內(nèi)容提要：最優(yōu)稅制改革理論所研究的是現(xiàn)實稅制如何向最優(yōu)稅制逼近的問題，目的是尋找一條綜合考慮改革起點、改革環(huán)境與改革方法的路徑，并且評估各條路徑的優(yōu)劣。最優(yōu)稅制改革理論研究對于我國目前的稅制改革有很強的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

　　1996年諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎的桂冠授予了米爾利斯（Mirrless）和維克雷（Vickrey），以獎勵他們對于最優(yōu)稅收理論所做的卓越貢獻。對于最優(yōu)稅收理論的研究，一直是以一種規(guī)范的理論方式來進行的。1897年，英國經(jīng)濟學(xué)家埃奇沃思（Edgeworth）基于4個假定給出了實現(xiàn)社會福利最大化的最優(yōu)稅制設(shè)計；1932年，庇古（Pigou）在《福利經(jīng)濟學(xué)》一書中，涉及到了完全均等的收入分配對勞動的反激勵效應(yīng)；他的學(xué)生拉姆齊（Ramsey）早在1927年就發(fā)表了《對稅收理論的一種貢獻》，他關(guān)注更多的是稅收效率方面的問題，即對具有不同彈性的商品應(yīng)該怎樣征稅；米爾利斯和維克雷在他們研究的基礎(chǔ)之上，通過引入數(shù)學(xué)分析的方法來研究激勵效應(yīng)，并且巧妙地處理了效用、物品與閑暇的關(guān)系以及引入拉姆齊的觀點，最終解決了最優(yōu)稅收理論的問題。

　　從開始研究最優(yōu)稅收問題到從理論上解決最優(yōu)稅收問題已經(jīng)有100年的歷史，但在此過程中，實際稅制與最優(yōu)稅收理論始終保持相當(dāng)距離，費爾普斯（Phelps）與米爾利斯的學(xué)生西特（Seade）都根據(jù)米爾利斯的結(jié)論作過應(yīng)用前景的研究，結(jié)論卻令人跌破眼鏡——他們認(rèn)為，對收入最高的人的邊際稅率應(yīng)當(dāng)是零。這里我們對他們的研究成果與結(jié)論暫且不評論其正確與否，但他們都忽略了從現(xiàn)實走向理想的路徑問題。任何一個完善的理論如果不是為了解決實際生活中的問題，那么它將毫無意義。在本篇文章中，我們不再研究最優(yōu)稅收的理論問題，因為這個理論應(yīng)該說已比較完善，我們更多著眼于實際稅制如何向最優(yōu)稅制逼近，也就是改革軌跡與改革的路徑問題，以期為設(shè)計出一條理性的稅制改革之路奠定理論基礎(chǔ)。

　　一、 最優(yōu)稅制改革的起點問題

　　傳統(tǒng)的對最優(yōu)稅收問題的討論忽略了一個基本問題，即無視改革的初始條件。即使設(shè)計完好的新稅制更加有效、更加公平，但是在從原有稅制向新稅制的過渡過程中，都會引起資源的再分配與利益格局的再調(diào)整，從而使原來的設(shè)計不那么盡如人意。羅森認(rèn)為，最適課稅純粹是一種規(guī)范理論，它無意去預(yù)見現(xiàn)實世界稅制會成為什么，也無意去解釋這些稅制怎么會出現(xiàn)，因為這些理論很少關(guān)心制定稅制所依據(jù)的制度和政治背景。布倫南（Brennan）與布坎南（Buchanan）指出，若將政治現(xiàn)實考慮進去，則實際稅制可能要比從最佳稅收角度來看的情形更加合理。另外，他們考慮了“最適的政策時間不一致”問題，因為稅制的設(shè)計是在大的政治與憲法環(huán)境下作出的，有效的稅制并不一定可行。如果最優(yōu)稅制的設(shè)計只從理論上出發(fā)而不考慮如何實施或轉(zhuǎn)軌，那么肯定是有欠缺的。戴夢德（Damond）和米爾利斯曾經(jīng)證明，在著眼于長期均衡和社會福利最大化的最優(yōu)稅收框架下，保存任何要素稅都是不合意的，但如果考慮到政府關(guān)注所實施的稅收改革有可能會給那些在初始均衡中只具備部分流動性或完全不具備流動性的要素所有者帶來損失，那么推遲甚至放棄完全取消要素稅的主張就可能是社會合意的了。因此，他們認(rèn)為，最優(yōu)稅收的理論應(yīng)包括最優(yōu)的稅收改革，而最優(yōu)的稅收改革必須考慮改革的起點。

　　從新制度經(jīng)濟學(xué)的觀點來看，所謂稅制改革就是制度的變遷。制度分為非正式規(guī)則與正式規(guī)則兩類。正式規(guī)則的變動相對容易，而非正式規(guī)則由于是人們在長期實踐活動中所形成、具有持久生命力的一份文化傳承，所以變動相對不易。一般來說，非正式規(guī)則是孕育正式規(guī)則的產(chǎn)床，非正式規(guī)則也是正式規(guī)則的擴展、細(xì)化和限制。對于稅制而言，非正式規(guī)則非常重要。長期形成的涉稅觀念與代代相傳的稅收文化及涉稅習(xí)慣，孕育了規(guī)范的稅制安排并正在繼續(xù)、補充和完善稅制安排。另外，在新制度經(jīng)濟學(xué)看來，沒有潛在利潤，就不可能有制度變遷；但有了潛在利潤，也未必有制度變遷。因為制度變遷涉及成本問題。正如諾思（North）所說：“如果預(yù)期的凈收益超過預(yù)期成本，一項制度安排就會被創(chuàng)新”。對于稅制變遷而言同樣如此，潛在利潤大于預(yù)期成本是稅制變遷的前提條件。自然而然，稅制改革的起始條件對于稅制改革的成敗以及路徑選擇就意義非凡。涉及稅制改革的成本因素包括一國在一特定時期的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和稅制變遷可能引起的經(jīng)濟稅源的變化情況、社會管理水平和稅收征管手段以及效率綜合成本的估算，還有納稅人的納稅意識和遵守程度等等。

　　二、 最優(yōu)稅制改革的存在性定理

　　一項稅收改革，要么是帕累托改善型的，給所有人都帶來福利的增進；要么是福利改善型的，受益者的福利增加大于受損者的福利損失，從而整個社會的福利水平有所提高。下面我們從這兩項標(biāo)準(zhǔn)入手，找出“最優(yōu)稅制改革”的存在性定理。

　?。ㄒ唬煞N最優(yōu)改革的理解

　　令第n個居民戶的間接效用函數(shù)為Vn（P1，P2，……，Pn），這里Pi為稅后價格，社會福利函數(shù)為柏格遜——薩繆爾森型，如：

　　W=W[V1（P1，……，Pn），……，Vn（P1，……，Pn）]  （1）

　　稅收改革將會引起有關(guān)的稅后價格變化，即有向量dp，它導(dǎo)致的社會福利變化可以表示如下：

　　dw=WTdp             （2）

　　這里WT是一個向量，它衡量價格向量變化所引起的居民戶福利總和的變化，即：

　　類似地，定義VhtVht 也是一個向量，衡量價格向量變化引起的第 h個居民效用水平的變化，即：

　　最優(yōu)的政策變化要受到生產(chǎn)可能性的約束，也即稅制改革引起的價格向量變化應(yīng)該保證相應(yīng)的需求向量變化后仍能位于生產(chǎn)可能性集合之中。設(shè)X（p）為需求向量，定義Xp為價格向量變化引起的需求向量變化，則有：

　　再設(shè)Po為稅前的價格向量，稅收改革的可行性約束可以寫作：

　　PoTXpdp≤O            （6）

　　即稅收改革引起的需求向量變化在原來的生產(chǎn)者價格上其價值為非正數(shù)，也即在生產(chǎn)上是可行的。

　　給出以上概念后，對兩種最優(yōu)改革含義的理解就可以表述如下：

　　一項稅制改革如果是帕累托改善型的，則意味著以下兩個條件同時得到滿足：（1）Vht·dp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革應(yīng)在生產(chǎn)可能性的約束之下使所有人的福利水平都有增加。

　　一項稅制改革如果是福利改善型的，則意味著以下兩個條件同時得到滿足：（1）WTdp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革應(yīng)在生產(chǎn)可能性的約束之下使社會福利的總體水平有所增加。

　?。ǘ┳顑?yōu)改革存在性證明

　　以上給出了對兩類最優(yōu)改革的解釋，下面用數(shù)學(xué)上的凸集分離定理來分析最優(yōu)改革的存在性。

　　凸集分離定理被認(rèn)為是求解最優(yōu)問題的數(shù)學(xué)理論中最為基礎(chǔ)和根本性的一類定理，它的表達式有多種變體，但基本內(nèi)容是：一組線形不等式要么有一組解；要么在這些不等式的組成部分之間存在著一種線性關(guān)系。將這一定理應(yīng)用于稅制改革，可以說，要么稅制改革存在一個解；要么就存在一組權(quán)數(shù)，從而初始點對于由這些權(quán)數(shù)決定的目標(biāo)函數(shù)而言是最優(yōu)的，這里的一組權(quán)數(shù)可以理解為一組收入分配格局；初始點則主要強調(diào)初始的資源配置狀況。所以對于最優(yōu)改革存在性的答案是“二者擇一定理”，即如果無法通過稅收改革對資源配置的影響來實現(xiàn)帕累托或福利改善，那么則可通過重新安排各集團的福利權(quán)重以使初始點成為最優(yōu)；當(dāng)然反過來也成立，如果在初始點用以計算社會福利函數(shù)的權(quán)重不盡如人意，或無法實現(xiàn)社會福利權(quán)重的重新安排，那么必然存在一種合乎人意的改革，即存在帕累托改善型的改革或福利改善型的改革。

　　最優(yōu)稅制改革的存在性是有條件的，對于帕累托改善型改革而言，要了解居民效用向量變化的方向、初始生產(chǎn)者價格以及需求向量對價格的導(dǎo)數(shù)或彈性等；對于福利改善型改革來說，除實現(xiàn)帕氏改革所要求的信息外，還有必要了解社會福利函數(shù)的形式和個人效用函數(shù)，以及個人的邊際效用，還有社會福利向量的變化等。另外，從數(shù)學(xué)上看，最優(yōu)稅制改革還要求矩陣的列數(shù)與向量的維數(shù)相等，這意味著在考慮實際運用時可能需要特別處理居民戶的有關(guān)數(shù)據(jù)以使其數(shù)目能與所關(guān)注的商品數(shù)目一致。

　　三、 最優(yōu)稅制改革的路徑選擇

　　上面我們證明了最優(yōu)稅制改革的存在性定理：“二者擇一定理”?；蛘叽嬖谂晾弁谢蛏鐣＠纳菩偷亩愔聘母锫窂?，或者重新安排各集團權(quán)重以使初始點最優(yōu)。假如存在帕累托或福利改善型稅制改革的可能性，我們應(yīng)該選擇什么樣的路徑和方法來實現(xiàn)這樣的改革也是至關(guān)重要的。下面我們先介紹一個稅制改革模型，然后給出稅制改革的方法。

　?。ㄒ唬┒愔聘母锏倪m用模型

　　稅制改革適用模型是指稅制創(chuàng)新主體為實現(xiàn)一定的目標(biāo)所采取的稅制變遷形式、速度、突破口、時間和路徑等的總和，稅制變遷的主體和特征決定了稅制變遷適用強制性制度變遷模型。所謂強制性制度變遷模型就是由政府命令和法律引入來實現(xiàn)的自上而下的制度變遷，這是一種供給主導(dǎo)型的制度變遷。新制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，作為制度變遷主體，國家與其他經(jīng)濟組織一樣，都是把制度變遷的預(yù)期收益大于預(yù)期成本作為前提的。但在強制性稅制改革的國家，由于受其統(tǒng)治者偏好和有限理性、意識形態(tài)剛性、官僚政治沖突、社會科學(xué)知識的局限性等影響，制度供給的有效性會大打折扣。強制性稅制改革盡管會降低組織成本，但它可能違背了一致性同意原則，因為在這一“非帕累托改善型”變革中，要求全體社會成員對每一項制度都“一致同意”幾乎是不可能的。雖然強制性稅改模型存在許多局限性，但通過制度創(chuàng)新以及制度建設(shè)的完善，有些局限是可以突破的。

　　（二）最優(yōu)稅制改革的方法

　　最優(yōu)稅制改革的方法是貫徹實施改革法。所謂貫徹實施改革法，是指找到一種貫徹實施稅收改革的時間表，從而可以降低改革所引致的損失，并考慮了最優(yōu)稅制改革的社會福利函數(shù)最大化，這種社會福利函數(shù)的公式如下：

　　W=1；1-eΣNi=1[（B+Vi）1-e-1]            （7）

　　其中e是一個指數(shù)，衡量社會對政府的武斷性再分配的反感程度，e=0表示社會并不反感政府的武斷性再分配，但通常e是大于零的。從政治現(xiàn)實中看，e也不會等于零，因為即使因改革受損的是少數(shù)人，他們的聲音也會通過政治過程而放大，從而使e大于零。Vi為個人i所感受到改革給他帶來的損失和收益；B為衡量和決定Vi大小的任意值，比如年收入的均值；N為經(jīng)濟中個人的數(shù)目。這一函數(shù)形式的特點之一，是在加總改革所引致的損益時賦予損失比收益更大的權(quán)重。具體地說，加權(quán)過程是非線性的，所以單個人損失2X對社會福利的負(fù)面影響要大于2個人分別各損失X對社會福利水平的負(fù)面影響。

　　由（7）式可知，提高效率的改革雖然可能提高總收入，但卻可能不理想，因為福利加權(quán)后的損失有可能超過福利加權(quán)后的收益。只有當(dāng)改革引致的效率得益所產(chǎn)生的積極影響足以彌補再分配的消極影響時，才可以說改革是合意的。在這個意義上，貫徹實施改革法的目標(biāo)就是改變改革的時間表和程度，以使改革引致的損失可以以最優(yōu)的方式減少，亦即使得（7）式反映的福利加權(quán)后的損益之和最大化，即使這意味著減少未經(jīng)加權(quán)的總體效率提高的得益。

　　這一原則看上去是明確的，但經(jīng)濟學(xué)家運用這一方法求解最優(yōu)稅制改革問題所得出的答案卻并不統(tǒng)一。有人建議推遲全部改革法案的制定和實施，也有人建議立即制定和推行部分法案，還有人主張分階段地局部制定和推進改革法案，出現(xiàn)這樣的差異，在于將可供選擇的工具集合限制于改革法案制定和實施的時間表和程度，而這是有局限性的。

　?。ㄈ┳顑?yōu)稅制改革的方向

　　稅制改革最初所選擇的方向?qū)τ诒ＷC改革的最優(yōu)性是至關(guān)重要的。由于更多考慮了改革的初始條件和改革過程，所以這種改革的特點之一是漸進性，它是采取價格微調(diào)（dp）的方式展開和推進的，或者說它是零敲碎打式的。經(jīng)濟學(xué)家已經(jīng)證明，零敲碎打式的改革是不是能增進福利，也即利用價格微調(diào)的方式是不是最優(yōu)的，取決于改革路徑是否合適，或者取決于價格變動的方向是否正確。

　　四、 公共選擇理論對最優(yōu)稅制改革的分析

　　在對公共部門的分析中，往往假定存在某種民主制度安排，這樣可以保證公民有權(quán)利參與競爭性選舉過程，公民的這種權(quán)利對政治家構(gòu)成一種連續(xù)不斷的壓力，他們要為保證自己能夠在選舉中獲勝而相互競爭。這種競爭毫無疑問會影響政治家在制定稅收政策時的考慮，他們會樂于采取使自己在下一輪選舉中獲得選票數(shù)量最大化的策略。因此，稅制結(jié)構(gòu)的最終形成可以看作是競爭的政治過程的一種均衡結(jié)果?；谏鲜黾俣?，赫蒂奇和溫納（Hettich and Winer）推導(dǎo)出了一種稅制選擇模型，政治家在追求政治成本最小化的前提下選擇最優(yōu)的稅收結(jié)構(gòu)。

　　設(shè)政治成本C取決于從不同來源籌集的收入Ri在總收入R中所占比例Ri/R，其中i為第i種稅源。這一比例越高，則來自這一稅源的政治反對成本就越高。因此，最優(yōu)問題為：

　　min C=C（R1；R，R2；R，……Rn；R，χ）            （8）

　　s.t Σni=1（Ri/R）=1            （9）

　　其中n表示一共有n種可能的收入來源，x表示決定政治成本的外生變量，可以運用拉格朗日乘子法來解決這一最優(yōu)問題，設(shè)

　　L=C（·）-λ[1-Σ（Rj/R）]

　　政治成本最小化的一階條件為：

　　在既定稅收收入總額一定的約束下，從不同稅源征得的最后一單位稅收所引起的政治成本的增加應(yīng)做到完全相等，如（10）式所示。只要對不同稅源施加的邊際成本不相等，就存在進一步降低政治成本的可能性。因此，理性的政治家將會選擇使各項稅收來源的邊際政治成本相等的稅收結(jié)構(gòu)。

　　上述結(jié)論意味著政治家有可能會降低那些反對他們的納稅人的稅率，但到底是否會降低以及降低多少又取決于反對的強度與形式。反對的一種形式為退出，另一種形式為聲音。所謂退出指的是，對現(xiàn)有的競爭性政治活動感到不滿的人可以選擇放棄參與這些活動從而離開，也就是“用腳投票”。在競爭的政治過程中，出現(xiàn)這一情況會給有關(guān)政治單位增加政治成本；當(dāng)納稅人無法選擇退出即離開時，他會選擇發(fā)出聲音和表明態(tài)度，也即在制度框架之內(nèi)施加壓力和組織批評。這時，政治成本的大小要視組織起反對力量的成本和有效性而定。盡管組織反對力量存在一個固定成本，但是從一個潛在的稅源征收上來的收入越多則可能遭到的反對就越大，也就越有可能超過上述固定成本，真正組織起反對力量。而政治成本或反對的有效性會隨著從某潛在稅源征得的稅收的上升而以更大的比例增加，因為在投票者的反對、組織和信息傳遞等方面也存在規(guī)模經(jīng)濟，可以預(yù)計，反對的有效程度會比稅收負(fù)擔(dān)的上升增加得更快?？傊?，為做到使征稅的政治成本最小化，征稅者應(yīng)考慮納稅人實際承擔(dān)的稅負(fù)、競爭的政治單位或財政管轄權(quán)的政策或制度安排、組織反對力量的成本和有效性等多方面因素。

　　赫蒂奇和溫納（1997）發(fā)展了上述稅制模型。假設(shè)競爭的政治單位追求預(yù)期的政治支持S的最大化，令

　　s=ΣNi=1πi

　　其中pi為得到第i個納稅人支持的概率，設(shè)：

　　πi=ΣNi=1f（Ii）

　　即每個納稅人持支持態(tài)度的概率是Ii的函數(shù)，Ii=bi-Ci，其中bi為個人i對公共服務(wù)的評價，Ci為個人因納稅而遭受的損失，包括稅額負(fù)擔(dān)Ti和超額負(fù)擔(dān)di兩部分，即Ci=Ti+di.令Bi為對第i人的課稅基礎(chǔ)，Ti為該人的稅率，有Ti=ti×Bi.不妨設(shè)Bi和di分別是稅率ti和外生決定的影響個人i對S態(tài)度的因素xi的函數(shù)，即有再假定政府以各納稅人納稅之和提供公共產(chǎn)品G，即

　　G=ΣNi=1ti·Bi

　　這里要求解的最優(yōu)問題是，確定每個納稅人的稅率ti和公共品水平G，在預(yù)算約束條件下，追求預(yù)期總支持的最大化，即：

　　max s=ΣNi=1πi= ΣNi=1fi（Ii）

　　S.t G=ΣNi=1ti·Bi                   （12）

　　設(shè)一拉格朗日函數(shù)L=Σfi（Ii）+λ[G-Σti·Bi].對L求偏導(dǎo)，可得到下面兩式：

　?。?3）式表明，無論公共服務(wù)的水平G怎樣，征稅人在選民之間調(diào)整稅率一直持續(xù)到這樣一種狀況，即增加額外一元稅收的邊際政治成本或者說預(yù)期選票的減少在每個納稅人之間均等化。（14）式表明征稅人樂于調(diào)整公共服務(wù)的總規(guī)模直到額外一單位支出的邊際政治收益等于共同的邊際政治成本。

　　赫蒂奇和溫納新發(fā)展的這一模型明確地考慮了影響政治支持可能性的多項因素，特別是考慮了公共支出水平G與最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，超越了單從稅收引致的成本來考慮最優(yōu)稅制的思路，畢竟稅收是和公共支出聯(lián)系在一起的，考慮納稅人對一項稅收政策的支持或反對的程度在一定程度上也取決于一項稅收如何被使用。但這一模型也存在明顯的缺陷，它會引致過高的行政成本與復(fù)雜的稅制設(shè)計，針對每個人設(shè)計不同的稅率是根本不可能的。有人主張將納稅人劃分為若干類別，針對不同類別納稅人設(shè)計不同的稅率，但這會導(dǎo)致遵循成本的增加。因此最終的結(jié)果也是行政成本與遵循成本平衡的結(jié)果。

　　五、 簡要結(jié)論

　　對最優(yōu)稅制改革理論的研究與分析，不僅初步建立了最優(yōu)稅制改革的理論框架及實現(xiàn)途徑，也展示了稅制改革理論自身所具有的理論魅力。同時也找到了一個認(rèn)知現(xiàn)實的視角，使其對我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期稅制改革的具體過程和具體問題有著很強的解釋力和指導(dǎo)意義。

　?。ㄒ唬?最優(yōu)稅收理論必須包括最優(yōu)稅制改革理論，而最優(yōu)稅制改革要考慮改革的起點

　　“最優(yōu)稅收理論是一規(guī)范性理論，它無意去預(yù)見現(xiàn)實世界稅制會成為什么，也無意去解釋這些稅制怎么會出現(xiàn)，因為這些理論很少關(guān)心制定稅制所依據(jù)的制度和政治背景”。羅森的這段話說明了盡管最優(yōu)稅收理論已是一個成熟的理論體系，但它對于解決現(xiàn)實稅制問題仍不盡如人意。我們認(rèn)為，任何一個優(yōu)秀的理論如果不能解決改革和發(fā)展過程中所出現(xiàn)的問題，那么這個理論從現(xiàn)實角度來看就毫無意義。當(dāng)最優(yōu)稅收理論包括了最優(yōu)稅制改革理論時，現(xiàn)實向理想的稅制逼近就找到了理論上的途徑。探討改革途徑必須考慮我國改革的起點。我國作為一個經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的國家，目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，并且1994年的稅制改革已為下一步深化改革確定了框架，這就是我國稅制改革的路徑起點，也是我們的國情。

　　（二）“只有當(dāng)改革的預(yù)期收益大于改革成本時，改革才是有效率的”，這一從新制度經(jīng)濟學(xué)中引申出的改革的基本定理，對于設(shè)定稅制改革的基本前提有著重要的現(xiàn)實意義

　　制度有二大功能，一是為人們提供行為規(guī)范，二是給游戲帶來效率。在一個國家的體制轉(zhuǎn)軌時期，制度的這兩項功能體現(xiàn)得會更加明顯；但并不是任何制度對某一時期的某一國家都是合適的，把握制度變遷的成本效益理論對于我們認(rèn)識當(dāng)前的稅制改革是大有裨益的。

　?。ㄈ娭菩远愔谱冞w模型為我們的稅制改革提供了理論上的解釋與現(xiàn)實中的啟發(fā)

　　“制度變遷的過程分為三個層次：政策層次、組織層次和操作層次。在民主制度中，政策層次由立法和司法機關(guān)代表，組織層次由行政機關(guān)代表，在政策層次上，我們對想生活在什么樣的世界里進行辯論并最終形成一般性的認(rèn)識。要想實現(xiàn)這些抱負(fù)需借助于組織的發(fā)展和法規(guī)的發(fā)展，這些法規(guī)不僅界定了這些組織如何運行，而且也界定了它們要有規(guī)劃地做些什么。聯(lián)系政策層次和組織層次的法規(guī)可以被稱作制度安排，操作層次上的選擇范圍是由政策層次和組織層次上的安排所決定的。”布羅姆利從制度變遷的理論上闡明了政府在制度變遷中的作用，對于稅制的變遷而言，政府作為制度的供給者更是必不可少。

　　（四）稅制改革軌跡與路徑依賴?yán)碚摓槲覈愔聘母锓绞降倪x擇提供了很好的理論借鑒

　　貫徹實施改革法給予利益主體以不同權(quán)重，并且使福利加權(quán)后的損益之和最大化，雖然有時改革會意味著某些方面效率的損失，但稅收作為國家實現(xiàn)政府職能的一種工具還有其他的目標(biāo)必須達到。在改革的方式選擇上，漸進式的改革應(yīng)該是最佳選擇，只要改革的方式正確，路徑正確，漸進式改革終究會達到改革的目的。

　?。ㄎ澹┕策x擇關(guān)于最優(yōu)稅制改革的分析，對于我們理解人們納稅意愿以及了解公共服務(wù)水平與稅率高低選擇之間的關(guān)系有很大幫助

　　公共選擇理論認(rèn)為，理性的政治家將會選擇使各項稅收的邊際政治成本相等的稅收來源，并且認(rèn)為如果某一稅源收入占稅收收入的比例越大，那么改革該項稅收的阻力就會越大。公共選擇理論同樣認(rèn)為，公共支出與稅制改革有密切關(guān)系，稅制改革不但與稅收成本有關(guān)，它如何被使用以及使用效果與稅制改革也有關(guān)。所以我們實施稅制改革不應(yīng)只關(guān)注稅收改革成本，在行使政府職能時也應(yīng)關(guān)注公共支出的績效問題。

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　?。?）C·V·布朗、P·M·杰克迪遜《公共部門經(jīng)濟學(xué)》（中國人民大學(xué)出版社2000年版）。

　　（7）R·W·鮑德威、D·E·威迪遜《公共部門經(jīng)濟學(xué)》（ 中國人民大學(xué)出版社2000年版）。

　　（8）平新喬《當(dāng)代財政學(xué)前沿的若干問題》（載《財政與稅務(wù)》2000年第7期）。

　　（9）高 莉《稅收制度的內(nèi)涵，構(gòu)成及變遷理論》（載《稅務(wù)研究》2000年第9期）。

　?。?0）青木昌彥（日）《什么是制度？我們?nèi)绾卫斫庵贫?？》（載《經(jīng)濟社會體制比較》2000年第6期）。

　?。?1）閻 坤《對我國分稅制財政體制改革的分析》（載《稅務(wù)研究》2000年第11期） .

　　（12）閻 坤、王進杰《公共品偏好表露與稅制設(shè)計研究》（載《經(jīng)濟研究》2000年第10期）。

　?。?3）賈 康、閻 坤《轉(zhuǎn)軌中的財政制度變革》（上海遠東出版社1999年版）。