摘要：財產(chǎn)課稅歷史悠久，曾是一國財政收入的主要來源。近年各國財產(chǎn)課稅實踐表明，盡管其在稅收體系中的主體地位不復(fù)存在，但在保證地方財政收入、公平社會財富分配、調(diào)節(jié)人們收入水平等方面具有其它稅種不可替代的作用，改革和完善財產(chǎn)課稅制度有著非常重要的意義。本文首先從世界各國財產(chǎn)課稅制度的發(fā)展概況出發(fā)，充分認識到各國財產(chǎn)課稅制度發(fā)展共性的同時，針對我國財產(chǎn)課稅制度所存在的問題，借鑒國際上先進經(jīng)驗和做法，最后提出改革和完善我國財產(chǎn)課稅制度的構(gòu)想。

　　財產(chǎn)課稅制度是一國稅收體系的重要組成部分。1994年稅制改革曾對我國財產(chǎn)課稅制度作了一定程度上的完善，但相對于所得稅制、商品稅制來說，財產(chǎn)課稅制度改革的步子要小得多。目前我國財產(chǎn)課稅制度在稅種設(shè)置、稅制設(shè)計、組織收入等方面有其明顯的不足，因此改革和完善我國現(xiàn)行的財產(chǎn)課稅制度，建立一個科學(xué)、合理、公平、有效、適合我國社會主義市場經(jīng)濟體制要求的財產(chǎn)課稅體系，具有極為重要的意義。

　　一、 世界各國財產(chǎn)課稅的發(fā)展概況及對我國的啟示

　　財產(chǎn)課稅歷史悠久，曾是各國政府主要的財政收入來源。目前世界各國都已開征并著手建立一套種類齊全、功能完整、與本國國情相適應(yīng)的財產(chǎn)課稅制度。從財產(chǎn)課稅的實踐來看，根據(jù)應(yīng)稅財產(chǎn)的形態(tài)不同可分為動態(tài)財產(chǎn)稅和靜態(tài)財產(chǎn)稅。動態(tài)財產(chǎn)稅是對轉(zhuǎn)移或變動中的財產(chǎn)課征的財產(chǎn)稅，主要包括遺產(chǎn)稅和贈與稅。靜態(tài)財產(chǎn)稅是對納稅人在一定時間內(nèi)擁有的財產(chǎn)進行課稅，是財產(chǎn)課稅的主要組成部分。同時靜態(tài)財產(chǎn)稅依據(jù)其征收方式不同，分為綜合財產(chǎn)稅和特種財產(chǎn)稅。綜合財產(chǎn)稅，又稱為一般財產(chǎn)稅，是對納稅人擁有的全部財產(chǎn)實行的綜合課征。這種財產(chǎn)稅的應(yīng)稅范圍較廣，原則上包括納稅人所有或支配的全部財產(chǎn)。實行綜合財產(chǎn)稅制度的國家主要有美國、加拿大、德國和新加坡等。特種財產(chǎn)稅，又稱個別財產(chǎn)稅，是對特定類型財產(chǎn)課征的財產(chǎn)稅，主要包括土地稅、房屋稅、車輛稅等。發(fā)展中國家一般實行以土地、房屋和車輛為課稅對象的特種財產(chǎn)稅制度。綜合財產(chǎn)稅和特種財產(chǎn)稅雖同屬財產(chǎn)稅系，具有一定的共性，但在稅制設(shè)計、征管方式、課稅對象和作用側(cè)重點等方面存在明顯的差別。前者課稅范圍較廣、公平性較強、籌集的收入相對較多，但計征方法比較復(fù)雜，偷逃稅問題比較突出。后者以土地、房屋和其它特定的財產(chǎn)作為課稅對象，課稅范圍相對較窄，但不宜隱匿虛報，計征方法相對簡便。發(fā)達國家由于居民的納稅意識較強，征管手段比較先進，征管制度比較嚴密，多選擇綜合財產(chǎn)稅制度并普遍開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。而發(fā)展中國家在這些方面有許多欠缺，多實行特種財產(chǎn)稅制度。同時，還應(yīng)看到，過去由于顧慮征管難度較大和稅源較少等原因，很多發(fā)展中國家沒有開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。但在近年來，一些發(fā)展中國家先后開征了遺產(chǎn)稅和贈與稅，并取得了良好的財政效果和社會效果?？梢灶A(yù)見，隨著各國經(jīng)濟的發(fā)展，在今后一段時間內(nèi)，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的發(fā)展中國家將會逐漸增多。

　　財產(chǎn)課稅制度經(jīng)過若干年的發(fā)展，呈現(xiàn)出許多以前所沒有的特點。具體表現(xiàn)為：

　　1、財產(chǎn)課稅在整個稅收體系中的主體地位不復(fù)存在，但仍是一國稅收制度的重要組成部分。財產(chǎn)課稅是最古老的稅收形式，曾是各國財政收入的主要來源。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，財產(chǎn)課稅的主體地位已被所得稅和商品稅所取代，在全部財政收入所占的比重較小。發(fā)達國家財產(chǎn)課稅收入約占全部財政收入的10－12％，發(fā)展中國家平均僅為5－6％。但從長遠來看，由于財產(chǎn)課稅在保證地方財政收入、公平社會財富分配、調(diào)節(jié)人們收入水平、促使閑置財產(chǎn)投入使用等方面，仍具有所得稅和商品稅說沒有的功能和特點，它能有效地補充這兩個稅系的不足，如商品稅不能對不動產(chǎn)、繼承財產(chǎn)進行課征，所得稅對不使用資產(chǎn)和未實現(xiàn)的資產(chǎn)增益無法課稅等。因此，財產(chǎn)課稅的地位比較穩(wěn)定，仍然是現(xiàn)代稅收制度的重要組成部分之一。

　　2  財產(chǎn)課稅是地方政府收入的主要來源。由于財產(chǎn)課稅具有稅源分散廣泛、區(qū)域性等特點，地方政府易于做到對本地區(qū)的稅源實施嚴格監(jiān)控，提高稅收征管效率，同時財產(chǎn)稅收入主要用于為本地區(qū)提供公共服務(wù)，有利于形成“多征稅，多提供公共服務(wù)”的良性循環(huán)機制。因此，許多實行分稅制國家將大多數(shù)財產(chǎn)課稅歸為地方稅。在發(fā)達國家中，無論是美國、德國等聯(lián)邦制國家，還是日本、英國等單一制國家，大多數(shù)財產(chǎn)課稅的稅種歸地方政府，成為地方政府收入的主要來源。據(jù)OECD組織1990年的資料，在地方稅收中，美國財產(chǎn)稅占80％，加拿大占84.5％，英國占93％。發(fā)展中國家近年來也極為重視財政分配關(guān)系的調(diào)整，并多把財產(chǎn)稅劃歸地方管理和支配，成為地方政府的主要財政收入。而且，隨著地方政府權(quán)限的擴大，一些國家正逐步下放財產(chǎn)稅稅種的立法權(quán)，增加財產(chǎn)稅稅種、調(diào)整其稅率。這不但保證了財產(chǎn)課稅仍舊作為地方政府的主要收入，而且使稅源更加廣泛，稅收收入額有所增加。

　　3  財產(chǎn)課稅多以市場價值為計稅依據(jù)且評估制度健全，并建立嚴密的財產(chǎn)登記制度和強化稅收的征收管理，以達到公平稅負、稅款的充分征收的目的。從各國財產(chǎn)稅的實踐上來看，財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)大體有三種：土地面積、市場價值、其它價值（如帳面價值）。目前在市場經(jīng)濟比較發(fā)達、稅制比較完善的國家，一般以市場價值為計稅依據(jù)。客觀地分析，以市場價值為稅基有三個優(yōu)點：一是稅基具有彈性，隨著房地產(chǎn)市場價值的上漲，稅基擴大，財產(chǎn)稅的收入也將相應(yīng)增加。二是市場價值反映納稅人的納稅能力，有利于實現(xiàn)稅收公平原則。但以市場價值為稅基要定期對財產(chǎn)進行評估，稅收征管成本較高。因此，大多數(shù)以市場價值為計稅依據(jù)的國家都設(shè)立專門的房地產(chǎn)評估機構(gòu)，實行嚴密的財產(chǎn)登記制度，同時稅務(wù)機關(guān)從不同渠道搜集有關(guān)財產(chǎn)稅、納稅人以及市場的信息，注重與各部門的協(xié)調(diào)配合，強化征收管理，堵塞稅收漏洞，減少稅收流失。

　　國外經(jīng)驗表明，發(fā)達國家都已基本上建立了一套多稅種協(xié)調(diào)配合、功能健全財產(chǎn)課稅制度。發(fā)展中國家雖受經(jīng)濟發(fā)展條件、稅收征管水平等方面的制約      ，但大都已開征了多個財產(chǎn)稅稅種，財產(chǎn)課稅制度將會逐步完善。各國在盡可能完善稅制的同時，不遺余力地建立健全財產(chǎn)登記制度、財產(chǎn)評估制度，強化財產(chǎn)課稅的征收管理，充分發(fā)揮財產(chǎn)課稅制度的調(diào)節(jié)作用，成為地方政府籌集財政收入的主渠道。當(dāng)前，我國財產(chǎn)課稅的特點是：稅種少，稅基窄，以土地面積或帳面價值為計稅依據(jù)，內(nèi)外資實行兩套稅制，財產(chǎn)課稅收入未能成為地方財政收入的支柱。顯然，這種財產(chǎn)課稅制度已經(jīng)不能適社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展和完善分稅制和地方稅體系的需要，與現(xiàn)行稅制改革的“簡化稅制、公平稅負”原則也不相符合。因此，研究和改革我國現(xiàn)行的財產(chǎn)課稅制度勢在必行。

　　二、 我國現(xiàn)行財產(chǎn)課稅制度存在的問題

　　1、財產(chǎn)課稅的稅種少，稅基窄，影響其作用的充分發(fā)揮。我國現(xiàn)行的財產(chǎn)課稅稅種嚴格說來只有房產(chǎn)稅、契稅、車船稅和土地增值稅。土地使用稅、耕地占用稅具有資源課稅和行為課稅的特點，在我國的稅種分類中大多不將其歸為財產(chǎn)稅類中（對土地的課稅各國一般歸為財產(chǎn)稅類，為方便比較，以下把這兩個稅種作為財產(chǎn)稅一并分析）。1994年的稅制改革雖把遺產(chǎn)稅和贈與稅列為征收范圍，但實際上并未開征。稅種少的同時，稅基也窄，征收面不寬，比如只對企業(yè)擁有的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，而擁有的機器設(shè)備不納稅；個人自住的房屋不納房產(chǎn)稅；私人財產(chǎn)的繼承和贈與都不須向國家納稅等。加之現(xiàn)行的財產(chǎn)稅的稅負普遍較低，使得財產(chǎn)課稅占整個財政收入的比重很小，未能充分發(fā)揮組織收入、調(diào)節(jié)財產(chǎn)水平、公平財富的作用。

　　2、內(nèi)外兩套財產(chǎn)稅制，不符合市場經(jīng)濟所要求的統(tǒng)一、公平、公正的原則。目前，我國對內(nèi)資房產(chǎn)征收的是房產(chǎn)稅、對土地征收的是土地使用稅；對外資征收的是房地產(chǎn)稅、對土地征收的是土地使用費（不由稅務(wù)機關(guān)征收）。兩套稅制在征收范圍、稅（費）率、計稅（費）依據(jù)方面都有所不同。這種內(nèi)外有別的稅收待遇，不僅不符合市場經(jīng)濟公平、公正的原則，而且違背了我國現(xiàn)行稅制改革的初衷。市場經(jīng)濟要求建立全國統(tǒng)一的稅制，因此，研究、出臺統(tǒng)一的內(nèi)外資房地產(chǎn)稅制，是完善我國財產(chǎn)稅制的重要內(nèi)容。

　　3、財產(chǎn)課稅集中的收入少，未能確立在地方政府財政收入的主體地位。我國的財產(chǎn)課稅與大多數(shù)實行分稅制的國家一樣，屬于地方稅收，由地方政府負責(zé)征管和支配。但由于稅種少、稅基窄、稅負低、稅源零散、征管難度大，使得財產(chǎn)課稅收入較少，不能成為地方政府的主要稅種，只能成為地方政府收入的一個補充部分。加之財產(chǎn)課稅的立法權(quán)高度集中于中央，稅種的設(shè)置，稅率的設(shè)計過于統(tǒng)一，缺少因地制宜的靈活性，地方政府缺少必要的稅收自主權(quán)，導(dǎo)致地方政府征收管理的積極性不高，從而反過來制約財產(chǎn)稅的正常發(fā)展。

　　4、計稅依據(jù)不合理，財產(chǎn)評估制度、財產(chǎn)登記制度不健全，與有關(guān)部門的協(xié)作不夠，征管漏洞較大。以房地產(chǎn)的市場價值作為財產(chǎn)課稅的計稅依據(jù)應(yīng)該說是比較科學(xué)的，這也是各國普遍采用的計稅方法。市場價值反映了土地、房產(chǎn)作為經(jīng)濟資源的價值，它不僅包括土地的級差收益，而且包括土地、房屋的時間價值。在市場經(jīng)濟下，任何土地、房產(chǎn)都有一個時間價值，市場機制越完善，這個價值就越容易體現(xiàn)，越容易得到認可。但是，我國當(dāng)前是以土地的面積和房產(chǎn)的原值或租金作為計稅依據(jù)，不能反映土地的級差收益和土地、房產(chǎn)的時間價值。同時，為調(diào)節(jié)土地的級差收益，采用不同城市、不同地段設(shè)置不同稅率的方法，結(jié)果造成稅率檔次設(shè)置不合理，并且隨意性大，操作起來缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)。不僅如此，稅率一旦確立，長期不變，造成財產(chǎn)稅收入的增長與房地產(chǎn)增值的脫節(jié)。我國財產(chǎn)評估制度、財產(chǎn)登記制度不健全，尤其是私人財產(chǎn)登記制度，還沒有明確的法律規(guī)定。房產(chǎn)、土地、戶籍等有關(guān)管理部門與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)作配合不夠，影響了稅收征管的力度，造成財產(chǎn)稅稅源的大量流失。

　　三、 完善我國財產(chǎn)課稅制度的設(shè)想

　　鑒于我國現(xiàn)行財產(chǎn)課稅制度的稅種設(shè)置不全、比重過低、稅制不完善、征管方面等問題，改革和完善我國財產(chǎn)課稅制度應(yīng)從以下方面入手。

　　1、規(guī)范和增加財產(chǎn)稅稅種。隨著市場經(jīng)濟的不斷推進，我國財產(chǎn)的私有化程度已有所提高，財產(chǎn)稅的稅源增加，稅基擴大，應(yīng)適時增加財產(chǎn)課稅稅種，適當(dāng)調(diào)整某些稅種的征收范圍，調(diào)整稅目稅率。由于我國公民納稅意識淡薄，征管水平較低等原因，我國的財產(chǎn)稅制宜采用按不同財產(chǎn)分別課征的個別財產(chǎn)稅制，而不是綜合所有財產(chǎn)課征的一般財產(chǎn)稅。我國財產(chǎn)稅制應(yīng)包括的稅種有：房產(chǎn)稅、土地稅、不動產(chǎn)稅、車船稅、契稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅。

　　2、提高對財產(chǎn)稅制的重視，提高財產(chǎn)課稅收入在財政收入中的比重。經(jīng)過改革開放后20年的經(jīng)濟高速發(fā)展，人們收入水平顯著提高，社會分配懸殊問題也日益顯凸出來，這一方面使財產(chǎn)稅的稅源增加，稅基擴大，增加財產(chǎn)課稅收入成為可能，另一方面也使征收財產(chǎn)稅更為必要。因此，要從思想上轉(zhuǎn)變觀念，重視財產(chǎn)稅制建設(shè)，從增加稅種，完善稅制、加強征管入手，適當(dāng)增加財產(chǎn)課稅收入。

　　3、健全稅收立法，堵塞稅收征管漏洞。財產(chǎn)課稅有關(guān)的稅收立法要盡早出臺，使稅收法規(guī)健全，規(guī)范和指導(dǎo)各稅的征收管理。強化稅收征收管理，完善稅務(wù)稽核、征管手段、提高稅收征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，堵塞稅收漏洞。同時要建立嚴密的財產(chǎn)登記制度和有權(quán)威的財產(chǎn)評估制度，加強稅務(wù)機關(guān)與有關(guān)部門的配合協(xié)調(diào)機制。

　　4、有關(guān)財產(chǎn)課稅制度的設(shè)計。（1）完善房產(chǎn)稅的設(shè)想。首先改革內(nèi)外有別的房產(chǎn)稅制度，對外資征收的房地產(chǎn)稅改為與內(nèi)資統(tǒng)一的房產(chǎn)稅，內(nèi)外資一視同仁。其次，擴大稅基。房產(chǎn)稅是我國財產(chǎn)稅制的主要稅種，我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅的征稅范圍雖從城市擴大到農(nóng)村，但對城鄉(xiāng)居民住宅免稅。隨著住宅商品化的發(fā)展和人們收入水平的提高，私人擁有的房產(chǎn)將會不斷增加，應(yīng)在一定條件下，對私人擁有一定數(shù)量的房產(chǎn)課稅，擴大房產(chǎn)稅稅基，稅率可適當(dāng)從低。再次，建立和完善房產(chǎn)估價制度。房產(chǎn)估價歷來是一個棘手的問題，我國的房產(chǎn)估價剛剛起步，估價制度很不完善。要注重建立一套適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的房產(chǎn)專門估價機構(gòu)和一支富有實踐經(jīng)驗專職估價人員，提高專門估價人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。加強對房產(chǎn)評估方法的研究，逐步形成一套符合我國國情的房產(chǎn)評價方法體系，為房產(chǎn)稅的計征提供科學(xué)的依據(jù)。房產(chǎn)管理部門應(yīng)密切配合稅務(wù)部門，提供相關(guān)的稅務(wù)資料。最后，房產(chǎn)稅宜采用地區(qū)差別比例稅率。房產(chǎn)稅屬于地方稅種，但中央政府對房產(chǎn)投資規(guī)模應(yīng)有一定的調(diào)節(jié)作用，可在稅率的制定上有中央政府確定稅率幅度，各地依據(jù)本地區(qū)的情況和房屋等級最后確定稅率。這樣既保證中央有一定的宏觀調(diào)控權(quán)，又能體現(xiàn)和照顧各地不同的實際情況。

　?。?）完善土地稅的設(shè)想。從加強對土地的取得、占用和轉(zhuǎn)讓等各環(huán)節(jié)進行有效的調(diào)節(jié)和控制的角度出發(fā)，首先改革現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅，對全國范圍內(nèi)土地資源的占有使用征收一般土地稅，征稅范圍從城鎮(zhèn)擴展到農(nóng)村。農(nóng)村收益水平低、負擔(dān)重是客觀事實，但我們可以通過減少各種攤派、清理各項收費以及改革現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制，在保證農(nóng)民總體負擔(dān)水平不變或略有下降的前提下征收一般土地稅，且規(guī)定較低的稅率予以照顧。這既有利于統(tǒng)一我國的土地稅制，又有利于規(guī)范農(nóng)村收益分配關(guān)系。稅率的設(shè)計上可在現(xiàn)行按照土地位置標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，同時采用土地用途標(biāo)準(zhǔn)，使前者起到調(diào)節(jié)級差收入的作用，后者達到調(diào)節(jié)土地使用結(jié)構(gòu)的目的。其次，擴大契稅的征收范圍，保護單位和個人依法取得土地使用權(quán)的權(quán)利。除要對全民、集體所有制單位購買房屋，城鎮(zhèn)職工征收契稅外，對承受出讓、轉(zhuǎn)讓城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)的包括外國人、華僑購買房屋、承受出讓土地使用權(quán)也征收契稅。這樣有利于保障使用者的合法權(quán)益，創(chuàng)造穩(wěn)定的出讓、轉(zhuǎn)讓秩序。同時我國土地資源匱乏，目前有的地方為吸引投資，競相降低出讓價格，征收契稅有利于保護國有土地資源。最后應(yīng)適時開征土地閑置稅和土地荒蕪稅。從合理使用土地資源，充分利用我國有限的耕地出發(fā)，適時開征土地閑置稅和土地荒蕪稅極為必要。

　　（3）開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，調(diào)節(jié)高收入。首先盡早及時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。從完善稅制、財政收入、公平社會財富分配、鼓勵勤勞致富等方面考慮征收兩稅都極為必要。從國際慣例來看，不僅發(fā)達國家，許多發(fā)展中國家也陸續(xù)開征了兩稅。我國盡早開征，既符合國際慣例，又保障了我國的經(jīng)濟權(quán)益。其次在稅制模式上選擇總遺產(chǎn)稅制和總贈與稅制。我國的遺產(chǎn)繼承無需經(jīng)過法院的認定，繼承人可自行分割交接，同時我國公民的納稅意識短期內(nèi)無法提高?；谶@些實際情況，我國宜選擇總遺產(chǎn)稅制和總贈與稅制，即對被繼承人的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，對贈與人的財產(chǎn)征收贈與稅，既保證稅源可靠，稅收收入及時，又簡便易行，適用于我國的征管水平并為納稅人所接受。再次，課稅對象范圍應(yīng)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)，以超額累進稅率并規(guī)定適當(dāng)?shù)钠鹫鼽c，合理確定扣除項目，如設(shè)喪葬費用扣除、遺產(chǎn)管理費用扣除、債務(wù)扣除、捐贈扣除等。最后，制定有關(guān)部門相互協(xié)調(diào)配合的征管措施。任何管理與個人財產(chǎn)相關(guān)的部門，未有稅務(wù)機關(guān)開列的遺產(chǎn)稅和贈與稅完稅證明或免稅憑證，不得辦理任何轉(zhuǎn)讓遺產(chǎn)的手續(xù)。各有關(guān)部門有義務(wù)為稅務(wù)機關(guān)提供查證遺產(chǎn)的資料和情況。

　　主要參考資料：

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