隨著國際化和跨國公司的迅猛發(fā)展，跨國納稅人來自國際逃稅和避稅的潛在收益也隨之增加，因而國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴(yán)重。由于逃稅在各國國內(nèi)法中均屬于聲名狼藉的違法行為，許多跨國納稅人意識(shí)到逃稅行為一經(jīng)敗露，對其公司造成的損害將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于逃稅所帶來的利益，因此轉(zhuǎn)而費(fèi)心研究各國稅收間的差異和法律上的漏洞，以合法方式逃避稅收來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，使得國際避稅手段的運(yùn)用越來越廣泛，國際避稅活動(dòng)規(guī)模越來越大。

　　國際避稅行為雖不違法，但它引起了國際上資本的不正常流動(dòng)，侵害了有關(guān)國家的稅收利益，對納稅人心理狀態(tài)產(chǎn)生了不良影響。當(dāng)一些高稅國發(fā)現(xiàn)自己的財(cái)政收入順著有形和無形的漏洞流出時(shí)，各種“亡羊補(bǔ)牢”的反避稅措施便應(yīng)運(yùn)而生。但是，精通國際稅務(wù)的職業(yè)稅收顧問們?nèi)阅芾酶鲊惙ǖ牟町悶榧{稅人避稅打開新的通道，國際避稅與反避稅的斗爭已成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的“世界大戰(zhàn)”，也是國際國內(nèi)稅務(wù)界和法學(xué)界共同關(guān)注的問題。

　　所謂國際避稅，是指跨國應(yīng)納稅人以合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的漏洞和差異或利用國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過變更其經(jīng)營地點(diǎn)、經(jīng)營方式以及人和財(cái)產(chǎn)跨越稅境的流動(dòng)、非流動(dòng)等方法來謀求最大限度地減輕或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的行為。這里“稅境”的含義是指稅收管轄權(quán)的界限，它不像國境那樣，在地理位置上能夠找到一個(gè)明顯的界線或標(biāo)志。由于各國執(zhí)行的稅收原則和政策不同，有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)稅境小于、等于或大于國境的不同情況。如果一國在國內(nèi)設(shè)立完全免稅的無稅區(qū)，稅境就小于國境；如果一國堅(jiān)持屬地主義原則，稅境就等于國境；如果一國不堅(jiān)持屬地主義原則，則稅境就大于國境。這里“流動(dòng)”二字是指納稅人跨越稅境從一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍向另一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的轉(zhuǎn)移。

　　跨國應(yīng)納稅人國際避稅的產(chǎn)生有其內(nèi)在原因和外在條件。內(nèi)在原因是指每一個(gè)跨國經(jīng)營者都希望通過減輕或免除納稅義務(wù)來盡可能實(shí)現(xiàn)利潤最大化。外在條件主要是各國稅制的差異以及由此產(chǎn)生的稅負(fù)輕重，各國稅制的差異主要表現(xiàn)在五個(gè)方面：一是對納稅義務(wù)的規(guī)定不盡一致；二是課稅的程度與方式不同；三是稅率的高低不等；四是稅基范圍大小不同；五是避免國際間雙重課稅的方式不同。

　　國際避稅實(shí)際上是國內(nèi)避稅在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它與國內(nèi)避稅既有聯(lián)系又有區(qū)別。從它們使用的手段和要達(dá)到的目的來看，兩者基本上是一致的。但是，由于國際避稅的行為主體是跨國應(yīng)納稅人，其避稅行為不僅跨越了稅境，而且一般都涉及到兩個(gè)國家以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此，國際避稅較之國內(nèi)避稅更為復(fù)雜。

　　目前我國學(xué)者對國際避稅的性質(zhì)存有很大爭議，既有人認(rèn)為國際避稅是合法行為或中性行為，也有人認(rèn)為是間接違法。筆者認(rèn)為，避稅究竟是“合法”還是“違法”完全取決于有關(guān)國家特定時(shí)期的法律規(guī)定。從各國法律看，避稅的合法性是個(gè)相對概念，一種避稅行為按原來的稅法規(guī)定是合法的，在另一個(gè)時(shí)期卻可能由于新稅法對其加以規(guī)范和限制而成為違法行為；反過來，按一條嚴(yán)格的稅法規(guī)定為違法的行為，在另一時(shí)期也可能會(huì)因稅法對其限制和禁止的放寬或取消而成為合法行為。所以，我們所說的國際避稅的合法是指這一行為在特定國家的特定時(shí)期是不違法的，甚至可以說是納稅人在履行應(yīng)盡納稅義務(wù)的前提下，依據(jù)稅法上的“非不允許”及未規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行自己行為選擇的一種權(quán)利，不但不違法，而且應(yīng)當(dāng)受到法律的保護(hù)。但是，一旦避稅行為在法律中被禁止使用，則以后再出現(xiàn)這種行為，就屬于逃稅，是違法的了。

　　避稅的合法與否并不是反避稅主要的理論基礎(chǔ)，因?yàn)楸芏愅ǔＫ捎玫姆椒ㄍ⒉豢偸菍儆诙惙ㄋ?guī)范的范圍，有時(shí)甚至完全超出了稅收法規(guī)所界定的范圍，比如移民和關(guān)聯(lián)公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)等。所以，反避稅并非一定要以肯定避稅是否合法為基礎(chǔ)，而應(yīng)以避稅的稅收后果及其所造成的經(jīng)濟(jì)危害為準(zhǔn)則。

　　國際逃稅和國際避稅是有區(qū)別的。有人主張將國際避稅和國際逃稅不加以區(qū)分，這種觀點(diǎn)是缺乏法律根據(jù)，違背國際慣例，并有害于國際稅收實(shí)踐的。我們必須對這兩個(gè)概念進(jìn)行區(qū)分。

　　國際逃稅（International Tax Evasion）是指跨國納稅人運(yùn)用欺詐偽造、弄虛作假、巧立名目等種種手段，蓄意瞞稅，以期減少或不納有關(guān)國家稅款的違法行為。國際逃稅與國際避稅的不同之處在于：

　　第一，國際逃稅所采用的手段具有欺詐性，是非法的，與稅法相對抗，是對稅法的公然違犯和踐踏；而國際避稅所采用的是合法或不違法的手段，不具有欺詐的性質(zhì)，是在遵守稅法、不違反稅法的前提下，利用法律所不及的缺陷進(jìn)行的活動(dòng)。

　　第二，它們的本質(zhì)區(qū)別在于：國際逃稅是對一項(xiàng)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的全部或部分的否定，而國際避稅只是對某項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)現(xiàn)形式和過程進(jìn)行某種人為的安排和解釋。換言之，國際逃稅是否定應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的存在，而國際避稅是否定應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的原有形態(tài)。因此，國際逃稅常常采用的是最直接的欺詐和隱瞞手法，而國際避稅則多公開利用稅法條文本身存在的缺陷和不足，采用較巧妙的辦法，對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方式進(jìn)行組織安排。

　　第三，在結(jié)果上，國際逃稅直接表現(xiàn)為世界范圍內(nèi)稅基總量的減少，而國際避稅卻并不改變世界范圍內(nèi)的稅基總量，僅僅造成稅基總量中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分的轉(zhuǎn)移。

　　第四，世界上任何一個(gè)國家的稅法對逃稅行為都規(guī)定了懲罰措施，對逃稅行為的制裁不存在法律依據(jù)不足的問題，逃稅被認(rèn)為是從法律觀點(diǎn)上說已經(jīng)圓滿解決的一個(gè)概念。反國際逃稅的打擊目標(biāo)應(yīng)該是從事逃稅行為、劣跡斑斑的跨國經(jīng)營者，對此有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局可根據(jù)逃稅情節(jié)的輕重，勒令逃稅者補(bǔ)稅，并對當(dāng)事人作出行政、民事及刑事等不同性質(zhì)的處罰。但是，由于沒有法律依據(jù)，反國際避稅的立足點(diǎn)不應(yīng)該是懲處納稅人，不能采取補(bǔ)稅措施，否則會(huì)觸犯納稅人的合法權(quán)益。反國際避稅應(yīng)該從完善稅法和國際稅收協(xié)定，堵塞漏洞，并提高稅收征管水平，使其后的同類減輕或解除稅負(fù)的辦法由合法變?yōu)椴缓戏?，保護(hù)并增加國家應(yīng)得的財(cái)政收入。

　　從法的角度和運(yùn)用手段看，雖然國際逃稅與國際避稅有“違法”與“合法”之分，但由于各國法律標(biāo)準(zhǔn)不同、差異較大，往往出現(xiàn)這樣一種情況：某一跨國納稅者所進(jìn)行的某種減輕稅務(wù)的行為，在一個(gè)國家為逃稅行為，而在另一個(gè)國家為避稅行為。即使在同一個(gè)國家，跨國納稅人的此種行為在某一時(shí)期為合法避稅行為，而在另一時(shí)期（即該國稅法及其與他國締結(jié)的國際稅收協(xié)定變更之后），卻有可能屬于逃稅行為。可見，避稅的概念有相當(dāng)程度的彈性，是一個(gè)相對的概念，它和逃稅可以相互轉(zhuǎn)化。另外，跨國經(jīng)營者為了擾亂稅務(wù)當(dāng)局的視線，常常將避稅和逃稅行為交織在一起穿插進(jìn)行，在從事避稅活動(dòng)時(shí)暗地里做一些逃稅的手腳，或在逃稅過程中又伴之以某些避稅手段，納稅人的一項(xiàng)旨在減輕稅負(fù)的稅務(wù)安排往往兼有逃稅和避稅的雙重性質(zhì)。因此，在現(xiàn)實(shí)的國際經(jīng)濟(jì)生活中，有關(guān)稅務(wù)當(dāng)局很難在國際逃稅與國際避稅之間劃一條涇渭分明的界限。

　　國際避稅與國際逃稅的區(qū)別并不能掩蓋它們在經(jīng)濟(jì)方面的共同特征，若就經(jīng)濟(jì)危害而言，它們均會(huì)導(dǎo)致有關(guān)國家稅收收入的損失，引起國與國稅收分配上的矛盾，形成納稅人之間的稅負(fù)失平，不利于提高跨國經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果。所以，反避稅的理由源于經(jīng)濟(jì)而非法律，對國際避稅行為雖不能進(jìn)行懲處，但也應(yīng)該不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展及已有的避稅現(xiàn)象適時(shí)地對稅法進(jìn)行補(bǔ)充、修訂和調(diào)整。

　　國際避稅是屬于稅收法律立法意圖試圖加以控制而現(xiàn)行法律未能實(shí)現(xiàn)有效調(diào)整的行為，它的發(fā)生是由于稅法及稅收協(xié)定的具體規(guī)定和具體制度存在的內(nèi)在缺陷所致。從政府來說，對避稅的判定，不是簡單地用現(xiàn)存稅法條款作尺子就能衡量出來的。判定避稅，就是要把納稅人所有的涉及避稅的事實(shí)或行為從納稅人認(rèn)為或所希望依附的稅法條款上剝離下來。國際避稅的理論研究具有重大的意義，在我國對外開放、國際經(jīng)濟(jì)交往日益增多的今天尤為如此。