英國(guó)遺產(chǎn)稅制概覽

　　遺產(chǎn)稅是針對(duì)死亡所適用的一種稅，它以死者的遺產(chǎn)及生前的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象。之所以對(duì)死者的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，基本依據(jù)在于，當(dāng)死者死亡的那一時(shí)刻，其財(cái)產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的價(jià)值相當(dāng)于其遺留財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為必然是受讓人獲得財(cái)產(chǎn)，而依據(jù)現(xiàn)代社會(huì)的法律理念，取得財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繳稅。

　?。ㄒ唬┥百?zèng)與的納稅

　　遺產(chǎn)稅的征收范圍是應(yīng)納稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)總值。所謂應(yīng)納稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)是指納稅主體不能被免稅的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的總值，既包括生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)，包括死亡后的遺產(chǎn)。所謂生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)是指死者生前減少其財(cái)產(chǎn)價(jià)值的處分行為。涉及遺產(chǎn)稅的生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)共有三種不同情況：

　　1.免納稅的贈(zèng)與，如發(fā)生在夫妻之間及向慈善事業(yè)或政黨所作的贈(zèng)與。

　　2，應(yīng)納稅的贈(zèng)與，如向信托機(jī)構(gòu)或公司的贈(zèng)與。

　　3.可能豁免納稅的贈(zèng)與（PETs），如果贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)是發(fā)生在贈(zèng)與人死亡日的七年之前，則該項(xiàng)增與可以豁免納稅。

　?。ǘ┻z產(chǎn)稅率

　　英國(guó)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)最初為140000英鎊，隨后起征點(diǎn)不斷調(diào)高，目前的起征點(diǎn)為255000英鎊，適用稅率為40％。

　　如果死亡發(fā)生在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)后七年內(nèi)，則該項(xiàng)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)將被征收遺產(chǎn)稅。但是，根據(jù)贈(zèng)與人死亡時(shí)間距贈(zèng)與行為發(fā)生時(shí)間的不同，將適用不同的稅率，這就是著名的遞減原則（Tapering Reliefs）。其適用如下：

　　死亡時(shí)間 適用稅率不超過贈(zèng)與后三年 100％贈(zèng)與后第三年到第四年間80％贈(zèng)與后第四年到第五年間60％贈(zèng)與后第五年到第六年間40％贈(zèng)與后第六年到第七年間20％

　?。ㄈ┻z產(chǎn)稅的減免

　　1.自動(dòng)減免

　?。?）住所在英國(guó)境內(nèi)的夫妻之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移事有無限制的稅收免除；

　　（2）涉及慈善事業(yè)、國(guó)家目標(biāo)、社會(huì)公共利益及歷史建筑維護(hù)的贈(zèng)與，也享有免除納稅的權(quán)利。這種權(quán)利同樣適用于向政治黨派的贈(zèng)與。

　?。?）雇員信托的贈(zèng)與；

　?。?）死亡發(fā)生在服役期間或是因?yàn)樵诜燮陂g受傷而死亡時(shí)，死者的遺產(chǎn)可以免除納稅。

　　2.生前贈(zèng)與的稅收減免

　　（1）每年度3000英鎊的減免。一個(gè)納稅年度的稅收減免最高額為3000英鎊。但是，一個(gè)納稅年度未適用的減免額度可以允許結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)年度。

　?。?）小額的一次性贈(zèng)與應(yīng)全額免除。但這項(xiàng)減免不能同其他減免合并使用。

　?。?）因正常收入的正常支出應(yīng)當(dāng)扣除在應(yīng)納稅總額之外。

　?。?）為維系家庭所作的贈(zèng)與免稅。為維系或支持配偶、前配偶或無獨(dú)立生活能力的親屬所作的贈(zèng)與或?yàn)榫S持、教育、培養(yǎng)子女所作的贈(zèng)與都免交遺產(chǎn)稅。

　?。?）基于聯(lián)姻考慮的增與免稅。向新郎或新娘的贈(zèng)與將適當(dāng)減稅。

　　3.部分減免稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　在一些場(chǎng)合下，因?yàn)檫z產(chǎn)的一部分分配給屬于免受益對(duì)象或慈善機(jī)構(gòu)等，所以遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)將部分免稅。

　　4.商用財(cái)產(chǎn)的減免稅。

　　這種場(chǎng)合的稅收減免適用于特定的某些商用財(cái)產(chǎn)，并且這些財(cái)產(chǎn)必須依法擁有連續(xù)兩年以上，投資及資產(chǎn)交易的行業(yè)將被排除在外。

　　5.農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)

　　農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)的稅收減免是用于耕種自己土地的農(nóng)民及將土地租給佃農(nóng)耕種的農(nóng)場(chǎng)主。其余件是必須以農(nóng)業(yè)為目的對(duì)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)經(jīng)過七年的所有，或者已被他人以農(nóng)業(yè)為目的占有七年。農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)包括農(nóng)用土地、草場(chǎng)、林地、棉花地、農(nóng)場(chǎng)建筑及農(nóng)用房屋等所有用于農(nóng)業(yè)目的的財(cái)產(chǎn)。

　　6，已稅財(cái)產(chǎn)

　　被繼承人死亡之前五年所繼承的已繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)嚴(yán)，也應(yīng)減免繳納遺產(chǎn)稅。具體適用如下：

　　（1）如果在一年之內(nèi)死亡，則100％的激稅；

　?。?）如果在一年到兩年之間死亡，則繳納80％的稅；

　?。?）如果在兩年到三年之間死亡，則繳納60％的稅。

　?。ㄋ模┻z產(chǎn)評(píng)估

　　遺產(chǎn)評(píng)估的基本原則是遺產(chǎn)的價(jià)值按被繼承人死亡時(shí)其財(cái)產(chǎn)的公開價(jià)格評(píng)估。有些財(cái)產(chǎn)，如銀行或房產(chǎn)賬戶及上市公司的股票是較容易估價(jià)的，而有些財(cái)產(chǎn)，如土地可能就較難估價(jià)。

　　1.特殊財(cái)產(chǎn)的估價(jià)的原則：

　?。?）銀行賬戶及房地產(chǎn)賬戶，應(yīng)納遺產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)價(jià)值以被繼承人死亡之日的賬戶余額計(jì)算。

　?。?）已發(fā)行股票，以被繼承人死亡當(dāng)日證券交易的記錄計(jì)算評(píng)估。

　　（3）未發(fā)行股票，比較復(fù)雜，應(yīng)注重公司有關(guān)信息的記載，基本還是以公開市場(chǎng)價(jià)格為準(zhǔn)。

　?。?）土地。一般的方法是獲取整塊土地的財(cái)產(chǎn)估價(jià)，然后除以份額，但是應(yīng)允許10－15％的折扣范圍。

　　（5）被繼承人的債權(quán)，如果被繼承人死亡時(shí)擁有債權(quán)，則也應(yīng)計(jì)入遺產(chǎn)評(píng)估范圍之內(nèi)。

　　2.債務(wù)及費(fèi)用

　　被繼承人死亡時(shí)所負(fù)的債務(wù)將在應(yīng)納遺產(chǎn)總額中被扣除。這還包括被繼承人生前所應(yīng)交納的一些費(fèi)用。

　　3.相關(guān)財(cái)產(chǎn)

　　關(guān)聯(lián)財(cái)產(chǎn)規(guī)則同樣也修正了評(píng)估的基本原則。這項(xiàng)規(guī)則適用于夫妻共同財(cái)產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)大于該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)被分割之后價(jià)值的情形。配偶一方的財(cái)產(chǎn)必須作為整體的一部分而不能單獨(dú)的來評(píng)估。

　　（五）遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人

　　1，生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的申報(bào)

　　生前贈(zèng)與如果屬于被豁免納稅的項(xiàng)目，或者在可能被豁免納稅的場(chǎng)合下，生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的總值在任何一個(gè)納稅年度內(nèi)少於10000英鎊或最近七年內(nèi)少于40000英鎊，則通常情況下無須向CTO申報(bào)。但事實(shí)上，一般還是建議贈(zèng)與人遞交有關(guān)的申報(bào)文件。一般來說，應(yīng)稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在被繼承人死亡當(dāng)日的十二個(gè)月內(nèi)向CTO申報(bào)。這包括因贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)后七年內(nèi)死亡所導(dǎo)致的應(yīng)稅贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)，無論是否實(shí)際需要繳納遺產(chǎn)稅。

　　2.遺產(chǎn)代理人的申報(bào)

　　遺產(chǎn)代理人必須履行遺產(chǎn)稅申報(bào)義務(wù)，說明死者的所有財(cái)產(chǎn)及其估價(jià)，其中須包括發(fā)生在死亡之前七年內(nèi)的不能豁免的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)。如果一些財(cái)產(chǎn)的精確估價(jià)難以明確，則應(yīng)當(dāng)提交一份臨時(shí)申報(bào)書，隨后在適當(dāng)時(shí)候可以修訂。

　　3.遺產(chǎn)稅的支付

　　遺產(chǎn)稅由遺產(chǎn)代理人在申請(qǐng)遺囑認(rèn)證或遺產(chǎn)管理證明書時(shí)繳納。因此，遺囑認(rèn)證或遺囑管理證明書只有在遺囑代理人納稅后才會(huì)批準(zhǔn)，除非被準(zhǔn)許分期繳納遺產(chǎn)稅。遺囑代理人的義務(wù)涉及確定遺產(chǎn)稅在繼承人（或受贈(zèng)人）之間如何分擔(dān)，是遺囑繼承還是無遺囑繼承。在遺囑繼承的情形下，為了決定遺產(chǎn)稅如何負(fù)擔(dān)，應(yīng)當(dāng)首先參照遺囑。遺囑未曾涉及到財(cái)產(chǎn)或者死者死亡時(shí)未立遺囑，遺產(chǎn)稅應(yīng)同其他遺囑財(cái)產(chǎn)稅負(fù)一樣繳納。

　　英國(guó)遺產(chǎn)稅制對(duì)我國(guó)的借鑒

　　目前我國(guó)尚沒有遺產(chǎn)稅制度，但有關(guān)立法動(dòng)議已提上議事日程。在立法過程中，向各國(guó)的借鑒是難免的，也是一條行之有效的捷徑。在這方面，英國(guó)立法已經(jīng)相當(dāng)成熟與完備，為我國(guó)提供了一個(gè)極好的范本。

　?。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅稅制模式

　　世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅制由三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時(shí)對(duì)其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親屬關(guān)系以及各繼承人納稅能力的基異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國(guó)即采用此種稅制模式。相較于其他稅制，總遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是：僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；稅制簡(jiǎn)單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本。因此，筆者建議我國(guó)采用總遺產(chǎn)稅制為宜，其理由是：

　　1總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失?？傔z產(chǎn)稅采取先征稅，后分割遺產(chǎn)的制度，即在繼承人分割遺產(chǎn)前先行征稅。這就可以防止分遺產(chǎn)稅制下繼承人虛假分配遺產(chǎn)而造成的稅款流失，從而保障國(guó)家財(cái)政收入。

　　2.總遺產(chǎn)稅制有利于節(jié)約稅收成本。一般來說，遺產(chǎn)稅的稅收成本較大。因此，在設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制模式時(shí)應(yīng)特別重視節(jié)約稅收成本?？傔z產(chǎn)稅制對(duì)全部遺產(chǎn)一次征稅，與分遺產(chǎn)稅制對(duì)繼承人分別征稅和混合遺產(chǎn)稅制兩次征稅相比，總遺產(chǎn)稅制的稅收成本低于后者是不言而喻的。

　　3.總遺產(chǎn)稅制簡(jiǎn)便易行。我國(guó)遺產(chǎn)稅制初創(chuàng)時(shí)，社會(huì)公眾乃至于稅收征管人員均不甚熟悉，加之我國(guó)公民稅收意識(shí)淡薄，故遺產(chǎn)稅制宜簡(jiǎn)不宜繁，以減少征收阻力。鑒于上述原因，筆者認(rèn)為我國(guó)以采取總遺產(chǎn)稅制的立法模式為好。

　?。ǘ┻z產(chǎn)稅的立法體例

　　遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財(cái)產(chǎn)所有人往往采用生前將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)交納的遺產(chǎn)稅。為防止這種情況的發(fā)生，有必要對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人的生前贈(zèng)與行為進(jìn)行限制。在限制方法上，有的國(guó)家將被繼承人生前一定時(shí)期內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)中一并征收遺產(chǎn)稅。還有一些國(guó)家則同時(shí)開征贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅，將贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的輔助稅。英國(guó)采取的是第一種模式，即將生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)一并征收遺產(chǎn)稅。這種模式的好處在于簡(jiǎn)化操作，便于管理。筆者認(rèn)為從我國(guó)國(guó)情來看，英國(guó)模式值得借鑒。單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅，對(duì)防止納稅人以贈(zèng)與的方式避稅具有一定的意義，但是由于我國(guó)目前尚未建立較完善的個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度，也無其他有關(guān)贈(zèng)與的法律規(guī)定，稅務(wù)部門難以掌握公民在一段較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與狀況，實(shí)際上難以做到對(duì)贈(zèng)與征稅。因此，目前只適合開征遺產(chǎn)稅，而不宜單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。為了防止因轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)造成偷逃遺產(chǎn)稅的目的，可以在遺產(chǎn)稅法中借鑒英國(guó)的做法，規(guī)定被繼承人死亡前7年內(nèi)的贈(zèng)與并入遺產(chǎn)稅額計(jì)算征收。

　?。ㄈ┪覈?guó)遺產(chǎn)稅制基本構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)

　　1.納稅人

　　英國(guó)遺產(chǎn)稅法中規(guī)定，遺產(chǎn)管理人及遺囑執(zhí)行人是遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。其他各國(guó)也有大致相同的規(guī)定。因此我國(guó)遺產(chǎn)稅制可以參照國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定遺囑執(zhí)行人為納稅義務(wù)人；在沒有遺囑執(zhí)行人時(shí)，法定繼承人及受遺贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這同我國(guó)現(xiàn)行繼承法的規(guī)定是吻合的，《繼承法》第16條規(guī)定：公民可以指定遺囑執(zhí)行人。另外，根據(jù)實(shí)踐，只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下才能由法定繼承人執(zhí)行遺囑。

　　2.征稅對(duì)象

　　遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，其征稅對(duì)象是遺產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)包括被繼承人生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)。我國(guó)遺產(chǎn)稅制應(yīng)當(dāng)借鑒英國(guó)遺產(chǎn)稅制中的評(píng)估制度，對(duì)所有應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)。

　　3.征收范圍

　　遺產(chǎn)稅的征收范圍包括被繼承人死亡時(shí)的所有財(cái)產(chǎn)及權(quán)利，但以下內(nèi)容應(yīng)予扣除：

　　被繼承人死亡前應(yīng)繳納而未繳納的稅款、滯納金及罰款。

　　被繼承人死亡前來償還的縣有確實(shí)證明的債務(wù)。

　　被繼承人死亡前幾年所繼承的已繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)。

　　被繼承人配偶的基本生活費(fèi)用。

　　被繼承人配偶及子女原有的經(jīng)辦理登記或確有證明的財(cái)產(chǎn)。

　　被繼承人的喪葬費(fèi)用。

　　遺產(chǎn)的管理費(fèi)用。

　　4.減免稅的情形

　　英國(guó)遺產(chǎn)稅制度對(duì)減免稅的情形作了詳細(xì)的規(guī)定，值得我國(guó)借鑒?；谖覈?guó)的實(shí)際情況，可作如下規(guī)定。

　?。?）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及教育、衛(wèi)生、文化、科研、公益、福利、宗教、慈善機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)。

　?。?）配偶間的贈(zèng)與。

　?。?）繼承人已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)聲明登記的有關(guān)文化、歷史、美術(shù)的圖書物品。但繼承人將此項(xiàng)圖書、物品轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍須申報(bào)繳納遺產(chǎn)稅。

　　（4）被繼承人自己創(chuàng)作的著作權(quán)、發(fā)明專利權(quán)及藝術(shù)品。

　?。?）未超過一定額度的被繼承人日常生活必須的器具及用具。

　?。?）未超過一定額度的被繼承人職業(yè)上的工具。

　　5.征收管理

　　遺產(chǎn)稅按次計(jì)征，于被繼承人死亡時(shí)一次征收。被繼承人死亡并有財(cái)產(chǎn)的，納稅義務(wù)人——遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人——應(yīng)于被繼承人死亡之日起一定期限（一般為3－6個(gè)月）內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。同時(shí)可借鑒英國(guó)的規(guī)定，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件作為確認(rèn)遺囑執(zhí)行人合法地位及遺產(chǎn)分割合法的前提。遺產(chǎn)稅來繳清前，也不得辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。