摘要：我國現(xiàn)行增值稅抵扣機制存在的問題 ：（1）“高征低扣”、“有征無扣”等導致增值稅鏈條脫節(jié)和稅負轉(zhuǎn)移；（2）加重一般納稅人負擔和阻礙小規(guī)模納稅人發(fā)展同時并存；（3）稅款抵扣范圍不規(guī)范；（4）影響經(jīng)濟結構的有效調(diào)整。完善我國現(xiàn)行增值稅抵扣機制的對策：（1）拓展增值稅征收范圍，延伸增值稅抵扣鏈條；（2）確定科學、簡化的增值稅稅率機制；（3）實行消費型增值稅；（4） 實行憑票同率抵扣的方法。

　　增值稅制改革是我國1994年稅制改革的核心。改革后的增值稅制基本上適應了建設社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，有力地保證了財政收入，增強了中央的宏觀調(diào)控能力，但在其抵扣機制上仍有一些問題，亟需解決。

　　一、我國現(xiàn)行增值稅抵扣機制存在的問題

　　（一）“高征低扣”、“有征無扣”等導致增值稅鏈條脫節(jié)和稅負轉(zhuǎn)移

　　增值稅的征稅方式從原理上說是鏈條式的，只要其中一個環(huán)節(jié)征稅或扣稅不足，就會導致抵扣機制的脫節(jié)，稅負就會在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。從我國現(xiàn)行增值稅制實施情況看，抵扣鏈條脫節(jié)和稅負轉(zhuǎn)移現(xiàn)象主要表現(xiàn)在：

　　1.一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進貨物，要么不能取得增值稅專用發(fā)票，得不到稅款抵扣，要么只能取得由稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，可抵扣6％或4％的進項稅額。這類一般納稅人即使在所經(jīng)營產(chǎn)品（或商品）無增值的情況下，也必須按不含稅價計算17％或13％的銷項稅額，而其應當?shù)挚鄣倪M項稅額只有6％或4％，這樣，增值稅鏈條以前環(huán)節(jié)的稅負有11％或13％轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負擔（銷項稅額以17％的稅率計算，下同）。

　　2.一般納稅人購進免稅的農(nóng)產(chǎn)品，按買價的10％計算進項稅額，外購、銷售貨物所支付的運輸費用，按運輸費用的7％計算進項稅額，收購廢舊物資不能取得增值稅專用發(fā)票的，按收購支付金額的10%計算進項稅額。同樣，這類一般納稅人在所銷售貨物無增值的情況下，應當?shù)挚鄣倪M項稅額只是不含增值稅買價或收購支付金額的11.11％［＝10÷（100－10）］、不含稅運輸費用的7.53％［＝7÷（100－7）］，增值稅鏈條以前環(huán)節(jié)的稅負有5.89％或9.47％轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負擔。

　　3.一般納稅人購進糧食、食用植物油等低稅率貨物進行生產(chǎn)經(jīng)營，可按13％的稅率抵扣進項稅額。在該一般納稅人所生產(chǎn)經(jīng)營貨物應當按17％稅率計算銷項稅額的情況下，以前環(huán)節(jié)的稅負仍有4％轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)負擔了。

　　上述“高征低扣”、“有征無扣”等情形導致的增值稅稅負轉(zhuǎn)移可用下表概括，其中“稅負轉(zhuǎn)移”欄即是以前環(huán)節(jié)的稅負轉(zhuǎn)由本環(huán)節(jié)承擔的部分。

　?。ǘ┘又匾话慵{稅人負擔和阻礙小規(guī)模納稅人發(fā)展同時并存

　　我國經(jīng)濟仍不發(fā)達，中小型企業(yè)居多，根據(jù)增值稅一般納稅人的認定條件，其中大多數(shù)屬于小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人對一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，只能由稅務機關代開征收率為6％或4％的增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人適用的增值稅稅率為17％和13％。顯然，在價格相同的條件下，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進貨物或勞務比從一般納稅人處購進貨物或勞務，進項稅額少抵扣。因此，在一般情況下，一般納稅人不會向小規(guī)模納稅人購進貨物。但由于某些緊缺原材料和特殊勞務又必須依賴小規(guī)模企業(yè)來提供，這類一般納稅人購進貨物的進項稅額就較少，其增值稅負擔必然加重，影響其經(jīng)濟效益。以致于少數(shù)企業(yè)甚至想由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。而同時，在銷售貨物或提供勞務同質(zhì)同價的條件下，小規(guī)模企業(yè)與一般納稅人相比明顯處于不利地位，缺乏市場競爭力，不得不采取折扣或讓利等方式跟一般納稅人交易。由此可見，現(xiàn)行增值稅的抵扣機制已成為中小企業(yè)發(fā)展的障礙之一。

　　（三）稅款抵扣范圍不規(guī)范

　　一方面，由于小規(guī)模納稅人的存在和普通銷貨發(fā)票的使用，使得購進屬于增值稅應稅范圍的項目不能全部得到稅款抵扣；另一方面，對運輸費用計算扣稅的規(guī)定等又使得不屬于增值稅應稅范圍的項目納入了增值稅的抵扣范圍。這使增值稅抵扣機制變得混亂，加大了增值稅進項稅額管理的難度。

　?。ㄋ模┯绊懡?jīng)濟結構的有效調(diào)整

　　1.中西部地區(qū)采掘業(yè)等基礎產(chǎn)業(yè)比重大，基礎產(chǎn)業(yè)資本有機構成較高，在現(xiàn)行增值稅制下，購入固定資產(chǎn)等投資品支付的增值稅得不到抵扣，等于多付一筆“投資稅”，致使基礎產(chǎn)業(yè)的增值稅稅負明顯偏高，不利于中西部地區(qū)企業(yè)的快速發(fā)展。

　　2.由于現(xiàn)代科學技術的迅速發(fā)展，產(chǎn)品成本結構發(fā)生了根本性的變化，高投入、高附加值的高新技術產(chǎn)業(yè)投資大，直接物耗比重不高，能得到抵扣的進項稅額就少，實際稅負上升，形成一種逆向調(diào)節(jié)的負效應，不利于扶持高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。同時，企業(yè)自行開發(fā)或購進無形資產(chǎn)不能抵扣進項稅額，導致技術性費用投入越高的企業(yè)，其增值稅稅負也越高，越是物化勞動大、技術投入少的企業(yè)稅負反而低，這在一定程度上影響了對科學技術的開發(fā)和應用。

　　3.就出口產(chǎn)品而言，由于產(chǎn)品成本中的固定資本價值所含已征稅款得不到抵扣或退稅，等于出口產(chǎn)品背負著更重的稅負來參與國際競爭，影響了我國出口產(chǎn)品在國際市場上的競爭能力。反映在進口產(chǎn)品上，由于它們比國內(nèi)產(chǎn)品少了這一筆“投資稅”，增加了在我國國內(nèi)市場上的競爭力，從而加大了進出口貿(mào)易逆差，不利于進出口貿(mào)易的健康發(fā)展。

　　二、現(xiàn)行增值稅抵扣機制存在問題的原因分析

　?。ㄒ唬┱鞫悓ο蠓秶?，是導致增值稅鏈條脫節(jié)的重要原因

　　規(guī)范的增值稅的征稅對象范圍應該覆蓋到幾乎是所有貨物和勞務，而我國目前的增值稅僅是對有形動產(chǎn)和加工、修理修配勞務征稅，致使納稅人很多購進項目不屬于增值稅的征稅范圍，從而也不能得到增值稅進項稅額的抵扣，人為地割斷了增值稅的抵扣鏈條。為了彌補這一缺陷，又規(guī)定對納稅人購進某些不屬于增值稅征稅范圍的勞務項目可以計算扣稅，這種抵扣機制在某種程度上又很容易被某些有意偷逃稅收的納稅人利用，加大了增值稅管理的難度。

　?。ǘ┰鲋刀惗惵屎偷挚勐识鄻踊?，極易造成稅負轉(zhuǎn)移

　　目前增值稅的稅率根據(jù)納稅人的不同，有稅率和征收率兩種設計，稅率有17％、13％、0％三檔，征收率有6%和4%兩檔。其設計不夠規(guī)范，仍保留有1994年稅制改革的產(chǎn)品稅和增值稅的特征。增值稅的抵扣率也呈多樣化，有17％、13％、6％、4％、10％、7％等。增值稅無論是按增值額計稅，還是實行稅款抵扣制，多樣化的稅率和抵扣率必然會造成不同環(huán)節(jié)間的稅負轉(zhuǎn)移。

　?。ㄈ┥a(chǎn)型增值稅利少弊多，影響經(jīng)濟結構的有效調(diào)整

　　增值稅按稅基的價格構成不同，可以分為生產(chǎn)型、收入型、消費型三種類型。在稅率不變的情況下，從財政收入效果看，生產(chǎn)型稅基最寬，收入最多，消費型稅基最窄，收入最少；從鼓勵投資的效果看，消費型增值稅的扣除范圍既包括資本品，又包括一般的物質(zhì)消耗，鼓勵投資的效果最好，生產(chǎn)型增值稅恰恰相反。

　　采用生產(chǎn)型增值稅的國家多是為了保證財政收入和發(fā)揮人力資源豐富的優(yōu)勢，同時也是為了抑制投資。這也是我國增值稅從試點以來一直選擇生產(chǎn)型增值稅的原因所在。但是，從經(jīng)濟長遠發(fā)展的角度來看，特別是在當前我國經(jīng)濟正處在向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的關鍵時刻，經(jīng)濟全球化的迅猛發(fā)展和我國宏觀經(jīng)濟呈現(xiàn)的通貨緊縮現(xiàn)象都要求國家采取更加積極的財政政策和稅收政策，鼓勵投資，擴大內(nèi)需，積極推動商品出口，保證經(jīng)濟發(fā)展。從而決定了我國的現(xiàn)行稅制特別是增值稅制，必須作出相應的調(diào)整，改生產(chǎn)型為消費型，以適應經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要。

　　三、完善我國現(xiàn)行增值稅抵扣機制的幾點對策

　?。ㄒ唬┩卣乖鲋刀愓魇辗秶?，延伸增值稅抵扣鏈條

　　按照增值稅普遍征收的要求，其征收范圍應盡可能地寬，覆蓋面應盡可能地廣。所有的貨物銷售（包括視同銷售）和目前征收營業(yè)稅的大部分勞務，都應納入增值稅的征收范圍。拓展增值稅征收范圍應與擴大增值稅抵扣范圍同時進行。但受我國目前經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平的制約，此項改革應分步實施：

　　第一步，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)并入增值稅的征收范圍。這是因為，交通運輸業(yè)是價格創(chuàng)造過程的延伸，有價值增值，對其征收增值稅，使用增值稅專用發(fā)票，下一環(huán)節(jié)可以抵扣，有利于規(guī)范增值稅的稅款抵扣機制，防止不法分子利用運輸發(fā)票弄虛作假，偷逃國家稅款，并可以解決現(xiàn)存的自備運輸和外購運輸稅款抵扣不一致的弊端。建筑安裝屬固定資產(chǎn)投資，很大程度上屬于社會再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)，對其征收增值稅，便于建筑安裝行業(yè)與上下環(huán)節(jié)之間形成內(nèi)在制約關系，并可避免建安企業(yè)利用營業(yè)稅和增值稅之間征稅界限的模糊轉(zhuǎn)移稅負，防止增值稅抵扣鏈條中斷和稅款流失。購進不動產(chǎn)和受讓無形資產(chǎn)也屬于投資行為，對其實行增值稅有利于我國增值稅稅款抵扣機制的完整和規(guī)范化，同時也有利于促進生產(chǎn)性投資的增長。

　　第二步，選擇適當時機，將郵政電信業(yè)、廣告業(yè)、租賃業(yè)、倉儲業(yè)等部分服務業(yè)并入增值稅范圍。這些行業(yè)既是再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)，也有很大部分是社會再生產(chǎn)的最終環(huán)節(jié)。作為社會再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)，與資本性投資、交通運輸相比，在稅款抵扣問題上矛盾并不是很突出。作為再生產(chǎn)的最終環(huán)節(jié)來講，不存在稅款在下一環(huán)節(jié)進行抵扣的問題，對增值稅抵扣鏈條影響不大。因此可視時機而定是否需要改征增值稅。

　?。ǘ┐_定科學、簡化的增值稅稅率機制

　　稅率不統(tǒng)一，一方面造成購進免稅或低稅率產(chǎn)品作原料的產(chǎn)品稅負上升，另一方面生產(chǎn)應稅產(chǎn)品供給免稅產(chǎn)品作原料的，由于不開具增值稅專用發(fā)票，容易出現(xiàn)稅收征管上的漏洞。因此，增值稅應建立數(shù)量盡可能少的稅率機制。就目前而言，應取消對部分產(chǎn)品，特別是中間產(chǎn)品免稅的優(yōu)惠，減少人為規(guī)定扣除稅率的項目，以真正體現(xiàn)“稅負公平”的原則。

　　（三）實行消費型增值稅

　　在目前企業(yè)的技術不斷進步、不斷創(chuàng)新的形勢下，研究擴大增值稅抵扣范圍，是稅務部門要研究的重要課題。我們認為，增值稅抵扣范圍的擴大，不僅體現(xiàn)在征稅范圍的擴大上，而且也體現(xiàn)在增值稅征稅類型的改革上。增值稅征稅類型應由“生產(chǎn)型”改為“消費型”。考慮到國家財政承受能力和國家經(jīng)濟結構調(diào)整的需要，建議采取分類分步的辦法實施“消費型”增值稅。

　　所謂“分類實施”，即在技術密集、資本密集型企業(yè)先實施“消費型”增值稅，而對勞動密集型企業(yè)仍然實行“生產(chǎn)型”增值稅，以體現(xiàn)對高科技產(chǎn)業(yè)、基礎性產(chǎn)業(yè)的支持和鼓勵。雖然實行“消費型”增值稅在短期內(nèi)會造成稅收收入的減少，但從長遠看，高科技產(chǎn)業(yè)、基礎性產(chǎn)業(yè)的發(fā)展能帶動經(jīng)濟增長，也有利于保證稅收收入的長期穩(wěn)定增長。在具體操作上，可按照國家的科技發(fā)展戰(zhàn)略和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目標確定實施的產(chǎn)業(yè)類別或領域，對其先實施“消費型”增值稅。

　　所謂“分步實施”，即由于財政支出需求的限制，現(xiàn)階段我國還不具備全面實施“消費型”增值稅的條件，因此要在分類實施的基礎上，對可抵扣固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的范圍逐步擴大。目前可以考慮先將機器、設備類固定資產(chǎn)的增量和技術類無形資產(chǎn)納入增值稅稅款抵扣的范圍，條件成熟時再擴大到機器、設備的存量和非技術類無形資產(chǎn)。待建筑業(yè)、銷售不動產(chǎn)改征增值稅時，再將稅款抵扣范圍逐步擴大到房屋、建筑物類固定資產(chǎn)。

　?。ㄋ模?實行憑票同率抵扣的方法

　　小規(guī)模納稅人購進貨物由于得不到稅款抵扣，因此其支付給銷售方的增值稅額只能計入進貨成本。而小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售應稅貨物或勞務時，其進貨成本應是銷售價格的一個組成部分。這樣，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進的應稅貨物或勞務所承擔的增值稅應包括兩部分：一部分是小規(guī)模納稅人的應納稅額，另一部分是小規(guī)模納稅人進貨成本中的增值稅額。從理論上講，這兩部分都應在本環(huán)節(jié)得到抵扣。為了使一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進的應稅貨物或勞務所承擔的增值稅能得到足額抵扣，就不能僅按稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣，而應實行同率抵扣的辦法。

　　國家對部分貨物免稅或?qū)嵭械投惵剩@體現(xiàn)了國家對這部分貨物的特殊照顧。但這種照顧的代價應該由國家支付。在第一部分的分析中可以看到，由于存在稅負轉(zhuǎn)移，實際上這種照顧的代價是由購進免稅或低稅率貨物的納稅人承擔了，這是不合理的。因此，對一般納稅人購進免稅或低稅率貨物，也應實行同率抵扣的辦法。

　　要實行同率抵扣，就要按納稅人購進貨物或勞務所取得法定憑證上注明的金額換算其應抵扣的進項稅額。這種方法下，增值稅專用發(fā)票就不再是唯一的抵扣依據(jù)，普通銷貨發(fā)票、運輸發(fā)票都應成為增值稅抵扣的法定憑證。事實上，我國現(xiàn)行的增值稅抵扣機制不僅允許運輸發(fā)票可以計算抵扣稅款，在有些方面也允許以普通銷售發(fā)票作為計算抵扣的憑證。

　　在同率抵扣辦法下，不同納稅人應抵扣的進項稅額可以按下列公式進行換算：

　　1.向小規(guī)模納稅人購進貨物的換算公式是（以6％征收率為例）：

　　應抵扣進項稅額＝稅額÷6%×銷項稅率

　　或：應抵扣進項稅額＝含稅購進金額÷（1＋6%）×銷項稅率

　　2.向一般納稅人購進低稅率貨物的換算公式是（征稅稅率為17％）：

　　應抵扣進項稅額＝注明稅額÷13%×銷項稅率

　　或：應抵扣進項稅額＝含稅購進金額÷（1＋13%）×銷項稅率

　　如果該企業(yè)銷項稅率也是13%，則不必換算。

　　3.企業(yè)購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資及支付運輸費用，其換算公式是：

　　應抵扣進項稅額＝收購或支付金額÷（1+銷項稅率）×銷項稅率