內(nèi)容提要：最優(yōu)稅制改革理論所研究的是現(xiàn)實(shí)稅制如何向最優(yōu)稅制逼近的問題，目的是尋找一條綜合考慮改革起點(diǎn)、改革環(huán)境與改革方法的路徑，并且評(píng)估各條路徑的優(yōu)劣。最優(yōu)稅制改革理論研究對(duì)于我國(guó)目前的稅制改革有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

　　1996年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的桂冠授予了米爾利斯（Mirrless）和維克雷（Vickrey），以獎(jiǎng)勵(lì)他們對(duì)于最優(yōu)稅收理論所做的卓越貢獻(xiàn)。對(duì)于最優(yōu)稅收理論的研究，一直是以一種規(guī)范的理論方式來進(jìn)行的。1897年，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家埃奇沃思（Edgeworth）基于4個(gè)假定給出了實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化的最優(yōu)稅制設(shè)計(jì)；1932年，庇古（Pigou）在《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中，涉及到了完全均等的收入分配對(duì)勞動(dòng)的反激勵(lì)效應(yīng)；他的學(xué)生拉姆齊（Ramsey）早在1927年就發(fā)表了《對(duì)稅收理論的一種貢獻(xiàn)》，他關(guān)注更多的是稅收效率方面的問題，即對(duì)具有不同彈性的商品應(yīng)該怎樣征稅；米爾利斯和維克雷在他們研究的基礎(chǔ)之上，通過引入數(shù)學(xué)分析的方法來研究激勵(lì)效應(yīng)，并且巧妙地處理了效用、物品與閑暇的關(guān)系以及引入拉姆齊的觀點(diǎn)，最終解決了最優(yōu)稅收理論的問題。

　　從開始研究最優(yōu)稅收問題到從理論上解決最優(yōu)稅收問題已經(jīng)有100年的歷史，但在此過程中，實(shí)際稅制與最優(yōu)稅收理論始終保持相當(dāng)距離，費(fèi)爾普斯（Phelps）與米爾利斯的學(xué)生西特（Seade）都根據(jù)米爾利斯的結(jié)論作過應(yīng)用前景的研究，結(jié)論卻令人跌破眼鏡——他們認(rèn)為，對(duì)收入最高的人的邊際稅率應(yīng)當(dāng)是零。這里我們對(duì)他們的研究成果與結(jié)論暫且不評(píng)論其正確與否，但他們都忽略了從現(xiàn)實(shí)走向理想的路徑問題。任何一個(gè)完善的理論如果不是為了解決實(shí)際生活中的問題，那么它將毫無意義。在本篇文章中，我們不再研究最優(yōu)稅收的理論問題，因?yàn)檫@個(gè)理論應(yīng)該說已比較完善，我們更多著眼于實(shí)際稅制如何向最優(yōu)稅制逼近，也就是改革軌跡與改革的路徑問題，以期為設(shè)計(jì)出一條理性的稅制改革之路奠定理論基礎(chǔ)。

　　一、 最優(yōu)稅制改革的起點(diǎn)問題

　　傳統(tǒng)的對(duì)最優(yōu)稅收問題的討論忽略了一個(gè)基本問題，即無視改革的初始條件。即使設(shè)計(jì)完好的新稅制更加有效、更加公平，但是在從原有稅制向新稅制的過渡過程中，都會(huì)引起資源的再分配與利益格局的再調(diào)整，從而使原來的設(shè)計(jì)不那么盡如人意。羅森認(rèn)為，最適課稅純粹是一種規(guī)范理論，它無意去預(yù)見現(xiàn)實(shí)世界稅制會(huì)成為什么，也無意去解釋這些稅制怎么會(huì)出現(xiàn)，因?yàn)檫@些理論很少關(guān)心制定稅制所依據(jù)的制度和政治背景。布倫南（Brennan）與布坎南（Buchanan）指出，若將政治現(xiàn)實(shí)考慮進(jìn)去，則實(shí)際稅制可能要比從最佳稅收角度來看的情形更加合理。另外，他們考慮了“最適的政策時(shí)間不一致”問題，因?yàn)槎愔频脑O(shè)計(jì)是在大的政治與憲法環(huán)境下作出的，有效的稅制并不一定可行。如果最優(yōu)稅制的設(shè)計(jì)只從理論上出發(fā)而不考慮如何實(shí)施或轉(zhuǎn)軌，那么肯定是有欠缺的。戴夢(mèng)德（Damond）和米爾利斯曾經(jīng)證明，在著眼于長(zhǎng)期均衡和社會(huì)福利最大化的最優(yōu)稅收框架下，保存任何要素稅都是不合意的，但如果考慮到政府關(guān)注所實(shí)施的稅收改革有可能會(huì)給那些在初始均衡中只具備部分流動(dòng)性或完全不具備流動(dòng)性的要素所有者帶來?yè)p失，那么推遲甚至放棄完全取消要素稅的主張就可能是社會(huì)合意的了。因此，他們認(rèn)為，最優(yōu)稅收的理論應(yīng)包括最優(yōu)的稅收改革，而最優(yōu)的稅收改革必須考慮改革的起點(diǎn)。

　　從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來看，所謂稅制改革就是制度的變遷。制度分為非正式規(guī)則與正式規(guī)則兩類。正式規(guī)則的變動(dòng)相對(duì)容易，而非正式規(guī)則由于是人們?cè)陂L(zhǎng)期實(shí)踐活動(dòng)中所形成、具有持久生命力的一份文化傳承，所以變動(dòng)相對(duì)不易。一般來說，非正式規(guī)則是孕育正式規(guī)則的產(chǎn)床，非正式規(guī)則也是正式規(guī)則的擴(kuò)展、細(xì)化和限制。對(duì)于稅制而言，非正式規(guī)則非常重要。長(zhǎng)期形成的涉稅觀念與代代相傳的稅收文化及涉稅習(xí)慣，孕育了規(guī)范的稅制安排并正在繼續(xù)、補(bǔ)充和完善稅制安排。另外，在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，沒有潛在利潤(rùn)，就不可能有制度變遷；但有了潛在利潤(rùn)，也未必有制度變遷。因?yàn)橹贫茸冞w涉及成本問題。正如諾思（North）所說：“如果預(yù)期的凈收益超過預(yù)期成本，一項(xiàng)制度安排就會(huì)被創(chuàng)新”。對(duì)于稅制變遷而言同樣如此，潛在利潤(rùn)大于預(yù)期成本是稅制變遷的前提條件。自然而然，稅制改革的起始條件對(duì)于稅制改革的成敗以及路徑選擇就意義非凡。涉及稅制改革的成本因素包括一國(guó)在一特定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和稅制變遷可能引起的經(jīng)濟(jì)稅源的變化情況、社會(huì)管理水平和稅收征管手段以及效率綜合成本的估算，還有納稅人的納稅意識(shí)和遵守程度等等。

　　二、 最優(yōu)稅制改革的存在性定理

　　一項(xiàng)稅收改革，要么是帕累托改善型的，給所有人都帶來福利的增進(jìn)；要么是福利改善型的，受益者的福利增加大于受損者的福利損失，從而整個(gè)社會(huì)的福利水平有所提高。下面我們從這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)入手，找出“最優(yōu)稅制改革”的存在性定理。

　　（一）對(duì)兩種最優(yōu)改革的理解

　　令第n個(gè)居民戶的間接效用函數(shù)為Vn（P1，P2，……，Pn），這里Pi為稅后價(jià)格，社會(huì)福利函數(shù)為柏格遜——薩繆爾森型，如：

　　W=W[V1（P1，……，Pn），……，Vn（P1，……，Pn）]  （1）

　　稅收改革將會(huì)引起有關(guān)的稅后價(jià)格變化，即有向量dp，它導(dǎo)致的社會(huì)福利變化可以表示如下：

　　dw=WTdp             （2）

　　這里WT是一個(gè)向量，它衡量?jī)r(jià)格向量變化所引起的居民戶福利總和的變化，即：

　　類似地，定義VhtVht 也是一個(gè)向量，衡量?jī)r(jià)格向量變化引起的第 h個(gè)居民效用水平的變化，即：

　　最優(yōu)的政策變化要受到生產(chǎn)可能性的約束，也即稅制改革引起的價(jià)格向量變化應(yīng)該保證相應(yīng)的需求向量變化后仍能位于生產(chǎn)可能性集合之中。設(shè)X（p）為需求向量，定義Xp為價(jià)格向量變化引起的需求向量變化，則有：

　　再設(shè)Po為稅前的價(jià)格向量，稅收改革的可行性約束可以寫作：

　　PoTXpdp≤O            （6）

　　即稅收改革引起的需求向量變化在原來的生產(chǎn)者價(jià)格上其價(jià)值為非正數(shù)，也即在生產(chǎn)上是可行的。

　　給出以上概念后，對(duì)兩種最優(yōu)改革含義的理解就可以表述如下：

　　一項(xiàng)稅制改革如果是帕累托改善型的，則意味著以下兩個(gè)條件同時(shí)得到滿足：（1）Vht·dp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革應(yīng)在生產(chǎn)可能性的約束之下使所有人的福利水平都有增加。

　　一項(xiàng)稅制改革如果是福利改善型的，則意味著以下兩個(gè)條件同時(shí)得到滿足：（1）WTdp>O；（2）PoTXpdp≤O.即改革應(yīng)在生產(chǎn)可能性的約束之下使社會(huì)福利的總體水平有所增加。

　　（二）最優(yōu)改革存在性證明

　　以上給出了對(duì)兩類最優(yōu)改革的解釋，下面用數(shù)學(xué)上的凸集分離定理來分析最優(yōu)改革的存在性。

　　凸集分離定理被認(rèn)為是求解最優(yōu)問題的數(shù)學(xué)理論中最為基礎(chǔ)和根本性的一類定理，它的表達(dá)式有多種變體，但基本內(nèi)容是：一組線形不等式要么有一組解；要么在這些不等式的組成部分之間存在著一種線性關(guān)系。將這一定理應(yīng)用于稅制改革，可以說，要么稅制改革存在一個(gè)解；要么就存在一組權(quán)數(shù)，從而初始點(diǎn)對(duì)于由這些權(quán)數(shù)決定的目標(biāo)函數(shù)而言是最優(yōu)的，這里的一組權(quán)數(shù)可以理解為一組收入分配格局；初始點(diǎn)則主要強(qiáng)調(diào)初始的資源配置狀況。所以對(duì)于最優(yōu)改革存在性的答案是“二者擇一定理”，即如果無法通過稅收改革對(duì)資源配置的影響來實(shí)現(xiàn)帕累托或福利改善，那么則可通過重新安排各集團(tuán)的福利權(quán)重以使初始點(diǎn)成為最優(yōu)；當(dāng)然反過來也成立，如果在初始點(diǎn)用以計(jì)算社會(huì)福利函數(shù)的權(quán)重不盡如人意，或無法實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利權(quán)重的重新安排，那么必然存在一種合乎人意的改革，即存在帕累托改善型的改革或福利改善型的改革。

　　最優(yōu)稅制改革的存在性是有條件的，對(duì)于帕累托改善型改革而言，要了解居民效用向量變化的方向、初始生產(chǎn)者價(jià)格以及需求向量對(duì)價(jià)格的導(dǎo)數(shù)或彈性等；對(duì)于福利改善型改革來說，除實(shí)現(xiàn)帕氏改革所要求的信息外，還有必要了解社會(huì)福利函數(shù)的形式和個(gè)人效用函數(shù)，以及個(gè)人的邊際效用，還有社會(huì)福利向量的變化等。另外，從數(shù)學(xué)上看，最優(yōu)稅制改革還要求矩陣的列數(shù)與向量的維數(shù)相等，這意味著在考慮實(shí)際運(yùn)用時(shí)可能需要特別處理居民戶的有關(guān)數(shù)據(jù)以使其數(shù)目能與所關(guān)注的商品數(shù)目一致。

　　三、 最優(yōu)稅制改革的路徑選擇

　　上面我們證明了最優(yōu)稅制改革的存在性定理：“二者擇一定理”?；蛘叽嬖谂晾弁谢蛏鐣?huì)福利改善型的稅制改革路徑，或者重新安排各集團(tuán)權(quán)重以使初始點(diǎn)最優(yōu)。假如存在帕累托或福利改善型稅制改革的可能性，我們應(yīng)該選擇什么樣的路徑和方法來實(shí)現(xiàn)這樣的改革也是至關(guān)重要的。下面我們先介紹一個(gè)稅制改革模型，然后給出稅制改革的方法。

　?。ㄒ唬┒愔聘母锏倪m用模型

　　稅制改革適用模型是指稅制創(chuàng)新主體為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)所采取的稅制變遷形式、速度、突破口、時(shí)間和路徑等的總和，稅制變遷的主體和特征決定了稅制變遷適用強(qiáng)制性制度變遷模型。所謂強(qiáng)制性制度變遷模型就是由政府命令和法律引入來實(shí)現(xiàn)的自上而下的制度變遷，這是一種供給主導(dǎo)型的制度變遷。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，作為制度變遷主體，國(guó)家與其他經(jīng)濟(jì)組織一樣，都是把制度變遷的預(yù)期收益大于預(yù)期成本作為前提的。但在強(qiáng)制性稅制改革的國(guó)家，由于受其統(tǒng)治者偏好和有限理性、意識(shí)形態(tài)剛性、官僚政治沖突、社會(huì)科學(xué)知識(shí)的局限性等影響，制度供給的有效性會(huì)大打折扣。強(qiáng)制性稅制改革盡管會(huì)降低組織成本，但它可能違背了一致性同意原則，因?yàn)樵谶@一“非帕累托改善型”變革中，要求全體社會(huì)成員對(duì)每一項(xiàng)制度都“一致同意”幾乎是不可能的。雖然強(qiáng)制性稅改模型存在許多局限性，但通過制度創(chuàng)新以及制度建設(shè)的完善，有些局限是可以突破的。

　?。ǘ┳顑?yōu)稅制改革的方法

　　最優(yōu)稅制改革的方法是貫徹實(shí)施改革法。所謂貫徹實(shí)施改革法，是指找到一種貫徹實(shí)施稅收改革的時(shí)間表，從而可以降低改革所引致的損失，并考慮了最優(yōu)稅制改革的社會(huì)福利函數(shù)最大化，這種社會(huì)福利函數(shù)的公式如下：

　　W=1；1-eΣNi=1[（B+Vi）1-e-1]            （7）

　　其中e是一個(gè)指數(shù)，衡量社會(huì)對(duì)政府的武斷性再分配的反感程度，e=0表示社會(huì)并不反感政府的武斷性再分配，但通常e是大于零的。從政治現(xiàn)實(shí)中看，e也不會(huì)等于零，因?yàn)榧词挂蚋母锸軗p的是少數(shù)人，他們的聲音也會(huì)通過政治過程而放大，從而使e大于零。Vi為個(gè)人i所感受到改革給他帶來的損失和收益；B為衡量和決定Vi大小的任意值，比如年收入的均值；N為經(jīng)濟(jì)中個(gè)人的數(shù)目。這一函數(shù)形式的特點(diǎn)之一，是在加總改革所引致的損益時(shí)賦予損失比收益更大的權(quán)重。具體地說，加權(quán)過程是非線性的，所以單個(gè)人損失2X對(duì)社會(huì)福利的負(fù)面影響要大于2個(gè)人分別各損失X對(duì)社會(huì)福利水平的負(fù)面影響。

　　由（7）式可知，提高效率的改革雖然可能提高總收入，但卻可能不理想，因?yàn)楦＠訖?quán)后的損失有可能超過福利加權(quán)后的收益。只有當(dāng)改革引致的效率得益所產(chǎn)生的積極影響足以彌補(bǔ)再分配的消極影響時(shí)，才可以說改革是合意的。在這個(gè)意義上，貫徹實(shí)施改革法的目標(biāo)就是改變改革的時(shí)間表和程度，以使改革引致的損失可以以最優(yōu)的方式減少，亦即使得（7）式反映的福利加權(quán)后的損益之和最大化，即使這意味著減少未經(jīng)加權(quán)的總體效率提高的得益。

　　這一原則看上去是明確的，但經(jīng)濟(jì)學(xué)家運(yùn)用這一方法求解最優(yōu)稅制改革問題所得出的答案卻并不統(tǒng)一。有人建議推遲全部改革法案的制定和實(shí)施，也有人建議立即制定和推行部分法案，還有人主張分階段地局部制定和推進(jìn)改革法案，出現(xiàn)這樣的差異，在于將可供選擇的工具集合限制于改革法案制定和實(shí)施的時(shí)間表和程度，而這是有局限性的。

　?。ㄈ┳顑?yōu)稅制改革的方向

　　稅制改革最初所選擇的方向?qū)τ诒ＷC改革的最優(yōu)性是至關(guān)重要的。由于更多考慮了改革的初始條件和改革過程，所以這種改革的特點(diǎn)之一是漸進(jìn)性，它是采取價(jià)格微調(diào)（dp）的方式展開和推進(jìn)的，或者說它是零敲碎打式的。經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)證明，零敲碎打式的改革是不是能增進(jìn)福利，也即利用價(jià)格微調(diào)的方式是不是最優(yōu)的，取決于改革路徑是否合適，或者取決于價(jià)格變動(dòng)的方向是否正確。

　　四、 公共選擇理論對(duì)最優(yōu)稅制改革的分析

　　在對(duì)公共部門的分析中，往往假定存在某種民主制度安排，這樣可以保證公民有權(quán)利參與競(jìng)爭(zhēng)性選舉過程，公民的這種權(quán)利對(duì)政治家構(gòu)成一種連續(xù)不斷的壓力，他們要為保證自己能夠在選舉中獲勝而相互競(jìng)爭(zhēng)。這種競(jìng)爭(zhēng)毫無疑問會(huì)影響政治家在制定稅收政策時(shí)的考慮，他們會(huì)樂于采取使自己在下一輪選舉中獲得選票數(shù)量最大化的策略。因此，稅制結(jié)構(gòu)的最終形成可以看作是競(jìng)爭(zhēng)的政治過程的一種均衡結(jié)果?；谏鲜黾俣ǎ盏倨婧蜏丶{（Hettich and Winer）推導(dǎo)出了一種稅制選擇模型，政治家在追求政治成本最小化的前提下選擇最優(yōu)的稅收結(jié)構(gòu)。

　　設(shè)政治成本C取決于從不同來源籌集的收入Ri在總收入R中所占比例Ri/R，其中i為第i種稅源。這一比例越高，則來自這一稅源的政治反對(duì)成本就越高。因此，最優(yōu)問題為：

　　min C=C（R1；R，R2；R，……Rn；R，χ）            （8）

　　s.t Σni=1（Ri/R）=1            （9）

　　其中n表示一共有n種可能的收入來源，x表示決定政治成本的外生變量，可以運(yùn)用拉格朗日乘子法來解決這一最優(yōu)問題，設(shè)

　　L=C（·）-λ[1-Σ（Rj/R）]

　　政治成本最小化的一階條件為：

　　在既定稅收收入總額一定的約束下，從不同稅源征得的最后一單位稅收所引起的政治成本的增加應(yīng)做到完全相等，如（10）式所示。只要對(duì)不同稅源施加的邊際成本不相等，就存在進(jìn)一步降低政治成本的可能性。因此，理性的政治家將會(huì)選擇使各項(xiàng)稅收來源的邊際政治成本相等的稅收結(jié)構(gòu)。

　　上述結(jié)論意味著政治家有可能會(huì)降低那些反對(duì)他們的納稅人的稅率，但到底是否會(huì)降低以及降低多少又取決于反對(duì)的強(qiáng)度與形式。反對(duì)的一種形式為退出，另一種形式為聲音。所謂退出指的是，對(duì)現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)性政治活動(dòng)感到不滿的人可以選擇放棄參與這些活動(dòng)從而離開，也就是“用腳投票”。在競(jìng)爭(zhēng)的政治過程中，出現(xiàn)這一情況會(huì)給有關(guān)政治單位增加政治成本；當(dāng)納稅人無法選擇退出即離開時(shí)，他會(huì)選擇發(fā)出聲音和表明態(tài)度，也即在制度框架之內(nèi)施加壓力和組織批評(píng)。這時(shí)，政治成本的大小要視組織起反對(duì)力量的成本和有效性而定。盡管組織反對(duì)力量存在一個(gè)固定成本，但是從一個(gè)潛在的稅源征收上來的收入越多則可能遭到的反對(duì)就越大，也就越有可能超過上述固定成本，真正組織起反對(duì)力量。而政治成本或反對(duì)的有效性會(huì)隨著從某潛在稅源征得的稅收的上升而以更大的比例增加，因?yàn)樵谕镀闭叩姆磳?duì)、組織和信息傳遞等方面也存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，可以預(yù)計(jì)，反對(duì)的有效程度會(huì)比稅收負(fù)擔(dān)的上升增加得更快?？傊瑸樽龅绞拐鞫惖恼纬杀咀钚』?，征稅者應(yīng)考慮納稅人實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)、競(jìng)爭(zhēng)的政治單位或財(cái)政管轄權(quán)的政策或制度安排、組織反對(duì)力量的成本和有效性等多方面因素。

　　赫蒂奇和溫納（1997）發(fā)展了上述稅制模型。假設(shè)競(jìng)爭(zhēng)的政治單位追求預(yù)期的政治支持S的最大化，令

　　s=ΣNi=1πi

　　其中pi為得到第i個(gè)納稅人支持的概率，設(shè)：

　　πi=ΣNi=1f（Ii）

　　即每個(gè)納稅人持支持態(tài)度的概率是Ii的函數(shù)，Ii=bi-Ci，其中bi為個(gè)人i對(duì)公共服務(wù)的評(píng)價(jià)，Ci為個(gè)人因納稅而遭受的損失，包括稅額負(fù)擔(dān)Ti和超額負(fù)擔(dān)di兩部分，即Ci=Ti+di.令Bi為對(duì)第i人的課稅基礎(chǔ)，Ti為該人的稅率，有Ti=ti×Bi.不妨設(shè)Bi和di分別是稅率ti和外生決定的影響個(gè)人i對(duì)S態(tài)度的因素xi的函數(shù)，即有再假定政府以各納稅人納稅之和提供公共產(chǎn)品G，即

　　G=ΣNi=1ti·Bi

　　這里要求解的最優(yōu)問題是，確定每個(gè)納稅人的稅率ti和公共品水平G，在預(yù)算約束條件下，追求預(yù)期總支持的最大化，即：

　　max s=ΣNi=1πi= ΣNi=1fi（Ii）

　　S.t G=ΣNi=1ti·Bi                   （12）

　　設(shè)一拉格朗日函數(shù)L=Σfi（Ii）+λ[G-Σti·Bi].對(duì)L求偏導(dǎo)，可得到下面兩式：

　　（13）式表明，無論公共服務(wù)的水平G怎樣，征稅人在選民之間調(diào)整稅率一直持續(xù)到這樣一種狀況，即增加額外一元稅收的邊際政治成本或者說預(yù)期選票的減少在每個(gè)納稅人之間均等化。（14）式表明征稅人樂于調(diào)整公共服務(wù)的總規(guī)模直到額外一單位支出的邊際政治收益等于共同的邊際政治成本。

　　赫蒂奇和溫納新發(fā)展的這一模型明確地考慮了影響政治支持可能性的多項(xiàng)因素，特別是考慮了公共支出水平G與最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，超越了單從稅收引致的成本來考慮最優(yōu)稅制的思路，畢竟稅收是和公共支出聯(lián)系在一起的，考慮納稅人對(duì)一項(xiàng)稅收政策的支持或反對(duì)的程度在一定程度上也取決于一項(xiàng)稅收如何被使用。但這一模型也存在明顯的缺陷，它會(huì)引致過高的行政成本與復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)，針對(duì)每個(gè)人設(shè)計(jì)不同的稅率是根本不可能的。有人主張將納稅人劃分為若干類別，針對(duì)不同類別納稅人設(shè)計(jì)不同的稅率，但這會(huì)導(dǎo)致遵循成本的增加。因此最終的結(jié)果也是行政成本與遵循成本平衡的結(jié)果。

　　五、 簡(jiǎn)要結(jié)論

　　對(duì)最優(yōu)稅制改革理論的研究與分析，不僅初步建立了最優(yōu)稅制改革的理論框架及實(shí)現(xiàn)途徑，也展示了稅制改革理論自身所具有的理論魅力。同時(shí)也找到了一個(gè)認(rèn)知現(xiàn)實(shí)的視角，使其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期稅制改革的具體過程和具體問題有著很強(qiáng)的解釋力和指導(dǎo)意義。

　?。ㄒ唬?最優(yōu)稅收理論必須包括最優(yōu)稅制改革理論，而最優(yōu)稅制改革要考慮改革的起點(diǎn)

　　“最優(yōu)稅收理論是一規(guī)范性理論，它無意去預(yù)見現(xiàn)實(shí)世界稅制會(huì)成為什么，也無意去解釋這些稅制怎么會(huì)出現(xiàn)，因?yàn)檫@些理論很少關(guān)心制定稅制所依據(jù)的制度和政治背景”。羅森的這段話說明了盡管最優(yōu)稅收理論已是一個(gè)成熟的理論體系，但它對(duì)于解決現(xiàn)實(shí)稅制問題仍不盡如人意。我們認(rèn)為，任何一個(gè)優(yōu)秀的理論如果不能解決改革和發(fā)展過程中所出現(xiàn)的問題，那么這個(gè)理論從現(xiàn)實(shí)角度來看就毫無意義。當(dāng)最優(yōu)稅收理論包括了最優(yōu)稅制改革理論時(shí)，現(xiàn)實(shí)向理想的稅制逼近就找到了理論上的途徑。探討改革途徑必須考慮我國(guó)改革的起點(diǎn)。我國(guó)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國(guó)家，目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并且1994年的稅制改革已為下一步深化改革確定了框架，這就是我國(guó)稅制改革的路徑起點(diǎn)，也是我們的國(guó)情。

　?。ǘ爸挥挟?dāng)改革的預(yù)期收益大于改革成本時(shí)，改革才是有效率的”，這一從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中引申出的改革的基本定理，對(duì)于設(shè)定稅制改革的基本前提有著重要的現(xiàn)實(shí)意義

　　制度有二大功能，一是為人們提供行為規(guī)范，二是給游戲帶來效率。在一個(gè)國(guó)家的體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期，制度的這兩項(xiàng)功能體現(xiàn)得會(huì)更加明顯；但并不是任何制度對(duì)某一時(shí)期的某一國(guó)家都是合適的，把握制度變遷的成本效益理論對(duì)于我們認(rèn)識(shí)當(dāng)前的稅制改革是大有裨益的。

　?。ㄈ?qiáng)制性稅制變遷模型為我們的稅制改革提供了理論上的解釋與現(xiàn)實(shí)中的啟發(fā)

　　“制度變遷的過程分為三個(gè)層次：政策層次、組織層次和操作層次。在民主制度中，政策層次由立法和司法機(jī)關(guān)代表，組織層次由行政機(jī)關(guān)代表，在政策層次上，我們對(duì)想生活在什么樣的世界里進(jìn)行辯論并最終形成一般性的認(rèn)識(shí)。要想實(shí)現(xiàn)這些抱負(fù)需借助于組織的發(fā)展和法規(guī)的發(fā)展，這些法規(guī)不僅界定了這些組織如何運(yùn)行，而且也界定了它們要有規(guī)劃地做些什么。聯(lián)系政策層次和組織層次的法規(guī)可以被稱作制度安排，操作層次上的選擇范圍是由政策層次和組織層次上的安排所決定的?！辈剂_姆利從制度變遷的理論上闡明了政府在制度變遷中的作用，對(duì)于稅制的變遷而言，政府作為制度的供給者更是必不可少。

　　（四）稅制改革軌跡與路徑依賴?yán)碚摓槲覈?guó)稅制改革方式的選擇提供了很好的理論借鑒

　　貫徹實(shí)施改革法給予利益主體以不同權(quán)重，并且使福利加權(quán)后的損益之和最大化，雖然有時(shí)改革會(huì)意味著某些方面效率的損失，但稅收作為國(guó)家實(shí)現(xiàn)政府職能的一種工具還有其他的目標(biāo)必須達(dá)到。在改革的方式選擇上，漸進(jìn)式的改革應(yīng)該是最佳選擇，只要改革的方式正確，路徑正確，漸進(jìn)式改革終究會(huì)達(dá)到改革的目的。

　　（五）公共選擇關(guān)于最優(yōu)稅制改革的分析，對(duì)于我們理解人們納稅意愿以及了解公共服務(wù)水平與稅率高低選擇之間的關(guān)系有很大幫助

　　公共選擇理論認(rèn)為，理性的政治家將會(huì)選擇使各項(xiàng)稅收的邊際政治成本相等的稅收來源，并且認(rèn)為如果某一稅源收入占稅收收入的比例越大，那么改革該項(xiàng)稅收的阻力就會(huì)越大。公共選擇理論同樣認(rèn)為，公共支出與稅制改革有密切關(guān)系，稅制改革不但與稅收成本有關(guān)，它如何被使用以及使用效果與稅制改革也有關(guān)。所以我們實(shí)施稅制改革不應(yīng)只關(guān)注稅收改革成本，在行使政府職能時(shí)也應(yīng)關(guān)注公共支出的績(jī)效問題。

　　主要參考資料：

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　　（11）閻 坤《對(duì)我國(guó)分稅制財(cái)政體制改革的分析》（載《稅務(wù)研究》2000年第11期） .

　?。?2）閻 坤、王進(jìn)杰《公共品偏好表露與稅制設(shè)計(jì)研究》（載《經(jīng)濟(jì)研究》2000年第10期）。

　　（13）賈 康、閻 坤《轉(zhuǎn)軌中的財(cái)政制度變革》（上海遠(yuǎn)東出版社1999年版）。