[摘  要]現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度已經(jīng)運(yùn)行十年有余，作為非基準(zhǔn)稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策也越來越多，并且其執(zhí)行效果不盡如人意。通過對現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠的政策制度基礎(chǔ)進(jìn)行分析，可得出如下基本判斷：兩稅并存是我國高稅率、多優(yōu)惠的制度基礎(chǔ)；作為非基準(zhǔn)稅收制度的所得稅優(yōu)惠政策對基準(zhǔn)所得稅制度修訂過多，稅制的改革已成為必要；改革的方向是兩稅并軌，清理優(yōu)惠，對于需要保留的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)貫徹以行業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的原則。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅；優(yōu)惠政策；尋租行為

　　一、我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的制度基礎(chǔ)

　　1.所得稅優(yōu)惠政策的簡單界定——非基準(zhǔn)稅收制度。稅收優(yōu)惠是政府為實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織與個人免除或減輕一部分稅收。所得稅優(yōu)惠是其中的一種。從理論上講，任何國家的稅收制度都包括基準(zhǔn)與非基準(zhǔn)兩個部分，并以基準(zhǔn)部分為主，非基準(zhǔn)部分為輔，如果非基準(zhǔn)稅收制度成為稅收制度中的主要部分，就要對整個稅收制度進(jìn)行改革。就企業(yè)所得稅而言，各個國家均有程度不等的優(yōu)惠政策，但在我國作為非基準(zhǔn)稅收制度的企業(yè)所得稅優(yōu)惠其種類相對較多，且十分繁雜，這與我國現(xiàn)行所得稅制度密切相關(guān)。

　　2.現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度——兩稅并存。（1）對外資企業(yè)而言，1980年和1981年先后頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，后于1991年4月合并為一個統(tǒng)一的稅種，頌布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》。（2）1994年稅制改革時，將1984年頌布的《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》、1985年頌布的《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。（3）兩稅并存是我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的最大特點(diǎn)，即對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)分別適用不同的稅收制度。外資企業(yè)所得稅法屬法律范疇，透明度和權(quán)威性比內(nèi)資企業(yè)高；而內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例為行政法規(guī)，立法層次低。

　　3.現(xiàn)行兩稅并存制度形成的過程。（1）吸引外資是兩稅并存制度形成的基本動因。改革開放初期，為充分發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢”，經(jīng)濟(jì)建設(shè)中迫切需要引進(jìn)外資以及先進(jìn)的技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，因此，促進(jìn)對外開放是我國制定涉外企業(yè)所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現(xiàn)了對這一背景的積極回應(yīng)，即為貫徹對外開放方針，在維護(hù)國家主權(quán)的基礎(chǔ)上，對外商投資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時實(shí)行稅率從低、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的政策，并參照國際慣例，確定合理的稅基。這主要體現(xiàn)在計算所得額時對扣除項(xiàng)目的規(guī)定方面。（2）內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除限制是企業(yè)改革過程中的制度選擇。我國國有企業(yè)改革的歷史就是內(nèi)部控制問題產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，所得稅稅前扣除限制制度是在國有企業(yè)內(nèi)部控制背景下的制度選擇。我國1994年稅制改革時，占經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的是國有企業(yè)和集體企業(yè)，對內(nèi)資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時，在稅基的確認(rèn)方面也體現(xiàn)了當(dāng)時國民收入分配的指導(dǎo)思想（國家拿大頭，集體拿中頭，個人拿小頭）?？刂茋蟮墓べY發(fā)放、抑制龐大的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等在稅前扣除方面的多種限額和按比例扣除的規(guī)定是其具體體現(xiàn)。這樣，雖然內(nèi)資企業(yè)所得稅的名義稅率與外企相同，但實(shí)際稅率高于外企。主要體現(xiàn)在稅基的確認(rèn)上，例如在計算應(yīng)稅所得額時對扣除項(xiàng)目的規(guī)定方面與外企差異較大。現(xiàn)行所得稅制度也是利益集團(tuán)與政府部門（立法機(jī)構(gòu)）博弈的結(jié)果。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，所有制認(rèn)識上的突破及所有制結(jié)構(gòu)的變化，社會各利益集團(tuán)紛紛從各自的角度向決策層爭取利益：內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)相比稅負(fù)不公，外資企業(yè)享受超國民待遇，而且各行業(yè)之間稅負(fù)差距也很大。決策層（政策制定者）會根據(jù)特定的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境出臺各類的針對特定納稅人或特定行業(yè)的優(yōu)惠政策，使得我國的企業(yè)所得稅制度逐漸趨向于“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度。這樣的稅收制度使得稅收優(yōu)惠政策更具吸引力：一方面，政府運(yùn)用稅收工具調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)更容易達(dá)到，政府的優(yōu)惠政策將對特定納稅人或特定行業(yè)產(chǎn)生明顯的扶持作用；另一方面，這一制度也更加激勵納稅人通過各種渠道和手段向政策制定者爭取稅收優(yōu)惠，于是以稅收優(yōu)惠為主要手段的區(qū)域稅收競爭，使得稅收優(yōu)惠政策按路徑依賴最終走向“閉鎖”，即在維持高名義稅率的基礎(chǔ)上稅收優(yōu)惠政策越出越多，目前約有七十種，涉及相關(guān)文件近二百個。

　　二、對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的評析

　　我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有以下幾種類型：（1）稅率式優(yōu)惠，如零稅率、低稅率；（2）稅基式優(yōu)惠，如計算應(yīng)稅所得額時對各類扣除標(biāo)準(zhǔn)的突破，計稅工資、折舊率、研發(fā)費(fèi)的加計扣除規(guī)定，免稅收入等；（3）稅額式優(yōu)惠，如國產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下面對我國“高稅率，多優(yōu)惠”的稅收制度效果作簡單評析：

　　1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠是一種“稅式財政支出”。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為稅收只是政府取得財政收入的工具，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和理論研究的深入，人們開始從稅式支出的角度理解稅收優(yōu)惠。即稅收優(yōu)惠是政府通過稅收體系進(jìn)行的支出，因此稱之為稅式支出。認(rèn)為稅式支出與財政支出一樣，都是由政府進(jìn)行的支出，只是支出形式不同而已。財政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是將國家應(yīng)收的稅款不征收上來，以稅收優(yōu)惠的形式給予納稅人，其實(shí)質(zhì)是一樣的。

　　實(shí)踐中，盡管我國嚴(yán)格按照稅收法律的規(guī)定，對稅收優(yōu)惠的條款進(jìn)行了清理，但還沒有編制我國的稅式支出目錄。在稅收優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行過程中，一些地方政府以促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名，出臺了許多稅收優(yōu)惠方面的“土政策”，致使稅收優(yōu)惠政策非常混亂，直接導(dǎo)致財政收入的流失。

　　2.稅收優(yōu)惠對吸引外資的作用有限。一般來說，對FDI（外國直接投資）的吸引力主要包括以下因素：一是市場潛力因素。一個潛力巨大的市場對吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩(wěn)定直接影響投資的安全性，而法律不健全又使投資者的權(quán)益得不到有效保護(hù)。三是要素稟賦等比較優(yōu)勢因素。包括勞動力、資源稟賦等。四是成本和激勵因素。包括地理優(yōu)勢節(jié)約運(yùn)輸成本，或是當(dāng)?shù)卣o予的優(yōu)惠政策。五是一國區(qū)域內(nèi)部的集群因素。東道國特定區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)業(yè)集群對FDI具有較強(qiáng)的吸引力，它使東道國在吸引FDI方面具有持續(xù)的競爭優(yōu)勢。市場潛力、政局的穩(wěn)定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件。目前來看，政府的優(yōu)惠政策在吸引FDI方面的作用呈不斷弱化的趨勢。有學(xué)者對保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家所實(shí)行的外國直接投資稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了研究，研究結(jié)果表明，稅收優(yōu)惠并不是吸引外國直接投資的有效方法。除了極高的稅收水平以及資本自由流動兩種特殊情況以外，通常稅收優(yōu)惠在跨國公司的投資決策中并不起決定性作用，而且國家之間較小的企業(yè)所得稅稅負(fù)差異不可能對跨國公司的投資決策產(chǎn)生重大影響。

　　我國經(jīng)過二十多年的改革開放，投資環(huán)境已大有改善，特別是在我國加入WTO后，進(jìn)口關(guān)稅水平大幅降低，國內(nèi)市場進(jìn)一步放開，國外資本和產(chǎn)品大量涌入。在此背景下，外國投資者的關(guān)注點(diǎn)已從享受優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)到占有中國市場上來。特別是隨著越來越多的大公司總部的遷入，我國的產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢日益增強(qiáng)，在這種形勢下，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整（向大的外國資本進(jìn)一步傾斜）總體而言不會改變外資進(jìn)入中國的決策，但會發(fā)生引進(jìn)外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，提高我國的外資利用水平。

　　此外，給予外資稅收優(yōu)惠并不等于外資能夠?qū)嶋H得到這部分優(yōu)惠?？鐕顿Y者能否真正得到資本輸入國給予的稅收優(yōu)惠，取決于資本輸出國能否實(shí)行稅收饒讓。如果實(shí)行稅收饒讓，稅收優(yōu)惠的好處將落入投資者手中；如果不實(shí)行稅收饒讓，稅收優(yōu)惠的好處將落入資本輸出國家的政府手中。在與我國簽訂稅收協(xié)定的80多個國家中，大多數(shù)都未實(shí)行稅收饒讓，這意味著我國因給予外資稅收優(yōu)惠政策而放棄的經(jīng)濟(jì)利益，絕大多數(shù)并未使跨國投資者直接受益，而是送給了外國政府。由此可見，稅收優(yōu)惠政策在吸引外國投資時的作用非常有限。

　　3.稅負(fù)的差異導(dǎo)致市場競爭結(jié)果的不公平。在不公平的稅負(fù)條件下，市場競爭中的優(yōu)勝者不見得是最有效率的企業(yè)。因?yàn)楦偁巸?yōu)勢是相對的，不是絕對的，某些更有效率的企業(yè)可能因?yàn)楸葘κ殖袚?dān)更高的稅負(fù)而喪失優(yōu)勢。尤其嚴(yán)重的是，稅負(fù)上的差距不同于簡單的高稅率。對于享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)而言，意味著他們將稅負(fù)的一部分轉(zhuǎn)稼給了政府，而未得到稅收優(yōu)惠的企業(yè)在商業(yè)競爭的環(huán)境里不可能將較高的稅負(fù)轉(zhuǎn)稼給消費(fèi)者，于是稅收優(yōu)惠造成競爭差異。對于一個社會來說，如果效率高的企業(yè)在競爭中失敗，就意味著社會資源沒有得到最優(yōu)配置，整個社會經(jīng)濟(jì)制度缺乏效率。

　　4.“多優(yōu)惠”稅收政策會導(dǎo)致尋租行為的產(chǎn)生。稅收是政府實(shí)現(xiàn)資源有效配置、收入公平分配以及經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的重要手段。然而現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度“多優(yōu)惠”的特點(diǎn)，導(dǎo)致在企業(yè)所得稅的征管和繳納中，征稅主體與納稅主體之間可能產(chǎn)生各種尋租行為。這既不符合公平原則，同時也是有損效率的。

　　首先，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策除在稅法和細(xì)則中做出原則性規(guī)定的以外，具體措施一般散見于財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的各種法律、法規(guī)中，這使得我國稅收優(yōu)惠法規(guī)缺乏統(tǒng)一性、規(guī)范性和透明度，在征管工作中必然導(dǎo)致蒙騙、賄賂、拉關(guān)系等不正當(dāng)行為，這時產(chǎn)生了高昂的交易費(fèi)用，為尋租行為提供了可能。

　　其次，從納稅人角度來看，由于內(nèi)資企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額的時候扣除標(biāo)準(zhǔn)限制嚴(yán)格，導(dǎo)致成本費(fèi)用補(bǔ)償不足，外資企業(yè)在同等條件下比內(nèi)資企業(yè)少納稅，那么內(nèi)資企業(yè)必然為獲得同等的待遇而進(jìn)行尋租活動，從而產(chǎn)生幾種可能發(fā)生的行為：（1）內(nèi)資企業(yè)向征稅機(jī)關(guān)展開尋租活動，表現(xiàn)為采取一些非法手段以達(dá)到少納稅的目的。在經(jīng)濟(jì)生活中就是假外資泛濫，具體模式有資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷”及國內(nèi)資金先流動到國外變成外資，然后再以外資名義投資到國內(nèi)；或者外商出小頭中方出大頭；或者有限的外資在全國游走，在全國各地開辦許多合資企業(yè)，從中享受高額利潤等。（2）內(nèi)資企業(yè)在政策對自己不利情況下，必然會采取措施避免損害。企業(yè)為了少納稅，獲得和外商投資企業(yè)一樣的競爭環(huán)境，必然形成非生產(chǎn)性支出，比如賄賂支出、改變企業(yè)組織模式所帶來的損失等，從而產(chǎn)生了額外成本，而這部分成本在公平競爭條件下是完全可以避免的。而外資企業(yè)為維護(hù)既得利益和獲得更多租金，要么要求政府給與更多的優(yōu)惠政策，發(fā)生尋租行為，要么要求維持現(xiàn)有的各種優(yōu)惠，發(fā)生護(hù)租行為。這一系列行為導(dǎo)致了資源的無謂損失。

　　尋租造成社會資源浪費(fèi)，獲得特權(quán)壟斷的組織往往會采用低效率的生產(chǎn)方法。更為重要的是，由于通過尋租獲得利益的制度的存在，必將嚴(yán)重阻礙物質(zhì)資本和人力資本投入到生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)上。事實(shí)也證明，由于我國現(xiàn)階段企業(yè)所得稅未能很好地體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向，表現(xiàn)為區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性導(dǎo)向不足，加劇了國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。

　　三、政策建議

　　通過以上的分析我們可以看出，在目前高稅率、多優(yōu)惠的所得稅制度框架下，所得稅的優(yōu)惠政策越來越多且其目的性與執(zhí)行效果之間出現(xiàn)了較大的偏差。為此，提出如下的政策建議：

　　1.依照“低稅率、少優(yōu)惠、寬稅基、嚴(yán)征管”的原則和WTO條件下的國民待遇原則，修改現(xiàn)行所得稅稅收制度，加快兩稅并軌的步伐，降低企業(yè)所得稅的稅率，按照市場經(jīng)濟(jì)的要求，合理確定稅基，盡量縮小稅法和會計制度的差異，使得新的企業(yè)所得稅法作為基準(zhǔn)稅收制度具有長效性。

　　2.依照“行業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則清理現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠政策，盡量取消區(qū)域優(yōu)惠政策，特別是要防止新的區(qū)域稅收優(yōu)惠的競爭，使得保留的稅收優(yōu)惠政策能夠發(fā)揮充分的作用。

　　3.對部分優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整。如對高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行減免，不應(yīng)只是高新區(qū)的專利，應(yīng)擴(kuò)大到所有的高新技術(shù)企業(yè)，或者擴(kuò)大高新區(qū)的區(qū)域面積，增加高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的數(shù)量，并將免稅期適當(dāng)向后推延；對軟件企業(yè)實(shí)施減免，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一減免對象的概念，加大對企業(yè)自主開發(fā)高科技含量軟件產(chǎn)品的扶持；對西部大開發(fā)實(shí)行減免，應(yīng)降低政策準(zhǔn)入“門檻”，在產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目方面減少限制。通過以上調(diào)整，削減優(yōu)惠政策實(shí)施效果的折扣，使其更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。