信托制度是以信托財產(chǎn)為核心，以信用為基礎(chǔ)，以委托為方式的現(xiàn)代財產(chǎn)轉(zhuǎn)移及管理方法。隨著2001年10月1日《中華人民共和國信托法》的生效，我國信托業(yè)進(jìn)入了法治、規(guī)范的新階段。在過去的短短兩年中，資金信托、MBO信托等信托產(chǎn)品層出不窮，資金融通數(shù)額急劇增長，信托業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)出前所未有的強勁發(fā)展勢頭。

　　然而，信托畢竟是普通法法系（亦稱“英美法系”）下所特有的財產(chǎn)制度，與民法法系（亦稱“大陸法系”）下的財產(chǎn)制度存在著顯著差異。對于繼受民法法系傳統(tǒng)的我國法律而言，在引入信托制度時必然面臨如何對現(xiàn)有財產(chǎn)管理制度進(jìn)行調(diào)整以便適應(yīng)信托運行的問題。因此，借鑒國際經(jīng)驗，完善信托相關(guān)稅制就成為上述調(diào)整的重要內(nèi)容。

　　英、日信托稅制簡介及特點

　　西方國家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業(yè)務(wù)的所有環(huán)節(jié)，但一般不單獨設(shè)立信托稅稅種，有關(guān)信托的征稅規(guī)定均分散于各個稅種的法律規(guī)定中。信托從設(shè)立到終止需經(jīng)歷信托設(shè)立、信托存續(xù)和信托終止三個環(huán)節(jié)，各國一般在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收資本利得稅；在信托存續(xù)環(huán)節(jié)對信托財產(chǎn)收入征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅，對信托報酬征收所得稅；在信托終止環(huán)節(jié)對信托收益征收所得稅、遺產(chǎn)稅等稅種。此外，外國稅制一般對公益信托予以減稅或免稅。具體以英國、日本為例：

　?。ㄒ唬┬磐性O(shè)立環(huán)節(jié)的稅收

　　1.所得稅

　?。?）英國：不征收所得稅。

　?。?）日本：設(shè)立私人信托一般不征所得稅。如果委托人是公司，則其信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移均被視為在公平市場銷售，應(yīng)就其資本利得繳納所得稅。如果委托人是個人，則信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移可視為特定捐贈支出，依據(jù)稅法規(guī)定的扣除限額稅前扣除。此外，受益人也要承擔(dān)一定的納稅義務(wù)，具體情況因受益人、委托人的性質(zhì)而不同。

　　2.印花稅

　?。?）英國：委托人就信托合同繳納印花稅。

　?。?）日本：在設(shè)立信托合同和建立信托會計賬簿時繳納印花稅。

　　（二）信托存續(xù)環(huán)節(jié)的稅收

　　1.所得稅

　?。?）英國：受托人的所得稅問題分為兩個層次：一是對信托財產(chǎn)收入征稅；二是對受托人取得的信托報酬征稅。

　　對信托財產(chǎn)收入的征稅，是將其納稅義務(wù)分為最終納稅義務(wù)和代理納稅義務(wù)：受托人負(fù)有最終納稅義務(wù)的，稅收最終由受托人負(fù)擔(dān)；若受托人負(fù)有代理納稅義務(wù)，稅收負(fù)擔(dān)最終由收入歸屬人承擔(dān)。在沒有明確受益人對信托收入負(fù)有最終納稅義務(wù)的情況下，則由受托人就其所得承擔(dān)納稅義務(wù)。受托人在計算所得稅應(yīng)納稅額時，不能扣除信托管理費用，并有義務(wù)對信托財產(chǎn)的管理所得繳稅。

　　受托人報酬的所得稅，根據(jù)獲得報酬形式的不同而適用不同的規(guī)定。如果按照信托文件規(guī)定支付給受托人的是固定報酬，報酬將被認(rèn)定為委托人支付的獎金，在源泉扣繳稅款后就可以直接支付受托人；如果信托文件規(guī)定的受托人的報酬是一種索取報酬的權(quán)利，得到的收入將并入受托人的全部應(yīng)稅收入合并納稅。

　　受益人獲得收益時，按信托文件規(guī)定支付給受益人的數(shù)額構(gòu)成受益人應(yīng)稅所得，受益人可以抵免受托人代扣代繳的所得稅，如果可抵免額超過了當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額，可以申請退稅。

　?。?）日本：信托業(yè)務(wù)的毛收入和支出，可視為受益人的毛收入和支出，如果沒有受益人或受益人不明確，則信托業(yè)務(wù)的毛收入和支出應(yīng)視為委托人的收入和支出。除綜合投資信托業(yè)務(wù)以外，受托人并沒有代扣所得稅的義務(wù)。信托收益通常在受托人的報告中申報，并加總到受益人的應(yīng)稅所得中。如果受托人就收到的收入代扣代繳所得稅，則最終納稅義務(wù)人可以抵扣代扣的所得稅款。信托機構(gòu)收到的信托報酬構(gòu)成它們的毛所得。

　　2.印花稅

　　（1）英國：如果受托人重新調(diào)整投資，那么由此產(chǎn)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，要按正常的稅率繳納印花稅。

　?。?）日本：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受益人無須繳納登記執(zhí)照稅，由受益人進(jìn)行財產(chǎn)登記時繳納該稅。

　　3.增值稅等稅種

　?。?）英國：如果受托人經(jīng)營企業(yè)并提供應(yīng)繳增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，如果應(yīng)稅收入額超過49000英鎊，則應(yīng)繳納增值稅。

　　（2）日本：日本的消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費稅；由于信托財產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應(yīng)繳納消費稅。

　?。ㄈ┬磐薪K止環(huán)節(jié)的稅收

　　1.所得稅

　?。?）英國：受益人終止信托的行為不征所得稅。

　　（2）日本：信托各關(guān)系人均沒有申報繳納所得稅的義務(wù)。

　　2.印花稅

　　英國：當(dāng)受托人退休或指定新的受托人時，仍按財產(chǎn)調(diào)整的價值繳納印花稅。

　　綜合英、日兩國的信托稅收制度，有以下幾個特點：

　　1.不單獨設(shè)立信托稅收制度。各國信托稅收制度是以判例和特別規(guī)定的形式出現(xiàn)的，并非單獨為信托業(yè)務(wù)制定整套的稅收制度。

　　2.遵從“誰受益，誰納稅”的原則。

　　3.受益人擁有信托財產(chǎn)。在信托財產(chǎn)歸屬權(quán)的問題上，一般都認(rèn)為受益人擁有信托財產(chǎn)。

　　4.公益信托稅收優(yōu)惠。

　　我國信托課稅中存在的問題

　　信托制度源于英國，其發(fā)生與發(fā)展都與普通法法系的基本原則緊密相關(guān)。信托的法律實質(zhì)在于，受托人擁有信托財產(chǎn)的名義所有權(quán)，而真正的或享有利益的所有者是受益人。因此，受托人是信托財產(chǎn)普通法上的所有者，而受益人是衡平法上的所有者，也就是受托人和受益人都是對信托財產(chǎn)擁有所有權(quán)的所有者，這是普通法法系所特有的“雙重所有權(quán)”原則。然而，這一原則卻與民法法系下所有權(quán)“一物一權(quán)”的物權(quán)一元原則相沖突。信托關(guān)系中當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)法律關(guān)系明顯不同于民法法系傳統(tǒng)的物權(quán)債權(quán)關(guān)系，因此，如果沒有一套專門的稅收制度與之相適應(yīng)，勢必不利信托業(yè)的順利發(fā)展。

　　我國現(xiàn)行稅制并沒有對信托課稅問題作出明確規(guī)定。當(dāng)前對信托的課稅所依據(jù)的是針對一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策規(guī)定，并未考慮信托本身的特殊性和復(fù)雜性，因此，在信托課稅過程中存在一系列問題。

　?。ㄒ唬┲貜?fù)征稅

　　重復(fù)征稅是當(dāng)前信托課稅所面臨的最突出問題，這一問題的根源在于雙重所有權(quán)原則與“一物一權(quán)”原則的沖突?，F(xiàn)行稅制對信托實行與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的稅收政策，未考慮所有權(quán)的二元化問題，重復(fù)征稅也就成為必然：一是信托設(shè)立時就信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與信托終止時信托財產(chǎn)真實轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)相重復(fù)；二是信托存續(xù)期間信托收益產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與信托收益分配時產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。以不動產(chǎn)信托為例，整個信托過程中同一信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓將被征收兩次契稅、印花稅和營業(yè)稅，同一筆所得將被征收兩次所得稅。

　?。ǘ┒愗?fù)不公

　　證券投資基金是一種典型的資金信托。當(dāng)前我國對證券投資基金實行特殊的優(yōu)惠政策：不僅免征募集基金的營業(yè)稅以及得自證券市場收入的企業(yè)所得稅，而且還對個人投資者從基金分配中獲得的股票差價收入免征個人所得稅。這就導(dǎo)致了證券投資基金稅負(fù)低于其他信托經(jīng)營活動的稅負(fù)不公問題。

　?。ㄈ┬磐卸愂照呷狈γ鞔_、穩(wěn)定的政策意圖

　　由于《信托法》頒布實施剛剛兩年，各種與信托法相配套的財產(chǎn)制度建設(shè)尚處于起步階段，信托稅收政策還沒有形成明確的政策意圖?，F(xiàn)有的一些針對證券投資基金業(yè)務(wù)的征稅規(guī)定屬于臨時性政策，不具有長期穩(wěn)定性。這顯然不利于信托當(dāng)事人對信托投資收益進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)期，會對信托業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展造成一定負(fù)面影響。

　　建立我國信托稅制的政策建議

　　構(gòu)建我國信托稅制，應(yīng)當(dāng)充分借鑒吸收英、日兩國信托稅收制度的基本原則、形成機制和制度內(nèi)容，從而設(shè)計出一套有利于我國信托業(yè)發(fā)展的稅收制度。

　?。ㄒ唬┗驹瓌t

　　受益人納稅原則。應(yīng)當(dāng)按照信托實質(zhì)以實際受益人作為最終納稅人，并且避免對名義應(yīng)稅行為征稅。

　　稅負(fù)公正原則。根據(jù)信托導(dǎo)管原理，信托只是受益人實現(xiàn)一定目的的管道，因而受益人通過管道進(jìn)行的任何經(jīng)營活動的稅負(fù)，應(yīng)不高于受益人自行經(jīng)營所應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。

　　發(fā)生主義課稅原則。受托人管理和運用信托財產(chǎn)時發(fā)生的應(yīng)稅義務(wù)，應(yīng)被視為受益人自行運用該信托財產(chǎn)時發(fā)生的應(yīng)稅義務(wù)。受益人在納稅義務(wù)發(fā)生時即應(yīng)繳納稅款，由受托人代為繳納。

　　公益信托優(yōu)惠原則。我國《信托法》鼓勵發(fā)展公益信托。在設(shè)計信托稅制時，應(yīng)充分考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策促進(jìn)公益信托發(fā)展。

　?。ǘ┬纬蓹C制

　　英國的信托稅制是“在很多案例中對特殊情況作出規(guī)定，以零散的形式發(fā)展的”；英國信托稅制的形成秉承普通法法系的“法官造法”傳統(tǒng)，即司法機關(guān)以判例形式不斷發(fā)展和完善信托稅制，這與我國傳統(tǒng)觀念上由立法機關(guān)創(chuàng)制法律的法律形成機制大不相同。

　　筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適當(dāng)借鑒這種稅制形成機制。原因在于，金融活動是一個變化極為頻繁的領(lǐng)域，民法法系對成文法的依賴使得法律規(guī)定往往嚴(yán)重滯后于金融活動的發(fā)展變化，從而對金融活動產(chǎn)生一定的束縛；而普通法法系的判例法傳統(tǒng)能夠讓法律與金融活動保持基本同步，可以有效促進(jìn)金融活動的有序發(fā)展。然而，在判例法被正式確立為我國法律淵源之前，我們無法通過司法機關(guān)以判例形式完善信托稅制。退而求其次，適當(dāng)推進(jìn)執(zhí)法立法（行政立法）無疑是一個有意義的選擇。由于行政機關(guān)與司法機關(guān)同樣直接與實踐相結(jié)合，通過行政機關(guān)立法也可以實現(xiàn)法律制定與實踐之間的緊密結(jié)合。從這個角度看，稅收行政部門不斷頒布的各類通知、補充規(guī)定不僅不是對稅法體系的沖擊，反而是對稅法的有益補充。根據(jù)第六屆全國人大第三次會議于1985年4月10日通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的規(guī)定》，稅收相關(guān)法規(guī)的制定權(quán)目前主要屬于行政機關(guān)，換言之，當(dāng)前我國行政機關(guān)具備根據(jù)客觀實踐在事后制定法規(guī)的條件。因此，借鑒英美國家的信托稅制形成機制，我國信托稅制的形成應(yīng)當(dāng)依靠這樣一種動態(tài)機制：信托稅制的建設(shè)與完善應(yīng)當(dāng)堅持一事一議的原則，根據(jù)信托活動的具體情況，按照公認(rèn)的稅法原則和經(jīng)濟(jì)、價值理念，在事后及時地對相關(guān)稅收規(guī)定進(jìn)行調(diào)整、更新、發(fā)展乃至廢止，從而實現(xiàn)信托稅收制度與信托活動的同步發(fā)展。

　?。ㄈ┲贫葍?nèi)容

　　1.企業(yè)所得稅和個人所得稅

　　信托設(shè)立環(huán)節(jié)：信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移屬于形式上的財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，受托人的財產(chǎn)雖然得到增加，但是并未因為取得財產(chǎn)所有權(quán)而獲得真實收益，故不應(yīng)課征所得稅。但在完全讓渡式他益信托（即將信托財產(chǎn)和收益完全轉(zhuǎn)讓給受益人，以下簡稱“完全讓渡信托”）的情況下，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移本質(zhì)上是一種贈送行為，若企業(yè)委托人以流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅品作為信托財產(chǎn)，則應(yīng)就視同銷售的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的收入繳納企業(yè)所得稅。

　　信托存續(xù)環(huán)節(jié)：此環(huán)節(jié)發(fā)生的所得源于受托人管理信托財產(chǎn)產(chǎn)生的所得，因此應(yīng)當(dāng)征收所得稅。受益人（企業(yè)或個人）應(yīng)當(dāng)對這部分所得承受最終稅負(fù)，應(yīng)規(guī)定受托人負(fù)有就信托所得代繳企業(yè)所得稅或個人所得稅的義務(wù)。此外，受托人對于自身經(jīng)營收入帶來的應(yīng)稅所得負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。

　　信托終止環(huán)節(jié)：受益人從受托人處取得信托財產(chǎn)及收益，受益人的納稅分為兩種情況：在自益信托的情況下，受益人即委托人本身，委托人（即受益人）取回信托財產(chǎn)并無收益發(fā)生（其增值所得已被代扣代繳），因此不應(yīng)繳納所得稅；在完全讓渡信托的情況下，受托人向受益人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)實質(zhì)上相當(dāng)于完成委托人向受益人的財產(chǎn)贈與行為，企業(yè)受益人可將貨幣資產(chǎn)并入所得中計繳所得稅，如財產(chǎn)為實物資產(chǎn)則應(yīng)按照接受捐贈的相關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但對個人受益人而言，在尚未開征贈與稅的情況下，不應(yīng)對個人受益人增加的所得征稅。

　　2.營業(yè)稅及其他流轉(zhuǎn)稅

　　信托設(shè)立環(huán)節(jié)：在自益信托的情況下，信托財產(chǎn)既未被銷售也未被贈與他人，其所有權(quán)轉(zhuǎn)移僅為名義轉(zhuǎn)讓，因此不應(yīng)繳納營業(yè)稅及其他流轉(zhuǎn)稅。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓本質(zhì)上是向受益人的贈與，應(yīng)視同為銷售行為，因此應(yīng)由委托人負(fù)擔(dān)營業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅。

　　信托存續(xù)環(huán)節(jié)：受托人管理、處分信托財產(chǎn)的經(jīng)營活動，與其他非信托業(yè)務(wù)活動沒有實質(zhì)區(qū)別，應(yīng)按照現(xiàn)行稅制規(guī)定繳納各項稅款。上述稅款應(yīng)由受托人代繳并計入財產(chǎn)管理費用中，由受益人最終承擔(dān)稅款。此外，對于受托人在信托存續(xù)期間所獲信托報酬構(gòu)成受托人的經(jīng)營收入，應(yīng)由受托人繳納營業(yè)稅及其附加。

　　信托終止環(huán)節(jié)：在自益信托情況下，信托財產(chǎn)分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負(fù)有流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈與行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應(yīng)繳納營業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅。

　　3.契稅

　　契稅是在轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬時，向不動產(chǎn)受讓人征收的稅收。應(yīng)當(dāng)作如下規(guī)定：

　　信托設(shè)立環(huán)節(jié)：免稅。

　　信托存續(xù)環(huán)節(jié)：如果受托人將不動產(chǎn)類信托財產(chǎn)出售，契稅是由受讓人負(fù)擔(dān)的，信托各關(guān)系人均無納稅義務(wù)。

　　信托終止環(huán)節(jié)：如果信托財產(chǎn)仍以不動產(chǎn)形式歸屬于受益人，在自益信托的情況下，則不需要繳納契稅；在完全讓渡信托的情況下，則應(yīng)由受益人繳納契稅。

　　4.土地增值稅

　　土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物并取得收入的單位和個人就其土地增值額征收的一種稅。這種轉(zhuǎn)讓同樣應(yīng)當(dāng)是真實轉(zhuǎn)讓，因此土地增值稅法應(yīng)作如下規(guī)定：

　　信托設(shè)立環(huán)節(jié)：免稅。

　　信托存續(xù)環(huán)節(jié)：如受托人以出售方式處置該信托財產(chǎn)，則屬于真實轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)由受托人繳納土地增值稅，并計入財產(chǎn)管理費用中。

　　信托終止環(huán)節(jié)：受益人取得該信托財產(chǎn)時，是一種財產(chǎn)贈與或回歸行為，不屬于有償轉(zhuǎn)讓，因此不應(yīng)繳納土地增值稅。

　　5.其他稅收

　　此外，與信托相關(guān)的稅收還有印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅等。

　　信托設(shè)立環(huán)節(jié)：委托人、受托人應(yīng)當(dāng)就設(shè)立的信托合同繳納印花稅。

　　信托存續(xù)環(huán)節(jié)：受托人應(yīng)按照規(guī)定繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅等。發(fā)生真實財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為時，應(yīng)當(dāng)就轉(zhuǎn)讓合同繳納印花稅。

　?。ㄋ模┻h(yuǎn)期設(shè)想

　　隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的逐步提高，通過信托進(jìn)行財產(chǎn)管理和轉(zhuǎn)移的活動將變得日益頻繁，如不對財產(chǎn)贈與和遺產(chǎn)繼承等行為進(jìn)行必要調(diào)節(jié)，勢必加劇收入兩級分化問題。因此，從促進(jìn)讓會收入分配公平的角度出發(fā)，我國應(yīng)盡快開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，從而全面完善信托課稅。

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