在全國范圍內(nèi)推行增值稅改革的模式在學(xué)界大致有三種：第一種是以目前東北三省試點(diǎn)轉(zhuǎn)型增值稅為藍(lán)本，在所有行業(yè)對生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備全額抵扣的改革模式；第二種是在第一種基礎(chǔ)上擴(kuò)大抵扣范圍，對所購全部固定資產(chǎn)包括機(jī)器設(shè)備和房屋建筑一次性抵扣，即消費(fèi)性增值稅改革模式；第三種是進(jìn)一步擴(kuò)大增值稅征收范圍，對產(chǎn)品的全部流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生增值額，不分行業(yè)全部實行增值稅，完善增值稅征收鏈條的改革模式。本文主要從增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國范圍推開后，對地方稅收的長、短期影響以及如何兼顧中央和地方利益這一角度進(jìn)行探討。筆者認(rèn)為，這三種稅改模式各存利弊，第一種模式相對于第二種模式，可操作性強(qiáng)，稅改成本也較低；相對于第三種模式，影響地方收入可達(dá)“最小化”，改革帶來的震動較為平緩?？紤]到改革積極穩(wěn)妥、局部與整體利益的兼顧以及保持經(jīng)濟(jì)活力和政治穩(wěn)定等多種因素，最優(yōu)選擇應(yīng)為第一種模式。

　　最優(yōu)模式的影響因素分析

　?。ㄒ唬┑胤蕉唐跍p收數(shù)據(jù)測算

　　在較短的時間跨度內(nèi)，按靜態(tài)指標(biāo)全國減少增值稅收入1500億測算，則地方收入減收165億（地方稅3個附加稅種占增值稅總額的11%）；按共享稅中央與地方3：1的分成比例，則地方稅收減收500億，二者合計665億，即地方稅減收幅度占全國增值稅減少數(shù)的44.3％。

　　（二）長期減收因素分析

　　目前，我國的地區(qū)差異和行業(yè)布局存在明顯不均衡性，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的狀況并未趨緩，而東北地區(qū)屬同一類型經(jīng)濟(jì)模式，在轉(zhuǎn)型試點(diǎn)過程中的經(jīng)驗做法在全國范圍內(nèi)的示范和借鑒意義頗為有限，至少短期內(nèi)難以管窺。并且，增值稅轉(zhuǎn)型改革向消費(fèi)型模式每邁出一步，就會帶來新一輪的投資熱甚至過熱的后果，因此刺激投資的消費(fèi)型增值稅改革宜緩不宜急。從長期看，3到5年之后全國增值稅改革推行的效果預(yù)測，地方財政受影響的因素還將增多。民間投資的規(guī)模會不斷擴(kuò)大，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生悄然改變，地方稅收入將受到減收影響。如：擴(kuò)大增值稅抵扣范圍后，稅負(fù)減輕，資金流動加快，效益提高，促使一部分原來從事營業(yè)稅應(yīng)稅項目的投資人轉(zhuǎn)變投資方向，成為增值稅納稅人。由此造成的地方稅減收，盡管具體數(shù)值不易測定，但對中小企業(yè)的影響程度不容低估，而且其程度高低直接與增值稅轉(zhuǎn)型改革的幅度和范圍呈正相關(guān)。

　　第二、三種模式的不利因素分析

　?。ㄒ唬┑诙N模式

　　在一步到位實行消費(fèi)型增值稅以后，地方稅收中建筑安裝業(yè)和銷售不動產(chǎn)稅目中的稅源將同時消失，房產(chǎn)稅等地方稅種面臨重建與調(diào)整，增值稅稅基也進(jìn)一步縮小，同步影響地方收入中的共享稅比例。在國家不調(diào)整比例分成和財政補(bǔ)貼政策的情況下，地方收入銳減、財力不足，影響和挫傷地方政府謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極性和主動性。

　　大量的事實表明，增值稅轉(zhuǎn)型改革對地方財力的短期影響，通過完善財政轉(zhuǎn)移支付手段或財政補(bǔ)貼形式予以解決弊端多多，轉(zhuǎn)移支付也是需要成本的。由于人所共知的原因，地方向上級跑要經(jīng)費(fèi)、申請補(bǔ)貼、跑“部”進(jìn)京等風(fēng)氣助長的不正之風(fēng)愈加使貧者愈貧、富者愈富，地方經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展無從談起，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡性只會擴(kuò)大和加劇。而由此衍生的其他社會問題，若在短期內(nèi)得以有效解決更非朝夕之功。因此，筆者不主張在解決地區(qū)財政苦樂不均的長期問題上動輒采取財政補(bǔ)貼形式，而是要靠稅收制度本身的制約激勵作用，如降低增值稅稅負(fù)的同時兼顧地方稅稅制的調(diào)整和改革，調(diào)動地方自我調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的能力。從長遠(yuǎn)趨勢看，擴(kuò)大直接稅、降低間接稅在整個稅制結(jié)構(gòu)中的比重是調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟(jì)的有效方法，要盡快改變增值稅在中國稅制結(jié)構(gòu)中的絕對主導(dǎo)地位，適當(dāng)開征和豐富地方稅種，發(fā)揮稅收對地方經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，減少靠財政補(bǔ)貼維持地方政府運(yùn)轉(zhuǎn)的不利局面。

　　（二）第三種模式

　　依據(jù)“完整鏈條論”，認(rèn)為凡是涉及到產(chǎn)品、勞務(wù)的行業(yè)都要用增值稅的鏈條聯(lián)接起來全部實行增值稅。分析現(xiàn)行征收營業(yè)稅的行業(yè)項目，幾乎都與產(chǎn)品、勞務(wù)有關(guān)，如營業(yè)稅中交通運(yùn)輸業(yè)涉及到征收增值稅的燃料、運(yùn)輸設(shè)備和修理配件；建筑安裝業(yè)涉及到征收增值稅的各種建筑材料；營業(yè)稅中的銷售不動產(chǎn)業(yè)的房產(chǎn)，其構(gòu)成房產(chǎn)的原材料，全部是征收增值稅的；甚至營業(yè)稅中的餐飲業(yè)也涉及到征收增值稅的糧食產(chǎn)品，煙酒糖茶、燃料、飲具等；服務(wù)業(yè)中的所有項目，也無一例外都與征收增值稅有關(guān)聯(lián)。如果這一理論成立，營業(yè)稅就失去存在的基礎(chǔ)和必要了。

　　從稅制改革的總體構(gòu)成看，增值稅、營業(yè)稅和其他稅種的作用是相互聯(lián)系、密不可分的一個整體，缺一不可。而且，1994年以來新稅制改革運(yùn)行的實踐證明，在不同的行業(yè)確立征收增值稅、營業(yè)稅的改革是成功的，特別是營業(yè)稅稅目設(shè)置是科學(xué)合理的。營業(yè)稅稅種的設(shè)置，不僅計算簡單，方便征收，而且有利于促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收管理，有效減少稅款的跑、冒、滴、漏；更有利于調(diào)動地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)、發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的積極性，從而促進(jìn)消費(fèi)、促進(jìn)整個經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。十幾年來，營業(yè)稅的征收比例逐年提高，已占地稅收入的70％左右，是地方財政收入的主要來源。

　　如果按照“完整鏈條論”擴(kuò)大增值稅、減少營業(yè)稅的征收范圍，不僅需要重新評價1994年稅制改革的成果，重新認(rèn)識營業(yè)稅的作用，而且對營業(yè)稅的影響是直接和巨大的，將導(dǎo)致地方稅收入大幅下降，帶來中央財政與地方財政重新分配等更復(fù)雜的問題，對現(xiàn)行增值稅的征收管理無疑是雪上加霜。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行增值稅管理存在的一系列問題，根本原因不在于鏈條作用的范圍大小，而在于對增值稅的征收管理缺少清醒正確的認(rèn)識。

　　由于增值稅計算過程的復(fù)雜性，現(xiàn)有稅務(wù)工作人員能全面掌握企業(yè)供、產(chǎn)、銷全過程并準(zhǔn)確計算增值稅的為數(shù)不多。為了適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)隊伍現(xiàn)狀，簡便增值稅的征收管理，現(xiàn)行增值稅管理要求稅務(wù)機(jī)關(guān)側(cè)重掌握銷售和供應(yīng)兩個環(huán)節(jié)。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)把重點(diǎn)放在稅控防偽發(fā)票上，認(rèn)為只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)印制并有稅控防偽標(biāo)志或者稅務(wù)機(jī)關(guān)開出的發(fā)票，都可以作為進(jìn)項稅額核算，當(dāng)進(jìn)項稅額大于銷項稅額時，就能不繳或少繳增值稅。但這仍然無法遏制某些不法商人為增大進(jìn)項稅額達(dá)到偷稅目的，而虛開、騙開、假開增值稅發(fā)票的態(tài)勢。筆者認(rèn)為，解決這一問題的根本是明確在企業(yè)供、產(chǎn)、銷三個環(huán)節(jié)的稅收管理中，工作重點(diǎn)放在哪個環(huán)節(jié)。

　　理論界提出“完整鏈條論”，把管理的重點(diǎn)放在供應(yīng)環(huán)節(jié)。因為企業(yè)采購供應(yīng)環(huán)節(jié)都需要有發(fā)票結(jié)算、報銷、核算，發(fā)票金額直接涉及進(jìn)項稅收。目前企業(yè)能入賬的發(fā)票有增值稅發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票兩種，增值稅發(fā)票又分為專用稅控防偽發(fā)票和普通增值稅發(fā)票。其中，除交通運(yùn)輸外，只有專用稅控防偽發(fā)票能作為進(jìn)項稅收抵扣增值稅。由于專用稅控防偽發(fā)票既有購進(jìn)生產(chǎn)用的原材料，也有非生產(chǎn)性的基本建設(shè)用的原材料，兩者很難劃分。為了進(jìn)一步簡化計算，在購進(jìn)環(huán)節(jié)就不再區(qū)分生產(chǎn)消費(fèi)與基本建設(shè)消費(fèi)，只要有專用增值稅發(fā)票注明的稅款就給予抵扣，即實行真正意義上的消費(fèi)型增值稅。但筆者認(rèn)為，如果不分用途、不分企業(yè)采購行為的真?zhèn)?，只要有專用稅控防偽發(fā)票就一律承認(rèn)其進(jìn)項稅收，虛開、假開增值稅發(fā)票偷稅之風(fēng)只會更加猛烈，而不會受到遏制。

　　在實踐中，增值稅管理的重點(diǎn)通常放在銷售環(huán)節(jié)。對修理修配業(yè)、加工勞務(wù)及年銷售額不足180萬元的小規(guī)模納稅人，不管其進(jìn)項稅收大小如何，一律按銷售收入實行定率征收，在一定程度上方便了稅收管理、減少了漏稅。但如果擴(kuò)大增值稅定率征收的范圍，或把征收營業(yè)稅的某些行業(yè)項目改為定率征收增值稅，那么還不如把小規(guī)模納稅人定率征收增值稅的項目改為征收營業(yè)稅更為恰當(dāng)。

　　筆者認(rèn)為，無論是銷售環(huán)節(jié)還是供應(yīng)環(huán)節(jié)，都不能完整正確地提供增值額，只有生產(chǎn)環(huán)節(jié)能夠正確核算增值額。解決增值稅虛開、騙開、假開發(fā)票的根本在于抓好采購供應(yīng)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)的同時，把增值稅管理的重點(diǎn)放在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的審核上。就生產(chǎn)環(huán)節(jié)而言，它又包含了經(jīng)營環(huán)節(jié)，生產(chǎn)與經(jīng)營應(yīng)該同屬一個環(huán)節(jié)，如果企業(yè)購進(jìn)的各種原材料、物資與生產(chǎn)經(jīng)營沒有聯(lián)系，本期又沒有實現(xiàn)銷售，或者以后也不能實現(xiàn)銷售，那么該企業(yè)的這部分進(jìn)項稅收就不允許抵扣銷項稅收。也就是說，供應(yīng)環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅收如果與生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)沒有關(guān)系，該進(jìn)項稅就不能抵扣銷項稅。

　　供、產(chǎn)、銷三個環(huán)節(jié)全面監(jiān)控，重點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)要對進(jìn)項稅收進(jìn)行審核，否則，再完善的稅制也會有隙可鉆。不能因為增值稅的管理復(fù)雜，干部隊伍素質(zhì)不能適應(yīng)，就把對供、產(chǎn)、銷三個環(huán)節(jié)的監(jiān)控簡化成只對供、銷兩個環(huán)節(jié)的管理。如果還用“完整鏈條論”來解釋增值稅的管理，筆者認(rèn)為不是這個“鏈條”不大、不完整，而是在管理上砍掉了生產(chǎn)經(jīng)營這個重要環(huán)節(jié)的管理，而使增值稅管理的“鏈條”中斷了。因此，制定和完善相應(yīng)的稅收政策，全面提高稅收干部隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能從根本上解決增值稅管理存在的一系列問題。

　　而且，從具體操作效果考量“完整鏈條論”更是得不償失。在房地產(chǎn)業(yè)和金融保險業(yè)等歸入增值稅征收范圍后，如何計算流轉(zhuǎn)額和扣除額需要做大量的分析測算，還要調(diào)整國地稅征管方式，重新劃分稅收管轄區(qū)域，修改軟件平臺以及人員培訓(xùn)等，稅改成本較大。而從目前征管的水平和質(zhì)量來看，地稅部門的征管水平已經(jīng)提升到相當(dāng)高的層次，管理缺位和管理盲區(qū)基本消除，頻繁易主只能增加管理成本和企業(yè)負(fù)擔(dān)。

　　從納稅人角度看，據(jù)統(tǒng)計，在增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人所占比例全國平均數(shù)在80-90%左右，其經(jīng)營具有廣泛性、分散性和隱蔽性的特點(diǎn)。由于小規(guī)模納稅人是按銷售額直接乘以稅率繳納增值稅，與營業(yè)稅按流轉(zhuǎn)額征稅的計算方法一致，因此改變征收范圍并無實際意義和作用。而且，在營業(yè)稅納稅人中，交通運(yùn)輸業(yè)和建筑安裝業(yè)多以中小企業(yè)為主，達(dá)不到增值稅一般納稅人的準(zhǔn)入條件，只能以小規(guī)模納稅人的身份進(jìn)行經(jīng)營。經(jīng)測算，小規(guī)模納稅人的實際稅收負(fù)擔(dān)率為5.66%，大大高出一般納稅人的3.97％和營業(yè)稅納稅人的實際稅負(fù)。改變征收范圍只能給廣大中小企業(yè)增加稅負(fù)，失去發(fā)展后勁。而中小企業(yè)的發(fā)展興衰直接關(guān)系到地方經(jīng)濟(jì)的活力、勞動就業(yè)的程度、社會和政局的穩(wěn)定。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為應(yīng)以購進(jìn)機(jī)械設(shè)備、生產(chǎn)經(jīng)營的各種原材料、輔助材料、低值易耗品、修理用配件等全額抵扣的方式作為增值稅轉(zhuǎn)型改革的下一步方向。這樣才能最大限度地消除或降低改革震蕩和其他不利影響，對地方財政收入的減收也控制在適當(dāng)范圍，有利于地方政府調(diào)控和發(fā)展經(jīng)濟(jì)，挖掘地區(qū)發(fā)展?jié)摿?，使中央利益和地方利益之間平衡兼顧，互惠雙贏。