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[摘 要]目前我國尚未建立以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為目的的稅收體系,存在著諸如保護(hù)生態(tài)環(huán)境的主體稅種缺位、現(xiàn)行制度立法層次低、設(shè)計(jì)稅種時(shí)環(huán)保因素考慮不夠、優(yōu)惠形式單一等問題。建議開征專門的環(huán)保稅,改革相關(guān)稅種,構(gòu)建以環(huán)保稅為核心,以相關(guān)生態(tài)稅種和生態(tài)稅收優(yōu)惠措施為輔助的生態(tài)稅收新體系。
[關(guān)鍵詞]生態(tài)稅收;可持續(xù)發(fā)展;環(huán)境保護(hù)稅;生態(tài)稅收優(yōu)惠
生態(tài)稅收又稱綠色稅收、環(huán)境稅收,是指保護(hù)環(huán)境和資源的各種稅收的總稱,包括一切對生態(tài)環(huán)境與資源保護(hù)有作用的稅種和稅收條款,甚至可以包括各種法定征收的費(fèi)用。在國外的文獻(xiàn)中,雖然生態(tài)稅收的名稱不少,但研究的內(nèi)容是一致的,即如何通過稅收手段來實(shí)現(xiàn)對環(huán)境與資源的保護(hù)??梢娚鷳B(tài)稅收的含義是十分廣泛的,并非簡單意義上的單個(gè)稅種,而是由多個(gè)稅種和多項(xiàng)稅收措施組成的科學(xué)、完整的稅收法律體系。它是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅并列的一個(gè)大類。生態(tài)稅收體系具體有以下內(nèi)容:一是稅收限制。即對污染環(huán)境、破壞生態(tài)資源的特定行為和產(chǎn)品征稅,如二氧化硫稅、二氧化碳稅、垃圾稅、水污染稅、噪音稅、開采稅等。二是稅收引導(dǎo)。即利用稅收優(yōu)惠與鼓勵(lì)措施引導(dǎo)投資,實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。目前國際上采用的生態(tài)稅收優(yōu)惠措施主要有減稅、免稅、投資抵免、加速折舊、提取公積金等。稅收限制是一種事后的懲罰,帶有消極性與被動(dòng)性;稅收優(yōu)惠則是事前的鼓勵(lì),具有積極性和主動(dòng)性。但是,由于征稅所得款項(xiàng)都必須依法用于治理相應(yīng)的環(huán)境污染,使得征稅的消極性和被動(dòng)性相對減弱。這不僅在一定程度上控制和制止了污染物的排放,同時(shí)也為環(huán)保事業(yè)提供了專項(xiàng)資金。鑒于此,在生態(tài)稅收體系中征稅始終處于主導(dǎo)地位,而稅收優(yōu)惠則只能作為配套措施來運(yùn)用。
一、我國生態(tài)稅費(fèi)政策的現(xiàn)實(shí)考察
(一)生態(tài)稅費(fèi)政策現(xiàn)狀
改革開放以來,我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了極其顯著的成績,但也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境問題。資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)破壞已經(jīng)成為制約經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的最重要瓶頸之一。雖然目前我國并不存在純粹意義上的生態(tài)稅收,但近年來采取的一系列具有生態(tài)價(jià)值的稅費(fèi)政策,與政府的其他政策措施相配合,在減少或消除環(huán)境污染、加強(qiáng)環(huán)境與資源保護(hù)方面發(fā)揮了積極的作用。其內(nèi)容主要包括三個(gè)方面:一是對環(huán)境污染行為實(shí)行排污收費(fèi)制度。二是當(dāng)初并非為了生態(tài)目的,而實(shí)際上卻具有生態(tài)效果的稅種,如資源稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等。三是為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境、減少污染行為而采取的分散在其他稅種中的稅收優(yōu)惠措施,如增值稅對綜合利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率或者給予免稅優(yōu)惠;企業(yè)所得稅對環(huán)保企業(yè)給予的稅收優(yōu)惠;農(nóng)業(yè)稅對改良土壤、提高地力、增加肥力、植樹造林等有助于環(huán)境保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)給予稅收優(yōu)惠,等等。上述稅費(fèi)政策通過采取稅收限制與稅收優(yōu)惠相結(jié)合的辦法,形成了限制污染、鼓勵(lì)保護(hù)環(huán)境與資源的政策導(dǎo)向。但是,面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境形勢,相對于社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo),稅收在環(huán)保方面應(yīng)有的作用尚未得到充分有效發(fā)揮,還存在著很多問題。
?。ǘ┥鷳B(tài)稅費(fèi)政策問題分析
1 主體稅種缺位,環(huán)保資金難保證。隨著環(huán)境污染程度的加劇和污染范圍的擴(kuò)大,治理與改善環(huán)境狀況的任務(wù)日益艱巨,要求財(cái)政提供的資金不斷增加。世界各國的經(jīng)驗(yàn)表明,在保護(hù)環(huán)境的各項(xiàng)措施中,稅收具有舉足輕重的作用,而征收環(huán)境保護(hù)稅則是籌集環(huán)保資金的最有效方法。然而,我國現(xiàn)行稅法中卻沒有以保護(hù)環(huán)境為目的針對污染行為和產(chǎn)品課稅的專門性稅種,即環(huán)境保護(hù)稅(以下簡稱環(huán)保稅),環(huán)保資金主要通過征收排污費(fèi)籌集。環(huán)保稅在整個(gè)生態(tài)稅收體系中應(yīng)處于主體地位,該稅種的缺位既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調(diào)控力度,也難以形成專門用于環(huán)境保護(hù)的稅收收入來源,而單純依靠收費(fèi)籌集的環(huán)保資金已經(jīng)很難滿足日趨嚴(yán)峻的環(huán)境形勢的需求,開征環(huán)保稅已勢在必行。
2 排污收費(fèi)制度立法層次低,征管不到位。我國的排污收費(fèi)工作始于1982年,雖然2003年對1982年的《征收排污費(fèi)暫行辦法》進(jìn)行了修訂,重新頒布了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》(以下簡稱《條例》),以行政法規(guī)的形式確立了市場經(jīng)濟(jì)條件下的排污收費(fèi)制度,進(jìn)一步規(guī)范了排污費(fèi)的征收、使用、管理,使新的排污收費(fèi)制度出現(xiàn)了一些新的重大變化,但仍存在著一些問題,主要表現(xiàn)在以下兩方面:(1)立法層次低,征收不規(guī)范。作為輔助行政手段運(yùn)用的排污收費(fèi)屬于政府行為,立法層次低,權(quán)威性差。在大量的亂收費(fèi)和亂攤派使企業(yè)負(fù)擔(dān)能力很低的情況下,排污費(fèi)難免會(huì)使污染者認(rèn)為是在承擔(dān)政府的某種“攤派”,因而產(chǎn)生抵觸心理。再加之征收工作缺乏剛性,隨意性強(qiáng),征管不到位,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象普遍存在。在一些地方甚至出現(xiàn)了“議價(jià)收費(fèi)”、“感情收費(fèi)”等不正常的現(xiàn)象,大大降低了其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。(2)對拒繳和挪用排污費(fèi)者的處罰力度不夠?!稐l例》規(guī)定對逾期拒不繳納排污費(fèi)的,處以應(yīng)繳納排污費(fèi)數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款。這樣規(guī)定罰款的額度明顯過輕。對于追求利潤的企業(yè)來說,繳納排污費(fèi)比起對環(huán)保的投資依然少得多,所以他們寧可繳納排污費(fèi)或罰款來代替對環(huán)保的投資。同時(shí)該罰款數(shù)額與《稅收征管法》的不繳或少繳稅款的處以50%以上5倍以下罰款的規(guī)定也不一致。此外,《條例》對環(huán)保專項(xiàng)資金使用者不按批準(zhǔn)用途使用的行為,僅僅規(guī)定責(zé)令限期改正,逾期不改正的,剝奪其10年申請專項(xiàng)資金的權(quán)利,并處以挪用資金數(shù)額1倍以上3倍以下的罰款,這也是極其微弱的處罰。因?yàn)樽鳛榕灿谜邞阎鴥e幸心理,如果擠占、挪用資金能夠產(chǎn)生更大經(jīng)濟(jì)效益的話,那么剝奪其申請權(quán)利就無足輕重了。
3 相關(guān)稅種設(shè)計(jì)時(shí)環(huán)保因素考慮不夠,生態(tài)功能難以有效發(fā)揮。(1)資源稅。首先,性質(zhì)定位不合理。按照征收目的的不同資源稅可分為一般資源稅和級差資源稅兩種。一般資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者普遍征收的一種稅,目的是通過對國有自然資源的有償使用達(dá)到政府保護(hù)資源和限制資源開采的意圖。級差資源稅是對占用開發(fā)國有自然資源者因資源條件差異獲得的級差收入而征收的一種稅,目的是通過調(diào)節(jié)資源級差收入為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部條件。由于大多數(shù)自然資源屬于公共產(chǎn)品,生產(chǎn)者與消費(fèi)者往往因不需要或很少需要支付費(fèi)用而過度使用,因此,為了更加有效地保護(hù)資源和合理利用資源,其他國家的資源稅多采用普遍征收為主、級差調(diào)節(jié)為輔的原則。我國現(xiàn)行資源稅的指導(dǎo)思想為“調(diào)節(jié)級差與普遍征收相結(jié)合”,但實(shí)際上卻以調(diào)節(jié)級差收入為主,屬于級差性質(zhì)的資源稅。這種性質(zhì)定位不僅與世界潮流相悖,而且由于其沒有給出資源價(jià)格,不能將資源開采的社會(huì)成本內(nèi)部化,因而極大地限制了資源稅作用的有效發(fā)揮。其次,征稅范圍過窄。我國現(xiàn)行資源稅只對礦產(chǎn)品開采和鹽的生產(chǎn)征稅,使大量具有生態(tài)價(jià)值的水、森林、草原、灘涂等資源長期處于稅收監(jiān)控之外。這不僅與公平稅負(fù)原則不符,同時(shí)也使利用資源生產(chǎn)的后續(xù)產(chǎn)品的比價(jià)極不合理,從而導(dǎo)致了非稅資源的過度消耗和嚴(yán)重浪費(fèi)。第三,稅額設(shè)置不合理。由于歷史的原因,資源稅單位稅額設(shè)置偏低,而且納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件,而與該資源開采造成的環(huán)境影響無關(guān),弱化了稅收對資源的保護(hù)作用。第四,計(jì)稅依據(jù)有待調(diào)整。現(xiàn)行資源稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅資源的銷售數(shù)量或使用數(shù)量。這意味著對企業(yè)已經(jīng)開采而未銷售或使用的應(yīng)稅資源不征稅,直接鼓勵(lì)了企業(yè)和個(gè)人對資源的無序開采,造成了資源的積壓和浪費(fèi)。(2)消費(fèi)稅。消費(fèi)稅設(shè)立之初并沒有考慮消費(fèi)應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的外部環(huán)境成本,但在統(tǒng)一征收增值稅的基礎(chǔ)上再疊加征收一道消費(fèi)稅,以及對含鉛與不含鉛汽油實(shí)行差別稅率和對生產(chǎn)、銷售達(dá)到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實(shí)行稅額減征等,確實(shí)體現(xiàn)了限制污染的稅收意圖。但是,消費(fèi)稅征稅對象限于5大類、11種消費(fèi)品,其中與環(huán)境有關(guān)的僅有8種,課稅范圍過窄,一些容易給環(huán)境帶來污染的消費(fèi)品沒有列入征稅范圍,如電池、氟利昂、化肥、一次性產(chǎn)品(相機(jī)、剃刀、飲料容器、塑料袋)以及煤炭等,這對環(huán)境的保護(hù)也是極其不利的。(3)城市維護(hù)建設(shè)稅和車船使用稅。城市維護(hù)建設(shè)稅是以增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的實(shí)繳稅額為計(jì)稅依據(jù),專門為城市維護(hù)建設(shè)(包括環(huán)境治理)而征收的一種地方稅。稅款具有??顚S玫奶攸c(diǎn)。但此稅主要依賴于上述三稅,稅基不穩(wěn)定。若三稅減免,必然會(huì)減少城市維護(hù)建設(shè)稅,從而影響環(huán)境保護(hù)的資金來源。在車船使用稅中則規(guī)定機(jī)動(dòng)車船主要按輛或載重噸位征收,而對車輛由于性能、油耗和尾氣排放量的不同對環(huán)境損害程度的差異等因素則不予考慮,納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與車輛對環(huán)境的污染程度沒有關(guān)系。此外,由于車船使用稅征收額度較輕,實(shí)際操作中很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用,而需要更多地使用交通管制手段。
4 生態(tài)稅收優(yōu)惠形式單一,整體協(xié)調(diào)性差。我國現(xiàn)行稅制在流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他稅種中直接或間接地含有環(huán)保性質(zhì)的稅收優(yōu)惠,在環(huán)境與資源保護(hù)方面起到一定作用。但也存在以下弊端:(1)稅收優(yōu)惠在形式上過于單一,僅限于減稅與免稅,受益面較窄,且缺乏明顯的針對性與靈活性,影響了稅收優(yōu)惠措施的實(shí)施效果。(2)分散在某些稅種中的生態(tài)稅收優(yōu)惠措施過于零星、分散,大多為臨時(shí)性、階段性的保護(hù)政策,缺乏系統(tǒng)性與前瞻性。有些稅收優(yōu)惠措施在扶持或保護(hù)一些產(chǎn)業(yè)或部門利益的同時(shí),對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)卻起了負(fù)面作用。如增值稅中為支持農(nóng)業(yè)發(fā)展,規(guī)定對農(nóng)膜、農(nóng)藥尤其是劇毒農(nóng)藥實(shí)行低稅率等。
二、構(gòu)建我國生態(tài)稅制的模式取向
?。ㄒ唬ε盼凼召M(fèi)實(shí)行費(fèi)改稅,開征專門的環(huán)境保護(hù)稅
根據(jù)中央“清費(fèi)立稅”的精神,對現(xiàn)行排污收費(fèi)制度進(jìn)行稅收化改造,提升其立法層次,開征專門的環(huán)保稅。在實(shí)行費(fèi)改稅的過程中應(yīng)注意把握以下幾個(gè)問題:(1)征稅范圍要合理。鑒于我國當(dāng)前首要的生態(tài)環(huán)保目標(biāo)應(yīng)是扭轉(zhuǎn)水污染、大氣污染及工業(yè)固體廢物污染不斷加劇的趨勢,因此,應(yīng)首先選擇工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾以及超過國家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的噪聲作為課稅對象,待條件成熟后,再進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍。(2)稅基確定要準(zhǔn)確。可借鑒國外的通行做法,以污染物的排放量及濃度作為稅基,即按照納稅人某種活動(dòng)所產(chǎn)生污染物的實(shí)際數(shù)值或估計(jì)值來計(jì)稅。這樣做一方面可直接刺激企業(yè)改進(jìn)治污技術(shù),減少其廢物排放;另一方面這種以排污量為稅基的做法使企業(yè)可以選擇最適合自己的治污方式,以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。(3)稅率制定要適中。稅率不宜訂得過高,以免抑制生產(chǎn)活動(dòng),導(dǎo)致社會(huì)為“過分”清潔而付出太高的代價(jià);也不能過低,否則其調(diào)控功能將難以有效發(fā)揮。因此,最優(yōu)稅率應(yīng)使企業(yè)的邊際控制成本與邊際社會(huì)損失成本相等??刹捎脧椥远~稅率從量計(jì)征,以便使防治污染的總成本在每一時(shí)期都能趨于最小化。(4)稅收征管選擇要科學(xué)??勺鳛榈胤蕉悾傻胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。各級政府應(yīng)按照“專款專用”的原則,嚴(yán)禁擠占挪用,確保環(huán)保資金的使用效益,真正做到“取之于環(huán)保,用之于環(huán)保,造福于社會(huì)?!蓖瑫r(shí),應(yīng)加強(qiáng)環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的聯(lián)系,明確各自職責(zé)。環(huán)保部門負(fù)責(zé)定期對污染源進(jìn)行監(jiān)測,及時(shí)向稅務(wù)部門提供計(jì)稅信息,而稅務(wù)部門則負(fù)責(zé)稅款的征繳。(5)懲罰力度要加大。對違法者懲處一定要嚴(yán)厲,使拒繳稅款和挪用環(huán)保專項(xiàng)資金的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其收益。建議對上述違法行為統(tǒng)一適用《稅收征管法》,實(shí)現(xiàn)與征管法的有效銜接。
?。ǘ└母锵嚓P(guān)稅種,增強(qiáng)其環(huán)保功能
1 改革資源稅。主要應(yīng)從以下幾方面入手:(1)確立普遍征收為主的征收機(jī)制。建立一般性質(zhì)的資源稅,弱化其原有的調(diào)節(jié)級差收益的功能,向所有自然資源開采、生產(chǎn)單位和個(gè)人普遍征收,并合理確定資源的價(jià)格,最終實(shí)現(xiàn)政府通過征稅調(diào)節(jié)自然資源的供給和需求,進(jìn)而影響自然資源配置的目的。(2)擴(kuò)大征收范圍。首先應(yīng)將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍,以解決我國日益突出的缺水問題和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。待條件成熟后,再將其他資源(如土地、海洋、地?zé)?、?dòng)植物等)納入征收范圍。這里需要說明的是,由于對土地課征的稅種屬于資源性質(zhì),為了使資源稅制更加規(guī)范、完善,建議將土地使用稅、耕地占用稅統(tǒng)一并入資源稅中,不管是城市還是農(nóng)村,只要是采伐、墾荒、興建工程以及生活設(shè)施建設(shè)用地等,都應(yīng)根據(jù)土地的地理位置、開發(fā)用途、使用期限等情況征收資源稅。這將有利于緩解我國人口多與耕地不足之間的矛盾,促進(jìn)有限的土地資源得到優(yōu)化配置。(3)調(diào)整稅率。首先,對鐵、煤、石油等非再生的金屬和非金屬礦產(chǎn)品實(shí)行定額稅率與比例稅率相結(jié)合的復(fù)合計(jì)稅辦法,即先在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行定額稅率從量計(jì)征,之后在銷售環(huán)節(jié)根據(jù)銷售價(jià)格再實(shí)行比例稅率從價(jià)計(jì)征,力爭使資源稅在節(jié)約非再生資源、稀缺資源方面切實(shí)發(fā)揮作用。對其他資源則仍采用定額稅率,統(tǒng)一在開采或生產(chǎn)環(huán)節(jié)從量計(jì)征。其次,對所有應(yīng)稅資源普遍調(diào)高單位稅額或稅率,并適當(dāng)拉大稅檔之間的級距。通過提高稅負(fù)和運(yùn)用差別稅率強(qiáng)化國家對自然資源的保護(hù)與管理,防止資源的亂采濫用。(4)完善計(jì)稅依據(jù)。對從量定額征收的應(yīng)稅資源的計(jì)稅數(shù)量由銷售或使用數(shù)量改為實(shí)際開采或生產(chǎn)數(shù)量,而對是否已經(jīng)銷售或使用則不予考慮。上述做法不僅可以使納稅人能夠從自身利益或市場需求出發(fā)合理開采資源,提高資源的開發(fā)利用率,杜絕損失浪費(fèi)的現(xiàn)象。同時(shí)也便于源頭控制,防止稅款流失。
2 完善消費(fèi)稅。(1)擴(kuò)大征稅范圍。將那些用難以降解的材料制造、在使用中會(huì)對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各類包裝物品、一次性使用的電池以及會(huì)對臭氧層造成破壞的氟利昂等產(chǎn)品列入消費(fèi)稅的課征范圍。(2)在繼續(xù)對不同排氣量的小汽車實(shí)行差別稅率的基礎(chǔ)上,對排氣量相同的小汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實(shí)行區(qū)別對待,以體現(xiàn)對具有環(huán)保功能的汽車在稅收上的優(yōu)惠,從而促使消費(fèi)者做出有利于降低污染的消費(fèi)選擇,提高消費(fèi)稅的環(huán)境保護(hù)效果。(3)提高稅率。應(yīng)對既危害健康又污染環(huán)境的香煙、鞭炮、焰火等消費(fèi)品以及用引起公害的不可再生資源為原料生產(chǎn)加工的汽油、柴油等消費(fèi)品課以重稅。
3 改革其他相關(guān)稅種。改革城市維護(hù)建設(shè)稅,首先將其由附加稅改為獨(dú)立稅,使其擁有獨(dú)立的稅基,成為獨(dú)立的稅種;其次,把征稅范圍擴(kuò)大到鄉(xiāng)鎮(zhèn),稅名改為城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅。改革車船使用稅,首先應(yīng)統(tǒng)一現(xiàn)行的車船使用稅和車船牌照使用稅為車船稅,使之成為一個(gè)真正的財(cái)產(chǎn)稅稅種;其次,根據(jù)車船污染程度確定不同的差別稅率,按污染程度分檔征收,并對生產(chǎn)、銷售以及購買環(huán)保節(jié)能型車船給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠;第三,適當(dāng)提高征收標(biāo)準(zhǔn),使其緩解交通擁擠和減輕大氣污染的生態(tài)效用得以充分發(fā)揮。
?。ㄈ┩晟贫愂諆?yōu)惠措施,優(yōu)化生態(tài)稅收體系
首先,增加生態(tài)稅收優(yōu)惠形式。除繼續(xù)保留必要的減免稅優(yōu)惠形式外,還應(yīng)增加投資抵免、加速折舊、提取公積金,充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠手段,合理有效地引導(dǎo)資金流向,激勵(lì)企業(yè)治理污染、保護(hù)環(huán)境。其次,盡可能取消或調(diào)整不利于環(huán)保的優(yōu)惠政策。如取消對能源的不合理補(bǔ)貼;在適當(dāng)時(shí)機(jī)取消對農(nóng)膜、農(nóng)藥特別是劇毒農(nóng)藥的優(yōu)惠增值稅稅率的待遇。此外,還應(yīng)根據(jù)我國的環(huán)保目標(biāo),嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害化學(xué)品及可能對我國環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進(jìn)口,大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。
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