摘　要：自20世紀(jì)20年代以來，西方對有關(guān)稅制優(yōu)化問題的研究，先后形成了最優(yōu)稅理論、供給學(xué)派的稅制優(yōu)化理論和公共選擇學(xué)派的稅制優(yōu)化理論，其中供給學(xué)派的新稅制優(yōu)化理論已成為90年代西方稅制改革的主要理論基石。它對我國國內(nèi)商品稅的稅制設(shè)計具有一定的借鑒意義。

　　自從本世紀(jì)20年代以來，西方國家財稅理論中對有關(guān)稅制優(yōu)化問題的研究，先后形成了三大具有代表性的理論流派，即最優(yōu)稅理論、供給學(xué)派的稅制優(yōu)化理論和公共選擇學(xué)派的稅制優(yōu)化理論。這三大流派不僅在理論上，而且在實踐上都對稅制的優(yōu)化產(chǎn)生了直接影響。其中最為著名的是供給學(xué)派的稅收理論，它直接成為了80年代西方稅制改革的理論基礎(chǔ)。

　　作為傳統(tǒng)凱恩斯主義政策的對立面，供給學(xué)派是在讓市場充分運行，并將國家干預(yù)經(jīng)濟的程度與范圍降到最低限度的政策指導(dǎo)下產(chǎn)生的，其稅收理論的核心是減少并盡可能取消稅收對市場運行和對經(jīng)濟主體行為的扭曲作用，強調(diào)要盡力降低稅收的超額負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅制的效率目標(biāo)。所對應(yīng)的稅制改革主張就是大幅度地減稅，并進(jìn)而形成了一股波及主要發(fā)達(dá)國家與相當(dāng)部分發(fā)展中國家，以“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴(yán)征管”為特征的全球性稅制改革浪潮。

　　20世紀(jì)80年代的這場稅制改革，在一定程度上促進(jìn)了各國經(jīng)濟的回升與發(fā)展，但也導(dǎo)致了由于過分減稅而產(chǎn)生的國家財政收入銳減，強調(diào)效率原則而忽視公平原則的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整也加劇了社會再分配的矛盾。正因為此，近十余年來，西方稅收理論界致力于對供給學(xué)派稅收理論進(jìn)行反思，從而逐步形成了一種新的稅制優(yōu)化理論。

　　新稅制優(yōu)化理論從現(xiàn)實角度入手，分析了市場機制中存在的不充分、不完全信息及不確定性等現(xiàn)實，論證了政府必然地要運用“扭曲性”的稅收工具進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而不可避免地會帶來一定的效率損失。因而，作為政策決策者來說，應(yīng)致力于確定那些“扭曲性”稅收所帶來的效率損失或超額負(fù)擔(dān)的大小，從而盡可能使效率損失達(dá)到最小，使稅制有助于或較少干預(yù)市場機制的正常運轉(zhuǎn)。與此同時，新稅制優(yōu)化理論還通過引入不同的“社會福利函數(shù)”，探討了效率與公平以及政府其他目標(biāo)的協(xié)調(diào)問題。新稅制優(yōu)化理論已成為90年代西方稅制改革的新的主要理論基石。

　　總的看來，新稅制優(yōu)化理論與供給學(xué)派稅制優(yōu)化理論相比，其最大的區(qū)別在于新稅制優(yōu)化理論不僅仍然強調(diào)稅制的效率目標(biāo)，從而繼續(xù)保留了供給學(xué)派的輕稅政策，保留了80年代稅制改革“低稅率、寬稅基、簡稅制、嚴(yán)征管”的政策主張，而且更加注重公平目標(biāo)與效率目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而不單純只強調(diào)效率目標(biāo)。因而新稅制優(yōu)化理論在注重效率原則的同時也強調(diào)政府在一定程度、一定范圍之內(nèi)運用稅收工具對市場運行進(jìn)行調(diào)節(jié)，以實現(xiàn)稅制公平目標(biāo)的客觀必要性。正因為如此，90年代的西方稅制改革不僅仍然運用“減稅”措施以刺激總供給，而且也強調(diào)要通過“增稅”來調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟活動，較好地體現(xiàn)公平原則。這在美國克林頓的新稅收政策中表現(xiàn)得尤為明顯?？肆诸D政府一方面對富裕階層增收所得稅，提高聯(lián)邦汽油稅，另一方面對中低收入家庭與小企業(yè)減稅，并擴大對勞動所得稅額扣抵的范圍。在其他OECD國家的新稅收政策中，也呈現(xiàn)出類似的局面。實踐證明，這一舉措在一定程度上提高了效率，促進(jìn)了經(jīng)濟增長。

　　我國目前的國內(nèi)商品稅，主要包括增值稅和消費稅兩大稅種。首先，從稅種結(jié)構(gòu)看：通過1994年的稅制改革，我國對國內(nèi)商品的課稅，已形成了增值稅普遍征收，再由消費稅對一部分應(yīng)稅消費品進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)的雙層次征稅格局。這一格局的形成，無疑既滿足了國家集較多財政收入的要求，同時也是稅制效率目標(biāo)和公平目標(biāo)有機配合協(xié)調(diào)的充分體現(xiàn)。因為增值稅的最終稅負(fù)是落在消費者身上而非生產(chǎn)者身上，一般而言，它只影響消費者的福利，不影響國內(nèi)生產(chǎn)的效率。因而在人們心目中，它一直是一個中性的、有效率的稅種。但是，無論在哪個國家，也無論如何具體設(shè)計其稅制要素，以總體上看，由于增值稅對所有貨物，當(dāng)然包括所有日用必需品，都要征稅，因而增值稅的稅負(fù)一般都只有累退性，即高所得家庭的實際消費水平下降幅度小于低所得家庭。顯然，這是不公平的。而通過開征消費稅，對一部分特殊應(yīng)稅消費品，主要是高檔消費品、奢侈品征收，不僅可以保證國家的財政收入，而且也在一定程度上緩解了增值稅的累退性，也平衡了民眾的心理。由此看來，我國目前的國內(nèi)商品稅的稅種結(jié)構(gòu)設(shè)置是符合新稅制優(yōu)化理論的。

　　其次，從征稅范圍和稅率水平等稅制要素看，我國目前的國內(nèi)商品稅的稅制設(shè)計與新稅制優(yōu)化理論卻有一定的差距。

　　主要表現(xiàn)為：

　?。?） 增值稅的征稅范圍不夠普遍，影響著稅制效率目標(biāo)的實現(xiàn)，同時也使稅負(fù)不公平。

　　理想的增值稅應(yīng)該覆蓋到貨物和勞務(wù)的所有領(lǐng)域，但我國現(xiàn)行的增值稅將勞務(wù)提供基本排除在征稅范圍之外，其帶來的矛盾和問題一是人為地割斷了增值稅的征管鏈條，破壞了增值稅的自動稽核機制，給偷逃稅的可乘之機；二是重復(fù)征稅和稅負(fù)不公依然存在。比如，交通運輸?shù)炔粚儆谠鲋刀惖恼鞫惙懂?，增值稅納稅人發(fā)生的運費（固定資產(chǎn)運費除外）允許抵扣7%，而計算銷項稅額時，適用稅率為17%，抵扣不充分，納稅人稅負(fù)加重。同時，營業(yè)稅的納稅人發(fā)生的運費不允許抵扣，不利于兩類納稅人的公平競爭，也導(dǎo)致了部門間的扭曲，造成了重大的效率損失。

　　（2） 增值稅的稅率和減免項目過多，對效率與公平均造成負(fù)面影響。

　　理想的增值稅要求稅率單一化，并且無減免。但我國現(xiàn)行的增值稅除一般納稅人有17%、13%和零稅率外，還有小規(guī)模納稅人的6%和4%的征收率以及對電力產(chǎn)品設(shè)置的一個定額稅率和三個檔次不同的區(qū)域性征收率，并且還對一部分貨物、行業(yè)免稅。如此眾多的稅率和減免，使增值稅中性、效率的特性受到侵害，這既違背了開征增值稅的初衷，同時也妨礙著稅制效率和公平目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　（3） 消費稅征稅范圍的“缺位”與“越位”并存，難以體現(xiàn)稅收的公平。

　　消費稅作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的一個有效工具，其征稅范圍的確定直接關(guān)系到消費稅調(diào)節(jié)的廣度、深度，也反映出國家一定時期的稅收政策及其指導(dǎo)思想。

　　我國現(xiàn)行的消費稅征稅范圍設(shè)計中，一是將某些生活必需品和少數(shù)生產(chǎn)資料納入了征稅范圍，出現(xiàn)了征稅范圍的越位。如黃酒、啤酒、普通護膚護發(fā)品等，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人們生活水平的提高，這些消費品已逐漸成為人們的生活必需品，對其課稅，勢必強化商品稅的累退性質(zhì)，不符合稅收的公平原則。此外，消費稅還對一些生產(chǎn)資料，如汽車輪胎、酒精等課稅，同時又對以它們的為原料的酒和小汽車征稅，這勢必影響生產(chǎn)的發(fā)展，也影響著稅制效率原則的實現(xiàn)；二是尚未將一些奢侈消費行為納入征稅范圍，出現(xiàn)了征稅范圍的“缺位”。如高爾夫球、保齡球、桑拿、按摩、國外旅游等。這類消費往往額度較大，且窮人和普通家庭通常負(fù)擔(dān)不起，因而人目前來說，這些行為均屬于奢侈消費。對這些奢侈消費行為不征稅，而對一些生活必需品征稅，怎談得上稅制的公平？

　?。?） 消費稅價內(nèi)稅的形式以及納稅環(huán)節(jié)的單一，導(dǎo)致調(diào)節(jié)消費的低效或無效

　　考慮到增值稅已實行價外征收的辦法，而交叉征收的消費稅，其稅款需要納入增值稅稅基，為了避免征收過程中劃分稅基的麻煩，消費稅采用了價內(nèi)稅形式。價內(nèi)稅形式，對生產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用較強，但對消費來說，由于其稅款隱蔽在價格之中，因而抑制消費的作用相對較小，再加上現(xiàn)行消費稅稅目稅率的設(shè)計在很大程度上是為了平衡財政收入，因而其實際調(diào)節(jié)作用微弱。

　　此外，現(xiàn)行消費稅實行一次課征制，應(yīng)稅消費品除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征稅以外，其余均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)一次性征稅。目前，有的企業(yè)從局部利益出發(fā)，采取將應(yīng)稅消費品低價出廠銷售，然后再通過各種渠道取得返還利益，或者設(shè)立獨立核算的產(chǎn)品銷售公司，通過產(chǎn)品銷售公司低進(jìn)高出等手段轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅收，這樣既減少了消費稅的收入，也使消費稅的調(diào)節(jié)功能流于形式。

　　由此可見，進(jìn)一步優(yōu)化稅制的方向應(yīng)是在堅持和維護國內(nèi)商品稅現(xiàn)有的征稅格局上，按新稅制化化理論的效率、公平目標(biāo)兼顧的政策思想，以“寬稅基、低稅率”為特征，對國內(nèi)商品稅的稅制要素的設(shè)計進(jìn)一步優(yōu)化。具體如下：

　?。?） 擴大增值稅的征稅范圍，減少增值稅的稅率檔次。

　　稅收的效率原則要求稅收盡量避免對市場機制產(chǎn)生扭曲，即保持中性化。對增值稅來說，中性化就意味著要求稅率相對單一和征收范圍較大。就目前而言，增值稅的征稅范圍應(yīng)逐步擴大到交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)和郵電通信業(yè)等與物質(zhì)生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的領(lǐng)域，使增值稅鏈條更加完整。這樣既能適當(dāng)解決重復(fù)征稅和稅負(fù)不平的問題，同時又能強化稅收征管的力度。將來，隨著我國市場經(jīng)濟體制的完善，增值稅征管能力的逐步提高，還可將增值稅的征收范圍擴大到第一產(chǎn)業(yè)和整個第三產(chǎn)業(yè)，全面征收增值稅，從而形成嚴(yán)密的增值稅征管體系，增值稅的設(shè)計將更為科學(xué)、合理。

　　此外，增值稅的稅率應(yīng)實行單一稅率，目前的單一稅率比例應(yīng)與我國的實際稅負(fù)率相近，并且盡可能取消減免。對一些特殊的行業(yè)、企業(yè)和貨物，確需支持和照顧的，應(yīng)盡量通過減免所得稅來實現(xiàn)，或盡量通過財政支出來安排，以使增值稅真正成為符合市場經(jīng)濟效率要求的中性稅種。

　　（2） 規(guī)范與擴大消費稅的征稅范圍。

　　規(guī)范與擴大消費稅的征稅范圍，既可以緩解稅源過度集中所帶來的矛盾，又能保證財政收入的穩(wěn)定增長，還能配合國家政策，發(fā)揮消費稅的特殊調(diào)節(jié)作用。正因為如此，盡管各國國情不同，但在消費稅征收范圍的選擇上，均有適度的擴大。就我國目前情況來看，應(yīng)選擇一些稅基寬廣、消費普遍、課稅后又不會對人民群眾的生活產(chǎn)生較大影響的奢侈品課稅，如高檔家用電器、裘皮制品、移動電話等。此外，應(yīng)特別突破現(xiàn)行消費稅只對消費品征稅，不對消費行為征稅的格局，將完全的間接消費稅轉(zhuǎn)向為間接、直接合二為一的消費稅制。因而目前可以對一些奢侈消費行為，如高爾夫球、保齡球、桑拿、按摩、出國旅游等納入征稅范圍，取消對護膚護發(fā)品、黃酒、啤酒等生活必需品和汽車輪胎、酒精等的征稅，以更好地體現(xiàn)稅制的公平，同時也有助于提高消費稅的整體收入水平，增強國家對經(jīng)濟的調(diào)控能力。至此，規(guī)范和擴大后的消費稅應(yīng)稅品目可分為四大類：①過度消費會產(chǎn)生危害的特殊消費品，如煙、酒等；②某些不可再生的資源消費品，如汽油、柴油等；③某些奢侈消費品；④某些奢侈消費行為。

　?。?） 改消費稅價內(nèi)稅為價外稅，調(diào)整消費稅的納稅環(huán)節(jié)。

　　消費稅由價內(nèi)稅改為價外稅，既透明度高，突出消費稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，有利于強化對消費的調(diào)節(jié)作用，又是我國稅制與國際慣例接軌的需要。同時，為了有利于控制稅源，防止稅基的侵蝕，可根據(jù)不同的應(yīng)稅消費品和應(yīng)稅消費行為規(guī)定不同的納稅環(huán)節(jié)：對煙、酒產(chǎn)品，國家既限制生產(chǎn)又限制消費，因而可以在生產(chǎn)、消費兩道環(huán)節(jié)征收消費稅；對某些奢侈消費品和奢侈消費行為，可以選擇在消費行為發(fā)生時征收消費稅；對不可再生類的資源消費品，則仍可選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，以利于降低征稅成本，但要強化對這些應(yīng)稅消費品出廠價格的檢查，以堵塞稅收漏洞，增強消費稅的調(diào)控作用。