內可選擇流轉稅和所得稅相結合的模式。隨著我國稅制改革的日益深入，稅種結構的不斷優(yōu)化，所得稅地位的逐步提高，應逐步縮小流轉稅稅式支出的范圍與規(guī)模，將所得稅作為我國稅式支出的主體。

　　其次，優(yōu)化稅式支出方式范圍。各種稅式支出方式對經濟的效應在時間、范圍、程度上不盡相同。一般說來，直接的稅式支出方式，直接降低了納稅人的稅收負擔，具有很強的經濟政策導向，且管理上簡便易行，但直接減少了財政收入，同時對政府讓渡的稅款使用方向難以控制。間接的稅式支出方式，并不減少政府的稅收收入，更有利于刺激投資，而且對政府讓渡的稅款使用方向能夠有效控制。因此，在稅式支出形式的選擇上，應根據我國當前的政策導向，進行稅式支出形式的優(yōu)化選擇?？傮w上說，應借鑒國際慣例，減少和控制稅收減免、優(yōu)惠稅率等直接形式的使用，適當增加加速折舊、盈虧抵補、投資抵免等間接形式的使用。

　　再次，明確稅式支出的政策范圍。稅式支出的作用在于對特定的行業(yè)、活動和階層進行鼓勵或照顧，但更重要的還在于以此達到對經濟和社會進行宏觀調控，促進社會、經濟的全面發(fā)展。根據我國當前政府宏觀政策目標和宏觀調控任務，我國稅式支出政策范圍應包括：（1）鼓勵特定產業(yè)的稅式支出政策（如農業(yè)、能源、交通、基礎設施建設）。（2）強化推動科技進步的稅式支出政策（如科技發(fā)明、科技轉讓、科技人員）。（3）促進區(qū)域經濟協(xié)調發(fā)展的稅式支出政策（如西部開發(fā)）。（4）調節(jié)社會生活及穩(wěn)定社會的稅式支出政策（如社會保障、收入調節(jié)）。

　　（三）完善稅式支出的立法工作，加強稅式支出的法制化和規(guī)范化

　　為解決目前我國稅式支出條款分散于各個稅種的單行法、實施細則以及補充規(guī)定中的問題，強化稅式支出措施的法制性、整體性和透明性，便于征納雙方執(zhí)行，建議我國立法機關盡快制定統(tǒng)一的《稅式支出法》，并完善相關的法律、法規(guī)體系?！抖愂街С龇ā窇搶Χ愂街С龅倪m用范圍、管理權限、具體措施、內容、辦法、審批程序、享受稅式支出的權利和義務以及稅式支出法與其他相關法律法規(guī)的相互銜接問題做出明確規(guī)定。比如《稅式支出法》在結構層次上，可采取普遍優(yōu)惠與特殊優(yōu)惠相結合的雙層次模型。在稅種選擇上可以所得稅和財產稅等直接稅為主，支出方式選擇上可以延緩納稅時間和加速折舊等間接激勵為主，目標導向上以就業(yè)、技術和產業(yè)導向為主。以《稅式支出法》為依據，可有效增強稅式支出的剛性，也有利于消除地方政府在稅式支出領域的惡性競爭行為。另外，還應注意強化中央決定稅式支出政策的權限，規(guī)定地方政府不得再自行出臺稅式支出政策。

　?。ㄋ模┙⑼晟频慕y(tǒng)計制度，采用收入放棄法估算稅式支出的成本

　　對稅式支出進行統(tǒng)計主要可以通過兩種途徑：一是在可以直接獲得稅式支出數據的基礎上進行加總或分類核算。這項統(tǒng)計工作的開展，是以各級稅務機關的統(tǒng)計為基礎，同時也需要納稅人及相關部門的配合。這就需要在實踐中，一方面盡量擴大稅收統(tǒng)計的范圍，另一方面則應擴展納稅人自行申報納稅的數據指標。二是在不能直接獲得有關數據的情況下，根據間接數據進行估算。相對于第一種統(tǒng)計方法，這項工作更為復雜，需要統(tǒng)計部門的數據支持，也需要選擇適合中國國情的統(tǒng)計方法。考慮我國的稅收管理和統(tǒng)計技術水平，對于國際上采用的收入放棄法、收入收益法和支出等量法三種統(tǒng)計方法，我國宜選用收入放棄法。因為它不需要事先考慮稅式支出項目之間的相互效應，增加或減少一項稅式支出對納稅人行為的影響、進而對稅基的影響以及預期稅式支出效果能否顯現，在短期還是長期顯現等一系列復雜而不確定的因素，只要相對簡單的統(tǒng)計方法對某項稅式支出的實施成本進行事后檢驗即可。在稅式支出估算的具體操作程序上，應以每個納稅人作為各個稅式支出項目數額預測的基本單位，然后分項目對各納稅人的稅式支出數額進行加總和自下而上層層匯總，并將其加總或匯總結果作為財稅部門進行稅式支出政策評估和編制稅式支出預算的依據。

　　（五）稅式支出管理模式的運用應由簡到繁，逐步規(guī)范

　　國際經驗表明，全面預算管理模式效果最為理想，但各國卻并非都選擇此類模式，因為該模式要求一國稅式支出的時間歷史較長，有比較成熟的經驗，對稅式支出的界定、統(tǒng)計方法比較完善，政府對稅式支出問題高度重視，且進行了較為深入的研究等。因此，對于一個國家來說，稅式支出管理存在著不同的發(fā)展階段，即從臨時的監(jiān)督與控制向重點項目的預算控制和全面的預算管理發(fā)展。鑒于目前我國的財稅管理水平及缺乏高效的現代化處理系統(tǒng)和技術，我國的稅式支出管理模式應由易到難、由簡到繁、逐步規(guī)范。具體說來，可先從某一部門（如高新技術產業(yè)）或某些支出項目（如減免稅、優(yōu)惠稅率）開始進行稅式支出的統(tǒng)計、測算、分析和評估，并編制簡單的稅式支出報表。待積累一定經驗后，再對主要部門、行業(yè)的主要稅種（如增值稅、營業(yè)稅、個人所得稅和企業(yè)所得稅等）和重點項目的稅式支出進行統(tǒng)計、測算、分析和評估，做出較確切的定量分析，形成較為正規(guī)、系統(tǒng)的稅式支出預算表，附在年度預算表之后。隨著財政能力和管理技術水平的逐步改善，再編制全面的稅式支出預算，將其作為國家復式預算體系的重要組成部分，按法定程序審核批準，最終將其納入法制化、規(guī)范化的軌道。

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