本文針對稅收征收管理法規(guī)中“自開票人認(rèn)定”與經(jīng)營現(xiàn)實(shí)所存在的矛盾，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施管控上的操作難度和爭議問題，通過實(shí)地調(diào)查走訪后，探討該規(guī)定科學(xué)性及合理性。本文通過分析公路貨運(yùn)行業(yè)虛開發(fā)票的動因，公路運(yùn)輸行業(yè)運(yùn)作的現(xiàn)實(shí)狀況、車輛管理模式，以及現(xiàn)實(shí)管理規(guī)定對稅收征管部門征管工作和企業(yè)財務(wù)部門的影響；進(jìn)而提出相對切合實(shí)際和便于稅收征管操作的建議，即以“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”、“貨物托運(yùn)簽收單”、“銀行結(jié)算傳票”為基礎(chǔ)，建議設(shè)立科學(xué)合理的征管法規(guī)。

　　在一家物流企業(yè)實(shí)習(xí)財會專業(yè)知識，期間，恰遇媒體披露某市稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲一起運(yùn)輸企業(yè)自開票人虛開公路運(yùn)輸發(fā)票騙稅案件。涉案虛開票金額高達(dá)數(shù)億元，稅務(wù)機(jī)關(guān)因此重點(diǎn)嚴(yán)查審核自開票納稅人的資格，在對各自開票企業(yè)資格審核期間，一度停止供給企業(yè)運(yùn)輸發(fā)票，引起了運(yùn)輸企業(yè)的強(qiáng)烈反應(yīng)。因?yàn)橐褜?shí)現(xiàn)的營業(yè)收入因沒法開具發(fā)票，客戶不預(yù)付款，企業(yè)資金無法回籠；客戶沒按時收到發(fā)票而對運(yùn)輸方的納稅誠信產(chǎn)生懷疑，給運(yùn)輸企業(yè)信用帶來影響。

　　運(yùn)輸企業(yè)自開票人究竟是怎么一回事？運(yùn)輸發(fā)票又有什么空子讓不法之徒有可乘之機(jī)？如何合理控制發(fā)票虛開，實(shí)現(xiàn)既有效征管稅收又不損害正當(dāng)企業(yè)的利益？帶著這些問題，筆者將其作為一個調(diào)查報告課題進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。

　　一、虛開發(fā)票的動因及目前控制方法

　　工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人，原材料購進(jìn)、產(chǎn)品銷售運(yùn)輸所支付的運(yùn)費(fèi)，取得運(yùn)輸專用發(fā)票，可以抵扣7%的銷項(xiàng)稅額。而運(yùn)輸企業(yè)自開票人開具的運(yùn)輸發(fā)票，營業(yè)稅率3%，加上營業(yè)稅附加、企業(yè)所得所等，普遍實(shí)交總稅負(fù)率為4.3%左右，虛開者大概向受票企業(yè)收取5%-5.5%的票費(fèi)，從中取得不法差額收入。這就成了不法之徒虛開發(fā)票的利益動因。

　　為防止虛開發(fā)票和加強(qiáng)對物流運(yùn)輸規(guī)范，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)稅收征收管理的通知》（國稅發(fā)[2003]121號）附件《貨物運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅納稅人認(rèn)定和年審試行辦法》規(guī)定，提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)的單位，具備六個條件的可向其主管地方稅務(wù)局申請認(rèn)定為自開票納稅人，“……（五）具有自備運(yùn)輸工具，并提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)；……”。稅務(wù)部門實(shí)際操作是要求運(yùn)輸企業(yè)自購自養(yǎng)或者的車輛必須達(dá)到一定的數(shù)目，方才予以認(rèn)定為自開票納稅人。

　　二、調(diào)查過程中產(chǎn)生質(zhì)疑

　　隨著對運(yùn)輸行業(yè)現(xiàn)狀調(diào)查分析的不斷深入，筆者對稅務(wù)部門關(guān)于“自備運(yùn)輸工具”的實(shí)際操作內(nèi)容產(chǎn)生了質(zhì)疑。事實(shí)上，現(xiàn)在真正能做大做強(qiáng)的物流運(yùn)輸公司，都以國際上的成功模式，以第三方物流形式出現(xiàn)于物流市場，即物流公司負(fù)責(zé)承接托運(yùn)方企業(yè)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，與托運(yùn)企業(yè)簽訂合同，物流公司負(fù)責(zé)整合社會動力資源，及運(yùn)輸全過程的管理控制，同時支付協(xié)作方的運(yùn)費(fèi)。特別是國內(nèi)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營管理體制決定了運(yùn)輸企業(yè)沒有財力和管控能力自購自養(yǎng)運(yùn)輸車輛。

　　三、運(yùn)輸行業(yè)現(xiàn)狀之調(diào)查與分析

　　（一）企業(yè)自養(yǎng)自供車輛的現(xiàn)狀

　　經(jīng)過對幾家運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查走訪，筆者發(fā)現(xiàn)，業(yè)內(nèi)人士基本認(rèn)同：道路運(yùn)輸行業(yè)的自身經(jīng)營特性決定了企業(yè)自供自養(yǎng)車輛之經(jīng)營方式不可行，該經(jīng)營方式違背了運(yùn)輸行業(yè)市場競爭的客觀規(guī)律。

　　1、企業(yè)自購車輛的資金能力有限。一家成規(guī)模的物流公司，必須有一套供支付運(yùn)輸成本的資金，再投資一套資金自購車輛勢必增加企業(yè)資金流動壓力。此外，自購車輛管理成本的投入更讓絕大多數(shù)企業(yè)難以承受。

　　2、管理自購運(yùn)輸車輛難見成效。作為流動營業(yè)工具，運(yùn)輸車輛一旦出站，企業(yè)就無法全程對車輛以及駕駛員的經(jīng)營行為進(jìn)行控制，盡管現(xiàn)代化的GPS定位工具能定位車輛去向，但不可能實(shí)時錄像監(jiān)控駕乘人員是否途中私自配貨撈外塊。

　　3、成本管理缺乏高效控制機(jī)制。車輛在途產(chǎn)生的路橋、燃油、維修費(fèi)、其他運(yùn)輸途中產(chǎn)生的開支等等都缺乏合理有效的機(jī)制予以控制。也有經(jīng)營管理者提出調(diào)配人員隨車監(jiān)督，但畢竟調(diào)配人員也需支付薪酬成本，更何況根本限制不了“監(jiān)守自盜”的怪現(xiàn)象呢。這些原因構(gòu)成一個運(yùn)輸動態(tài)成本無法從根本上實(shí)施管控。

　　4、自購車輛通常由承包個人經(jīng)營。企業(yè)購置了工商部門注冊運(yùn)輸公司前置要求的少部分自有車輛。然而，實(shí)質(zhì)上企業(yè)也是由于上述途中成本原因，不得不將這部分車輛承包給個人經(jīng)營管理。企業(yè)只保留所有權(quán)，向承包者收取租金利益，其他經(jīng)營事項(xiàng)皆由承包者自行負(fù)擔(dān)，車輛與企業(yè)業(yè)務(wù)聯(lián)系不甚密切。除協(xié)議約定外，承包者完全可自由地根據(jù)市場價格行情自主選擇、自主營運(yùn)。

　　稅收的法律法規(guī)以及政策命令，都是國家對宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的一部分，都必須遵循市場的發(fā)展規(guī)律以及行業(yè)的經(jīng)營模式、經(jīng)營特性。相反，違背市場本身規(guī)律特性的規(guī)則，必將落得拔苗助長、刻舟求劍的可笑下場。只從企業(yè)是否有自供自養(yǎng)車輛的角度來確定企業(yè)是否自備運(yùn)輸工具從而認(rèn)定企業(yè)為自開票納稅人，此做法既整合不了社會資源，也有悖于國際上第三方物流的成功經(jīng)驗(yàn)，違反市場規(guī)律。

　?。ǘ┸囕v營運(yùn)模式的現(xiàn)狀

　　調(diào)查發(fā)現(xiàn)，個體車輛所有者無法取得大型企業(yè)的托運(yùn)業(yè)務(wù)，也沒法取得合法的經(jīng)營自開票權(quán)。而成規(guī)模的運(yùn)輸企業(yè)，其所配有車輛，絕大多是為迎合自開票人必備條件而由私人自購車輛掛名的（法規(guī)上稱車）。上述原因已致使自供自養(yǎng)車輛的經(jīng)營模式被摒棄，取而代之，市場中出現(xiàn)了車輛的經(jīng)營模式。經(jīng)營是指“者”（個體運(yùn)輸業(yè)戶、自然人）依附于“被者”（另外一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體、企業(yè)法人），將車輛登記在該具有運(yùn)輸經(jīng)營權(quán)資質(zhì)的單位名下，以單位的名義進(jìn)行運(yùn)營，并由者向被單位支付一定的管理費(fèi)用。那么，的車輛能否也作為自備運(yùn)輸工具的依據(jù)，來認(rèn)定企業(yè)為自開票納稅人？調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這樣的認(rèn)定依據(jù)同樣既不合理也無必要。

　　1、經(jīng)營逐漸失去經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)走訪調(diào)查的部分物流企業(yè)的情況來看，幾乎都采取形式上的經(jīng)營模式；實(shí)際上形式在公路貨物運(yùn)輸行業(yè)比較普遍。“者”向“被者”支付一定的管理費(fèi)用，“被者”不需為“者”提供其他服務(wù)，來的車輛也不服從于被企業(yè)調(diào)配，而根據(jù)市場價格行情選擇自己的服務(wù)對象。形式經(jīng)營實(shí)際淪為政府部門規(guī)范個體運(yùn)輸戶的無奈之舉，并已漸漸失去其在市場中的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　2、經(jīng)營成了車主的負(fù)擔(dān)。根據(jù)筆者與車主的交流中得知，他們不樂意現(xiàn)在的這種形式上的車輛。市場價格機(jī)制決定他們不可能永久為同一對象服務(wù)，他們需要也愿意根據(jù)市場給出的價格來調(diào)整服務(wù)的對象。市場現(xiàn)實(shí)決定不會給他們帶來穩(wěn)定的業(yè)務(wù)，相反，在過程中還要產(chǎn)生給付被企業(yè)的管理費(fèi)，這筆開支反倒是他們的負(fù)擔(dān)。車主們還認(rèn)為，隨著交通強(qiáng)制保險制度逐步完善，交通事故中的受害方也能獲得相應(yīng)的救濟(jì)，無需由經(jīng)營來越俎代庖。

　　3、經(jīng)營加劇企業(yè)的風(fēng)險成本。道路交通安全風(fēng)險是困擾車輛經(jīng)營模式的一大難題。車輛出門，企業(yè)控制不了，而一旦發(fā)生交通重大事故或貨物滅失，法律責(zé)任也歸于被掛企業(yè)，加劇企業(yè)的不可控風(fēng)險。企業(yè)認(rèn)為其承擔(dān)了本不該屬于它們的風(fēng)險，等到依法追朔到肇事車主，企業(yè)將花費(fèi)過高成本。企業(yè)對這種事實(shí)上的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與法律上的責(zé)任問題相當(dāng)為難。

　　4、經(jīng)營適得其反的現(xiàn)實(shí)效果。據(jù)調(diào)查，作為有實(shí)實(shí)在在的業(yè)務(wù)存在的物流企業(yè)，它們并不關(guān)心向車輛收取的那點(diǎn)管理費(fèi)，它們更想將大量精力放在營運(yùn)的協(xié)調(diào)管理過程中，做精做強(qiáng)。相反，以車輛作為認(rèn)定依據(jù)不但不能起到防止發(fā)票虛開的效果，卻還可能帶來負(fù)面影響。這樣一來，為了獲取不當(dāng)收入，有開票資格但沒有實(shí)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位更可能出現(xiàn)替其他企業(yè)虛開發(fā)票的違法犯罪行為。

　　總之，市場現(xiàn)存的這種經(jīng)營模式屬于經(jīng)濟(jì)過渡時期的產(chǎn)物，伴隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展完善，必將退出市場。由此看來，以的車輛為認(rèn)定依據(jù)同樣缺乏客觀基礎(chǔ)。企業(yè)只要能從市場招募到必要的合同車輛即可營運(yùn)。

　　四、合理稅收征管方式的建議

　　根據(jù)對現(xiàn)實(shí)行業(yè)狀況的調(diào)查以及通過上面的論述分析，筆者的觀點(diǎn)是：認(rèn)定自開票納稅人的條件之一“自備運(yùn)輸工具”應(yīng)予以放寬，企業(yè)有運(yùn)輸能力，能夠提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)即可。發(fā)票是與貨運(yùn)業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系的，而不是與車輛，車輛只是運(yùn)輸工具只是一種體現(xiàn)，要求車輛自備沒有實(shí)質(zhì)意義，反而限制行業(yè)專業(yè)化品牌化發(fā)展。稅法關(guān)于對自開票納稅人的認(rèn)定，其目的在于防止企業(yè)虛開發(fā)票，防止沒有實(shí)際業(yè)務(wù)而受票單位卻以虛開的發(fā)票抵扣增值稅并虛增成本偷漏所得稅。如上所述，車輛自備多少根本上無法遏制這種現(xiàn)象，只要符合其他五個認(rèn)定條件，有工商行政部門對企業(yè)經(jīng)營能力的核實(shí)認(rèn)可，注重企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)往來，企業(yè)就應(yīng)該可以獲得運(yùn)輸發(fā)票。

　　伴隨著市場競爭的加劇，市場發(fā)展的飛速，以及第三方物流等新觀念的產(chǎn)生，現(xiàn)代企業(yè)管理更加注重專業(yè)化、品牌化，提倡協(xié)作聯(lián)盟。在這種新形勢下，筆者產(chǎn)生這么一種思路：成立實(shí)質(zhì)上的車輛公司，并與保險公司聯(lián)合，規(guī)范管理個體運(yùn)輸戶的營運(yùn)行為，分擔(dān)營運(yùn)風(fēng)險；有實(shí)際業(yè)務(wù)的物流企業(yè)致力于貨物運(yùn)輸?shù)膮f(xié)調(diào)管理過程；各自分工協(xié)作更能促進(jìn)優(yōu)勢互補(bǔ)，良性發(fā)展。

　　那么，在不以自備車輛作為認(rèn)定自開票納稅人的條件下，稅務(wù)部門究竟如何防止和打擊虛開發(fā)票的違法犯罪行為？

　　稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，以三證，即“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”、“貨物托運(yùn)簽收單”、“銀行結(jié)算傳票”為基礎(chǔ)，推行科學(xué)的協(xié)調(diào)管理制度，查嚴(yán)查實(shí)，落實(shí)好運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稽核工作。

　?。ㄒ唬?shí)施以三證為基礎(chǔ)的監(jiān)管制度，遏制虛開票騙稅違法行為

　　以三證為基礎(chǔ)，特別是利用好“貨物托運(yùn)簽收單”以及“銀行結(jié)算傳票”來進(jìn)行對貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)的監(jiān)管。“貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同”是業(yè)務(wù)存在的初始證明，“貨物托運(yùn)簽收單”是業(yè)務(wù)發(fā)生的直接憑證，“銀行結(jié)算傳票”是最真實(shí)的業(yè)務(wù)發(fā)生的反映。由于市場中企業(yè)與企業(yè)之間的利益牽制，資金的實(shí)際流動往往是業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的重要標(biāo)志。而銀行作為業(yè)務(wù)往來的第三方，可以真正地起到監(jiān)管作用。按照現(xiàn)行《稅收征收管理法》對金融部門所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)作出的明確規(guī)定：“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人賬戶中登錄稅務(wù)登記證證件號碼，并在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的賬戶、賬號”，“稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人開立賬戶的情況時，有關(guān)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助”，因此，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)的合作，以企業(yè)在銀行的賬目結(jié)轉(zhuǎn)為重點(diǎn)，有效監(jiān)督自開票人的經(jīng)營活動。

　?。ǘ┙⒑屯晟凭C合協(xié)調(diào)的管理制度

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第五條：“地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對本行政區(qū)域內(nèi)稅收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動協(xié)調(diào)工作，尋求其他職能部門的配合，特別是積極與工商行政管理局聯(lián)系，及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，建立好自開票納稅的認(rèn)定登記管理制度；其次，建立完善的自開票納稅人管理檔案，對自開票納稅人進(jìn)行密切監(jiān)管。切實(shí)按照征管法及其實(shí)施細(xì)則的要求，嚴(yán)格實(shí)施發(fā)票管理與稅控管理。

　　（三）落實(shí)全方位多途徑的稅務(wù)檢查制度

　　貨運(yùn)物流行業(yè)的經(jīng)營特性同樣決定了稅收管理的難度。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在嚴(yán)格執(zhí)行征管法的同時，還必須靈活實(shí)行多途徑的稅務(wù)檢查制度才能切實(shí)堵住漏洞。要加大對稅源戶的檢查力度，加強(qiáng)監(jiān)管，定期落實(shí)稽核工作，查實(shí)納稅企業(yè)存款賬戶余額和資金往來情況，檢查納稅人的憑證，報表和有關(guān)資料。采用重點(diǎn)檢查、臨時性檢查與專項(xiàng)檢查等多形式開展工作；注意工作方法的方法恰當(dāng)性與互補(bǔ)性，如運(yùn)用現(xiàn)場檢查法與調(diào)賬檢查法、審閱法與外調(diào)法，以及觀察法、交叉稽核法等。嚴(yán)格執(zhí)法，及時清理整頓行業(yè)中的害群之馬。

　　總之，稅制的完善應(yīng)尊重市場，遵循規(guī)律，科學(xué)管理，嚴(yán)格執(zhí)法，才能推動市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展，促進(jìn)行業(yè)的繁榮，遏制偷漏騙稅現(xiàn)象，鞏固地方和全國整體稅源，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)從強(qiáng)制征收向監(jiān)管和服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的職能轉(zhuǎn)變，保證國家稅收穩(wěn)步增長。

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