[關(guān)鍵詞]農(nóng)業(yè)稅；國(guó)際經(jīng)驗(yàn)；新農(nóng)業(yè)稅制

　　國(guó)際上農(nóng)業(yè)稅制的特征及經(jīng)驗(yàn)

　　國(guó)際上主要國(guó)家的農(nóng)業(yè)稅制大致有以下幾個(gè)特征：

　　1.不單獨(dú)設(shè)立農(nóng)業(yè)稅種，而是通過(guò)統(tǒng)一的稅種來(lái)對(duì)農(nóng)業(yè)征稅。

　　現(xiàn)代稅收制度的一個(gè)重要特征是消除“身份性歧視”，實(shí)行公民權(quán)利平等基礎(chǔ)上的非身份性稅法，即無(wú)論是城市居民還是農(nóng)村居民，都適應(yīng)于同一套稅制，承擔(dān)平等的納稅義務(wù)。正是基于這種考慮，發(fā)達(dá)國(guó)家和多數(shù)發(fā)展中國(guó)家并沒(méi)有對(duì)農(nóng)業(yè)設(shè)立專門(mén)的稅種，而是把對(duì)農(nóng)業(yè)的征稅分列于城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制下的各相關(guān)稅種中，從而體現(xiàn)出政府對(duì)農(nóng)業(yè)和其它產(chǎn)業(yè)按照市場(chǎng)規(guī)則平等對(duì)待的原則：

　?、賹?duì)進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和銷售農(nóng)產(chǎn)品等行為征收流轉(zhuǎn)稅。西歐一些實(shí)行增值稅的國(guó)家，如英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)和西班牙等，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品征收稅率不等的增值稅；②對(duì)取得農(nóng)業(yè)所得征收所得稅。如美國(guó)對(duì)個(gè)人所有和家庭所有的農(nóng)場(chǎng)取得的收入征收聯(lián)邦個(gè)人所得稅；③對(duì)擁有農(nóng)業(yè)土地和其他資產(chǎn)的所有權(quán)征收財(cái)產(chǎn)稅。如美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅，將土地分為農(nóng)業(yè)用地和非農(nóng)業(yè)用地；德國(guó)的土地稅則區(qū)分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地和建筑用地征稅。

　　2.涉農(nóng)稅制一般都對(duì)農(nóng)業(yè)制定了特殊的稅收優(yōu)惠政策。

　?。?）涉農(nóng)流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策。一是對(duì)農(nóng)業(yè)征收增值稅時(shí)采用特別的優(yōu)惠稅率。如法國(guó)增值稅的基本稅率為17.6％ ，對(duì)一些農(nóng)產(chǎn)品可按7％ 的低稅率來(lái)納稅。二是對(duì)一些農(nóng)產(chǎn)品免稅。加拿大、法國(guó)和德國(guó)等國(guó)都有對(duì)特殊農(nóng)產(chǎn)品免稅的規(guī)定。三是對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行零稅率。如英國(guó)和愛(ài)爾蘭對(duì)大部分農(nóng)產(chǎn)品采用零稅率。

　?。?）涉農(nóng)所得稅的優(yōu)惠政策。美國(guó)是以所得稅為主的國(guó)家，其聯(lián)邦稅制對(duì)農(nóng)業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策具有代表性。美國(guó)稅法規(guī)定，農(nóng)場(chǎng)主有權(quán)選擇現(xiàn)金收支記賬法，而無(wú)須像其它行業(yè)一樣必須使用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬。美國(guó)大多數(shù)農(nóng)產(chǎn)品在銷售時(shí)被劃入稅率相對(duì)較低的“資本”項(xiàng)目而不是稅率相對(duì)較高的“產(chǎn)品”項(xiàng)目。由于農(nóng)業(yè)受自然因素和市場(chǎng)因素的雙重影響，收入在各年間變動(dòng)較大，農(nóng)場(chǎng)主需要承擔(dān)較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為了避免農(nóng)場(chǎng)主在收成較好的獲利年度面對(duì)超額的高稅率，美國(guó)在1997年同意農(nóng)場(chǎng)和牧場(chǎng)主可以按三年凈收入的平均數(shù)申報(bào)納稅。

　?。?）涉農(nóng)財(cái)產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。美國(guó)將對(duì)土地征稅納入財(cái)產(chǎn)稅中，征稅時(shí)根據(jù)土地用途確定價(jià)值，對(duì)農(nóng)業(yè)土地按照當(dāng)前用途估價(jià)，大大降低了農(nóng)業(yè)用地的財(cái)產(chǎn)稅額。加拿大對(duì)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)稅，而農(nóng)業(yè)的機(jī)器設(shè)備雖然屬于不動(dòng)產(chǎn)，但可以免繳財(cái)產(chǎn)稅；對(duì)于應(yīng)當(dāng)征收財(cái)產(chǎn)稅的其他農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)，在對(duì)其進(jìn)行評(píng)估作價(jià)的時(shí)候，可以采用比較優(yōu)惠的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以減輕對(duì)農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅。

　　3.只有印度、巴西等少數(shù)發(fā)展中國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)開(kāi)征了專門(mén)的稅種，但農(nóng)民稅收負(fù)擔(dān)較輕。

　　印度稅制以消費(fèi)稅為主體稅，對(duì)農(nóng)業(yè)專門(mén)設(shè)立的稅種有土地稅、農(nóng)業(yè)土地持有稅和農(nóng)業(yè)收入稅等。但這些稅的稅率相當(dāng)?shù)?，農(nóng)業(yè)各稅占稅收總額比重非常小，而且印度90％的農(nóng)民是“小農(nóng)”和“邊際農(nóng)”，按規(guī)定，這部分農(nóng)民可以豁免稅收。巴西在農(nóng)村獨(dú)立征收的稅種只有農(nóng)村土地稅，其目的是限制土地的過(guò)分集中和壟斷，促進(jìn)農(nóng)地資源合理有效地利用。

　　國(guó)外農(nóng)業(yè)稅制充分體現(xiàn)了政府提高農(nóng)民收入、增進(jìn)農(nóng)村福利和促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展的宗旨，其寶貴經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒：①隨著工商業(yè)發(fā)展，農(nóng)業(yè)地位的下降，稅收重心逐步轉(zhuǎn)移。對(duì)農(nóng)業(yè)征稅不再是單純?yōu)榱素?cái)政目的，其功能更主要的是集中到公平納稅和宏觀調(diào)控上來(lái)。城鄉(xiāng)公平稅負(fù)是城鄉(xiāng)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要標(biāo)志，需構(gòu)建城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制，不專門(mén)設(shè)置農(nóng)業(yè)稅；而宏觀調(diào)控是為了農(nóng)業(yè)更合理的發(fā)展。②由于農(nóng)業(yè)兼具弱質(zhì)性和重要性，大多數(shù)國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)進(jìn)行保護(hù)。在農(nóng)業(yè)稅制上表現(xiàn)為直接給予輕稅政策，或是在統(tǒng)一的稅率下實(shí)行大量的稅收優(yōu)惠政策，以扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展和增加農(nóng)民收入。③把對(duì)農(nóng)民、農(nóng)業(yè)的課稅納入現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制體系，即納入增值稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅課稅制度中。

　　建立我國(guó)新農(nóng)業(yè)稅制的思路

　　我國(guó)農(nóng)村稅費(fèi)改革四年多來(lái)，取得了重大的階段性成果，稱得上是農(nóng)村地區(qū)一次重大的制度創(chuàng)新，甚至被譽(yù)為新中國(guó)成立以來(lái)農(nóng)村的“第三次革命”。但迄今為止，這項(xiàng)改革只是圍繞著減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)來(lái)展開(kāi)，沒(méi)有從根本上解決原來(lái)農(nóng)業(yè)稅制的內(nèi)在缺陷，也沒(méi)有觸及城鄉(xiāng)分治問(wèn)題。隨著農(nóng)業(yè)稅的取消，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅政策也會(huì)自行消退。因此，在借鑒國(guó)外農(nóng)業(yè)稅制的有益經(jīng)驗(yàn)及結(jié)合本國(guó)國(guó)情的前提下，如何構(gòu)建一套新農(nóng)業(yè)稅制是當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題。筆者認(rèn)為應(yīng)構(gòu)建“產(chǎn)品＋ 所得＋ 土地”三重調(diào)節(jié)的涉農(nóng)稅制，即設(shè)立農(nóng)產(chǎn)品增值稅、農(nóng)業(yè)所得稅及農(nóng)業(yè)土地使用稅三重調(diào)節(jié)的新型農(nóng)業(yè)稅制。

　　（一）農(nóng)產(chǎn)品增值稅

　　對(duì)農(nóng)產(chǎn)品征收增值稅，其原理和依據(jù)與我國(guó)現(xiàn)行增值稅制相同，對(duì)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人就其獲得的全部銷售額減去生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用（包括種子、肥料、水電費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)設(shè)備折舊等必要生產(chǎn)性支出）后的余額繳納增值稅。之所以在征稅時(shí)允許扣除必要的生產(chǎn)性支出，一方面是對(duì)貧困、低收入者的一種公平和照顧；另一方面可調(diào)動(dòng)農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，從根本上確保農(nóng)業(yè)增效、農(nóng)民增收、財(cái)政增稅。在設(shè)計(jì)農(nóng)產(chǎn)品增值稅法定扣除項(xiàng)目時(shí)，除直接的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本外，還要考慮兩個(gè)因素：一是由于市場(chǎng)和政策的因素，政府至今仍通過(guò)工農(nóng)產(chǎn)品的形式從農(nóng)民手中提取農(nóng)業(yè)剩余?！凹舻恫睢笔罐r(nóng)民出售農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格低于實(shí)際價(jià)值，而購(gòu)買(mǎi)農(nóng)用生產(chǎn)資料的價(jià)格卻高于實(shí)際價(jià)值，是隱藏在農(nóng)民頭上的一種“暗稅”。二是農(nóng)民承擔(dān)的間接稅負(fù)擔(dān)。農(nóng)民作為生產(chǎn)者要承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品銷售的增值稅，作為消費(fèi)者又要負(fù)擔(dān)購(gòu)買(mǎi)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料所含的增值稅。因此，在農(nóng)產(chǎn)品增值稅的設(shè)計(jì)中應(yīng)借鑒國(guó)外農(nóng)業(yè)增值稅的稅收優(yōu)惠經(jīng)驗(yàn)，配合使用寬扣除額、低稅率等優(yōu)惠政策，減輕農(nóng)民稅負(fù)。

　　（二）農(nóng)業(yè)所得稅

　　農(nóng)業(yè)所得稅是一種現(xiàn)代化的稅種，具有稅負(fù)公平、操作規(guī)范的優(yōu)點(diǎn)，多數(shù)發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家都采用所得稅來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)農(nóng)業(yè)的調(diào)節(jié)。其實(shí)質(zhì)是將現(xiàn)行企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的征收范圍擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)和農(nóng)戶。農(nóng)業(yè)所得稅的納稅人為從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法人（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)集體和農(nóng)業(yè)企業(yè)）和承包經(jīng)營(yíng)戶，具體包括承包耕地、草原、山林、灘涂、水面種植、養(yǎng)殖的單位和個(gè)人。課稅對(duì)象為農(nóng)業(yè)收益和地產(chǎn)收益，即來(lái)自農(nóng)業(yè)部門(mén)的全部?jī)羲靡约捌渌?。在稅率的設(shè)置上對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)與農(nóng)戶分別對(duì)待。對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)所得采用統(tǒng)一的比例稅率征收企業(yè)所得稅，符合企業(yè)所得稅制要求；對(duì)農(nóng)戶所得設(shè)置累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。在稅收優(yōu)惠上可以考慮允許農(nóng)戶和農(nóng)業(yè)企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)選擇現(xiàn)金收付記賬法；可以將一定時(shí)期內(nèi)的全國(guó)農(nóng)民人均收入作為農(nóng)戶所得的免稅額，將農(nóng)民中低收入群體排除在征稅范圍外，并使累進(jìn)稅率起始稅率低，累進(jìn)幅度小。

　　（三）農(nóng)業(yè)土地使用稅

　　農(nóng)業(yè)土地使用稅是對(duì)使用農(nóng)業(yè)土地資源的單位和個(gè)人，為取得這種應(yīng)稅資源的使用權(quán)以及相應(yīng)的級(jí)差收入而課征的稅。它可以看作是城鎮(zhèn)土地使用稅的擴(kuò)展，前者適用于對(duì)擁有農(nóng)業(yè)土地使用權(quán)征稅，后者適用于對(duì)擁有非農(nóng)土地使用權(quán)課稅。兩者在性質(zhì)上相同，只是計(jì)稅方法和稅率有些不一樣，可將兩者合并，作為兩個(gè)品目共同納入現(xiàn)行資源稅中管理。農(nóng)業(yè)土地使用稅的納稅人設(shè)立應(yīng)從我國(guó)農(nóng)業(yè)土地承包制的國(guó)情出發(fā)，采用兩級(jí)納稅人模式。第一級(jí)納稅人是直接擁有土地使用權(quán)的承包人，主要是承包或轉(zhuǎn)承包村集體土地和國(guó)有農(nóng)場(chǎng)土地的農(nóng)戶或企業(yè)；第二級(jí)納稅人是同樣擁有土地使用權(quán)的發(fā)包人，主要指村集體和國(guó)有農(nóng)場(chǎng)以及轉(zhuǎn)發(fā)包人。征收范圍因本著“粗、簡(jiǎn)、寬、穩(wěn)”的原則來(lái)確定。按照與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的相關(guān)程度，將農(nóng)業(yè)土地分為生產(chǎn)用地和非生產(chǎn)用地兩種。其中，非生產(chǎn)用地主要分為私人生活用地、公共生活用地及荒地三種；生產(chǎn)用地包括直接生產(chǎn)用地（分為耕地、草場(chǎng)和牧場(chǎng)、山林、水面四類）和公共生產(chǎn)設(shè)施用地（如公共道路用地、水利設(shè)施用地等）兩種。在所有的農(nóng)業(yè)用地中，應(yīng)該繳納農(nóng)業(yè)土地使用稅的只有上述四類直接生產(chǎn)用地，其他農(nóng)業(yè)土地一律免稅，房前屋后、田邊地角的零星直接生產(chǎn)用地也應(yīng)免稅。在稅率的設(shè)計(jì)上應(yīng)采用“分區(qū)分類分級(jí)定額”計(jì)征辦法?！胺謪^(qū)”即按照土地自然狀況將農(nóng)業(yè)用地分為若干個(gè)區(qū)：“分類”即對(duì)農(nóng)業(yè)用地按不同用途分類：“分級(jí)”是指將每類土地分為若干個(gè)級(jí)別，分別使用不同稅率：“定額”就是采用定額稅率，不與土地的收益或價(jià)格發(fā)生關(guān)系。

　　（四）配套改革措施

　　首先，加快改革縣鄉(xiāng)財(cái)政體制。根據(jù)新的農(nóng)業(yè)稅制設(shè)計(jì)框架進(jìn)行征稅，農(nóng)村基層政府的財(cái)政收入在短期內(nèi)很難滿足現(xiàn)有事權(quán)和公共支出需要。因此有必要重新劃分其相應(yīng)的事權(quán)范圍，并確定農(nóng)產(chǎn)品增值稅、農(nóng)業(yè)所得稅及農(nóng)業(yè)土地使用稅的收入規(guī)模，同時(shí)規(guī)范中央與省對(duì)縣鄉(xiāng)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，以滿足農(nóng)村基層政府財(cái)政支出的需要。其次，建立新型的農(nóng)村公共產(chǎn)品供給機(jī)制。對(duì)于農(nóng)村純公共產(chǎn)品，如農(nóng)村教育、計(jì)劃生育、農(nóng)村道路建設(shè)等，應(yīng)由政府按經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r通過(guò)轉(zhuǎn)移支付形式提供資金投入，不再向農(nóng)民征收任何額外費(fèi)用。對(duì)于農(nóng)村準(zhǔn)公共產(chǎn)品，如地區(qū)性小型水利、農(nóng)業(yè)科教等，可以在政府補(bǔ)貼的基礎(chǔ)上，按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則組織生產(chǎn)，也可以由政府公共提供，然后按受益大小，向使用者收取相應(yīng)的使用費(fèi)。對(duì)于小范圍受益的公共產(chǎn)品，如灌溉、農(nóng)產(chǎn)品加工和流通等，其受益群體相對(duì)固定，因而需要成立農(nóng)民合作團(tuán)體，以合作方式提供。最后，進(jìn)一步放開(kāi)搞活農(nóng)業(yè)土地流轉(zhuǎn)。近年來(lái)我國(guó)城鎮(zhèn)化發(fā)展速度很快，農(nóng)民的流動(dòng)性大大增強(qiáng)，在這種背景下，農(nóng)民在自己承包土地上經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性不斷下降。順應(yīng)這一潮流，結(jié)合開(kāi)征農(nóng)業(yè)土地使用稅的需要，建議在縣鄉(xiāng)兩級(jí)成立由政府進(jìn)行規(guī)范管理的土地流轉(zhuǎn)服務(wù)中心，積極探索各地土地流轉(zhuǎn)模式。

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