避稅涉及稅法的基本理論問題，涉及私法意思自治與稅法形式理性、稅收實質公平與稅收法定主義乃至國家公共權力與公民基本權利等根本關系，有必要作理論上的深入探討。

　　一、關于避稅的法律界定

　　由于納稅義務客觀上表現(xiàn)為國家對人民財產(chǎn)自由權的一種侵害，因此，從納稅主體的角度出發(fā)，最大限度地減少稅收支出是其“經(jīng)濟人”性格的必然選擇。按照現(xiàn)代法治國家的理念，并非每個公民均須承擔納稅義務，只有滿足了法律所設定的課稅構成要件，也就是具備了稅收負擔能力，公民與國家才產(chǎn)生稅收債務關系?？梢?，公民無主動為國家創(chuàng)造稅收的積極法律義務，國家不能要求每個公民都積極參加勞動、創(chuàng)辦公司、參與投資以創(chuàng)造稅源。因此，納稅人在經(jīng)濟活動中理性決策、合理籌劃，爭取有利于自己的法律解釋、回避稅法所規(guī)范的課稅事實、利用稅收優(yōu)惠調(diào)整行為方式等，應當為法律所允許。問題的核心生于，在上述行為中哪些屬于國家所鼓勵的節(jié)稅行為，哪些是國家欲予否認其效力的避稅，還有哪些是國家稅法明令禁止的偷稅行為。

　　從理論上明晰界定三者之間的法律邊界，才能彰顯稅法鼓勵節(jié)稅、否認避稅、打擊偷稅的指引作用。由于避稅介于節(jié)稅與偷稅之間模糊地帶，有必要首先澄清避稅的法律概念。對于何為避稅的問題，理論界一般從是否符合立法意圖、是否濫用私法形成權、是否以取得稅收利益為主要目的等方面加以認識，但各種觀點之間又各有側重。日本學者金子宏認為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟活動乃至經(jīng)濟現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達成一定經(jīng)濟目的或實現(xiàn)一定經(jīng)濟性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實質上實現(xiàn)了所預想的經(jīng)濟目的乃至經(jīng)濟性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對應的課稅要件，使其稅收負擔減輕或排除了他們的稅收負擔，此稱為避稅?！蔽覈_灣地區(qū)學者陳清秀認為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結果上實現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟目的或經(jīng)濟成果，但因不具備對應于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔?！?/p>

　　從上述學者對避稅概念的分析可以看出，避稅必須具有五個方面的構成要件：一是與課稅要件相連結的類型化法律形式，無法涵蓋經(jīng)濟實質的各種具體表現(xiàn)。由于經(jīng)濟生活復雜多樣，且人民擁有廣泛的私法形成權，往往課稅要件所類型化的法律形式不可能完全涵蓋經(jīng)濟事實關系，于是產(chǎn)生了避稅。二是納稅人濫用了私法上的形成權。所謂濫用。即選擇與其經(jīng)濟實質不相當?shù)姆尚问?，比如股東以“借款”形式行“分紅”之實質（所謂“不相當”，是指納稅人選擇某種法律形式并非基于實現(xiàn)經(jīng)濟目的，或者根本欠缺合理的經(jīng)濟理由，或者此種法律形式在經(jīng)濟上根本毫無作用）。所謂形成權不僅指法律行為，還包括準法律行為和事實行為在內(nèi)，比如為了享受國家稅收優(yōu)惠政策選擇注冊地或者重新注冊等。三是手段與目的之間具有因果承接關系。即不相當?shù)姆尚问奖仨毐贿x擇用以達成規(guī)避稅法之目的。由于避稅僅存在于法律目的與法律文義發(fā)生分歧的情形，因此必須事先審查根據(jù)法律目的是否欲使其負擔稅收或者不欲使其減免稅收，方能確定是否規(guī)避了稅法。四是必須經(jīng)由規(guī)避行為在結果上獲得稅法上的利益。這種稅收利益表現(xiàn)在，經(jīng)由不相當?shù)姆尚问奖冉?jīng)由相當?shù)姆尚问疆a(chǎn)生更少的稅收。五是納稅人必須存在避稅意圖。換言之，避稅必須是具有規(guī)避意圖（有故意的、欺瞞的）的行為，如果人們因為誤解法律、欠缺經(jīng)驗等，而選擇不相當?shù)姆尚问綍r，則不屬于避稅所把握的范圍。

　　從上述避稅的構成要件，可以看出避稅與節(jié)稅、避稅與偷稅之間存在的明顯區(qū)別。節(jié)稅與避稅的最本質區(qū)別在于，立法目的是否欲將某種“經(jīng)濟上的給付能力”設定為課稅對象。立法者在立法時往往將某種“經(jīng)濟上的給付能力”所對應的法律形式類型化，并將這種類型化的法律形式與課稅要件相連結。當某種經(jīng)濟事實滿足了課稅要件，一般情況下也符合了立法目的，即產(chǎn)生了稅收債務。如果公民在從事經(jīng)濟活動時避免了課稅要件，即避免了稅務債務的發(fā)生，公民這一行為選擇過程就是通常所說的節(jié)稅或稅收策劃。比如，在投資經(jīng)營時選擇引進外資的方式，即可以享受稅收優(yōu)惠而減輕稅負之目的。如果公民濫用私法權，雖然回避了法律文義上所可能包涵的課稅要件，但是依然屬于立法目的所欲規(guī)制的對象，只是由于立法技術以及無法預見等因素而未能將某種“經(jīng)濟上的給付能力”所表現(xiàn)的所有法律形式全部涵蓋，以致納稅人所選擇的私法形式與立法者設定的類型化法律形式所對應的課稅要件之間發(fā)生斷裂，此時即構成避稅。

　　避稅與偷稅（tax evasion）的區(qū)別在于，偷稅是全部或部分地把課稅要件的充足的事實給隱瞞下來的行為，而避稅是把課稅要件的充足本身給回避掉的行為。也就是說，偷稅是以虛偽或其他不正當行為為構成要件，在偷稅行為發(fā)生時，稅收債務已經(jīng)產(chǎn)生，只是由于納稅人以帶有違法性之事實或虛構性之詐欺行為回避了課稅要件，比如，納稅人以偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入等方式篡改課稅事實減輕稅收負擔。而避稅行為不同于稅收偷逃，它是基于當事人真實意思表示，為私法上合法有效之行為。至于在避稅時，稅收債務關系是否成立，或在多大范圍內(nèi)成立，尚是一個未知數(shù)。一般情況下，避稅不構成偷稅，只有當納稅人為了隱匿避稅之存在，而違反協(xié)力義務作不完整的或不正確的陳述時，才構成偷稅。這種情況一般發(fā)生在稅務機關為查明納稅義務而提出詢問的情形。只要納稅人向稅務機關闡明其構成私法濫用的事實關系，而未隱匿重大情況時，稅務機關即可正確核定稅收，毋需以偷稅行為予以行政或刑事處罰。

　　二、關于避稅的法律效果

　　稅法對于避稅行為應持何種態(tài)度，學界有兩種基本觀點：一種是從實質課稅主義立場出發(fā)，認為應依據(jù)稅收公平原則按經(jīng)濟實質對避稅效果予以否認，也就是當經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟效果（經(jīng)濟的實質）與法律事實（法形式）不相一致時，應對于前者進行稅法的解釋適用。另一種觀點則從法律的實質主義立場出發(fā)，強調(diào)對避稅之否認必須符合法律“規(guī)定的要件”，認為稅收法定主義應優(yōu)先于實質課稅主義而適用，避稅否認只有事先以明確的法律形式予以規(guī)范，才能防止行政機關以實質課稅之名侵害納稅人的合法權益。

　　筆者以為，稅法并不否認納稅人依照私法及相關行政法作出的對其稅賦產(chǎn)生影響的法律行為的效力，并不認為納稅人變動其課稅要件的行為逾越了私法及相關行政法規(guī)的界限而應予以規(guī)制，而是基于稅收須依納稅能力平等負擔才能取得正當性這一本質屬性，賦予這一雖經(jīng)納稅人刻意變動的事實關系，仍然依照該經(jīng)濟事實的納稅能力予以評價的稅法效果。此一方面尊重當事人意思自治，另一方面維持社會最起碼的公平正義，而市場自由競爭的正常秩序也得以維持。主要理由：一是避稅屬于法律漏洞之利用，以法律解釋方法無法填補漏洞；二是基于法治主義原則，反對以類推方式創(chuàng)設稅收構成要件；三是認為在法定主義范圍內(nèi)，以個別“否認之規(guī)定”無法有效解決層出不窮的避稅問題。

　　三、避稅的制度規(guī)范

　?。ㄒ唬╆P于設立稅法否認避稅的一般性條款問題

　　現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條第6項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”之規(guī)定，是否具有否認避稅的一般條款性質。實務中有人認為，如果納稅人利用交易合同自治條款，以“明顯不符合市場慣例”的合同價款規(guī)避納稅義務，又無正當理由的，可以此條款規(guī)定予以核定征收。筆者認為，從《稅收征管法》第三十五條及其《實施細則》第四十七條規(guī)定的整體內(nèi)容看，立法者的主要意圖在于規(guī)范核定征收，對需要核定征收的情況予以類型化，而非對避稅行為作一般性否認規(guī)定。為此，應該在稅收基本法中對避稅之否認作概括性規(guī)定，一方面賦予稅法概念不同于私法的內(nèi)涵，使稅法取得對民法以及行政法相對獨立的地位，另一方面表明稅法所關注的乃私法概念背后的各種經(jīng)濟關系的負擔能力而非法律形式要件。

　　（二）在程序制度上確定納稅人的舉證責任

　　筆者認為，可以借鑒美國反避稅的做法，從立法中確定納稅人在轉讓定價或預約定價中的舉證責任，并明確納稅人在規(guī)定情況下的報告義務。對此，在我國現(xiàn)行的轉讓定價稅制中已得到了部分體現(xiàn)。不過，現(xiàn)行反避稅調(diào)查程序沒有明確納稅人的舉證責任，使得關聯(lián)企業(yè)之間定價管理難以得到有效實施?！蛾P聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》雖然就“企業(yè)舉證和稅務機關對舉證的核實”作了有關規(guī)定，但此處所謂“舉證”僅僅是納稅人向稅務機關提供涉稅資料信息的“協(xié)力義務”而已，而非法律意義上的舉證責任。即使國家稅務總局有意明確納稅人的舉證責任，根據(jù)法律保留和法律優(yōu)位原則，也應該由國家立法機關以法律的形式作出規(guī)定。

　?。ㄗ髡邌挝唬航K省深陽市地方稅務局）