內容提要：為適應社會主義市場經濟體制和分稅制財政體制建設的要求，我國在1994年進行的工商稅制改革中提出了“統一稅法，公平稅負，簡化稅制合理分權”的指導思想。其中“合理分權”思想相對于傳統的“集中稅權”而言是一個巨大的進步和轉折。本文在稅權劃分一段理論研究的基礎上，對我國近年來稅權劃分方面存在的一系列重要問題進行了研究，并提出了進一步完善我國稅權劃分的若干政策建議。

　　關鍵詞：稅權　稅權劃分　稅收立法　稅制改革

　　一、稅權劃分的一般理論

　　所謂稅權，是指稅收的管理轄權。其內容包括兩個方面：一是國家與居民間的稅權關系。對國家來說，要處理好權力與責任的關系。在我國，稅權是人民的權力，但它由國家代表人民行使，所以稅權又是國家的權力，即國家擁有取得稅收的權力，但同時國家必須負起提供滿足居民公共需要的商品和服務的責任。對居民來說，要處理好權利與義務的關系，也就是說，居民必須履行依法納稅的義務，同時也要有要求國家提供公共需要的商品和服務及監(jiān)督稅款使用的權利。二是國家機構與國家機構間的稅權關系，即稅收的立法、執(zhí)法、司法權在國家機構間的配置，所謂合理分權，主要是指這些權力在國家機構間的合理劃分問題。過去人們研究稅權問題，主要是研究第一個方面，本課題研究的重點則是第二個方面。

　　在國家機構中設立專門的立法、執(zhí)法與司法部門，經歷了漫長的歷史過程，它是在封建貴族與君主的矛盾加劇，特別是在資產階級登記上政治舞臺之后才出現的。提出三權分立、分權制衡學說的是法國的夏爾。路易。孟德斯鳩。這位資產階級革命理論的奠基者在《論法的精神》一書中說：“如果人一個人或是由重要人物、貴族或平民組成的同一個機關行使這三種權力，即制定法律權、執(zhí)行公共決議權和裁判私人犯罪或訴訟權，則一切便都完了”。他的分權制衡思想，后來被人類歷史上最早的兩部成文憲法，即1787年的美國憲法和1791年的法國憲法所接受。繼美法之后分權制衡思想被許多資產階級國家所接受，并成為憲法的一條重要原則。三權分立、分權制衡的制度，比之集三權于君主一身的封建皇權制度無疑是一個很大的進步。

　　從歷史淵源上看，稅權的劃分促進了三權分立原則的形成。英國在13世紀初同其他封建專制國家一樣，君主為滿足其私欲或籌措戰(zhàn)爭費用，可以任意決定征稅。這種情況引起了新興市民階級的強烈不滿，他們在“沒有代表則無稅”的號召下開展了頑強的斗爭。1215年英國國王約翰被迫簽署的《自由大憲章》，實際上是限制英王征稅等權力、保護貴族利益的憲章。憲章規(guī)定，國王不得隨意征收稅金或英金，如需征收，必須召開“大會議”，。征求“全國公意”。這樣就把征稅的立法權力由國王手中，分立到了“大會議手中。后來，這些規(guī)定被資產階級作為論證國會的地位和國會監(jiān)督政府財政狀況的法律的根據。

　　在西方國家由于存在的、不同的利益集團、存在多黨制和兩院制，因此強調三權分立，強調互相監(jiān)督，總的說是適應它們的政治經濟體制和傳統習慣的要求的。但是，這種政治體制也存在不少問題。因為過分強調三權分立往往使國家在重大問題的決策上互相掣肘，久拖不決。

　　我國1982年憲法規(guī)定，一切權力屬于人民。而人民的根本利益是一致的，因此不能搞三權分立的政治體制。但是，也需要設置立法、執(zhí)法和司法等國家機構。設立這些機構是為了更好地實現國家政治經濟等職能，避免重大決策失誤。應當指出，這些國家機構的地位不是并列的，按照憲法的規(guī)定，代表人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。國家行政機關、審判機關、檢察機關，都由人民代表大會產生，對它負責，受它監(jiān)督。

　　在稅收的立法、執(zhí)法、司法權中，稅收立法權是基本的原創(chuàng)性的權力，因而也是稅權劃分和合理分權的核心內容；稅收行政執(zhí)法權是最大量最經常行使的稅權；稅收司法權則是正確實施稅法和依法行政的有力保證。國家機構間的稅權劃分，有縱向與橫向的區(qū)別，所謂縱向劃分，是指稅收的立法 、執(zhí)法和司法權在中央與地方國家機構之間的劃分這種劃分遵循“統一領導，分級管理”和“調動中央與地方兩個積極性”的原則；所謂橫向劃分，是指稅權在同級國家機構的立法、執(zhí)法與司法部門之間的劃分，遵循“相互制約，相對獨立”的原則。

　　總的來說，一國一定時期的稅權分配是同期國家經濟體制、政治體制、經濟發(fā)展水平、法治水平等諸多因素綜合作用的結果。因此，一國在確定本國稅權分配模式時，不僅應借鑒別國的先進經驗，而且尤其應考慮本國的具體國情。

　　二、我國稅權劃分存在的問題

　?。ㄒ唬┪覈悪嗫v向劃分上存在的問題

　　我國稅權縱向分配主要體現為稅收立法權的集權模式。實行集權模式，有利于國家有效實施，宏觀調控和全國提高國家能力，但我國現行稅權的縱向劃分尚存在以下三個突出問題：

　　1、稅權的劃分缺乏一個穩(wěn)定的規(guī)則

　　在法治化水平較高的國家，稅權的縱向分配一般通過憲法予以明確規(guī)定，或至少由最高立法機構通過的基本法律予以規(guī)范，而我國稅權的縱向劃分一直沒有一個統一、穩(wěn)定的規(guī)則。其實際劃分是由中央政府，即國務院通過頒布行政法規(guī)來加以規(guī)定的。此種處理方式使得稅權劃分的過程，成為中央與地方博弈的過程，從而使集權——放權——收權的循環(huán)變得不可避免。

　　2、稅收立法權過分集中于中央

　　我國憲法規(guī)定，省、自治區(qū)、直轄市的人大及其常委會在不同憲法、法律和行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性稅收法規(guī)。但在實際操作中，這項規(guī)定并未實現。例如，國務院國發(fā)（1993）第85號文件規(guī)定，“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央”；國發(fā)（1993）第90號文件規(guī)定，“中央稅和全國統一實行的地方稅的立法權集中在中央”等等。按照這些規(guī)定的要求，目前幾乎所有地方稅種的稅法、條例及其實施細則都是由中央制定與頒發(fā)的，只是把屠宰稅、筵席稅的某些稅權（如是否征收及征收額度）下劃由地方決定。地方稅的其他稅權如稅收優(yōu)惠政策和減免政策也完全集中在中央，地方不再擁有這一權限。換句話說，地方制定稅收法規(guī)實際上是不允許的，地方稅收立法權有名無實，這是在“合理分權”中要著重解決的問題。因為實行分稅制，要害不是分錢，而是分權。稅權是根本，而稅收立法權又是根本的根本。如果稅收立法權分配得當，其他稅權的配置就會相對容易。

　　3、地方越權、濫權現象嚴重

　　我國當前分稅制財政體制下，雖然中央稅與地方稅已大致明確，地方稅的征收管理權也基本上下劃到地方一級，但稅權高度集中在狀況尚未打破，由此引致的直接后果就是各地越權、濫權的現象一直不斷，其主要表現有：一是地方政府濫用收費權。在地方缺乏必要的稅權、地方稅收入滿足不了地方財政支出、地方財政收支矛盾日益突出的情況下，地方“正門不通走旁門”，沒有稅權就濫用收費權，且收費規(guī)模日益膨脹。二是地方領導以權代法、以言代法的現象廣為存在。1994年我國在實行新稅制的同時，對稅務機關分設了國稅和地稅兩個征收系統，并實行垂直領導，稅收管理權限更加集中。盡管如此，目前我國地方政府對稅收執(zhí)法的干預仍然相當嚴重。據統計，1998年的稅收執(zhí)法檢查共查出與國家稅法不符的涉稅文件1103份，其中，地方黨政部門或其他部門的文件1048份，占95%.受稅收立法權過于集中以及地方利益的驅動，不少地方的領導在對待稅收問題上往往以言代法、以權代法，或擅自變通國家稅法，或越權減免稅，或違規(guī)批準緩稅。從而造成較嚴重的政府部門非法使用或濫用稅收立法權的現象。

　?。ǘ┪覈悪鄼M向劃分上存在的問題

　　1、稅收立法權橫向劃分上存在的問題

　　所謂稅收立法權，是指國家權力機關依據法定權限和程序制定、認可、修改、補充和廢止稅收法律、法規(guī)的權力。按照我國現行憲法的規(guī)定，全國人大制定基本法律、除基本法律之外的其他法律由全國人大常委會制定，國務院有權根據憲法和法律行政法規(guī)；國務院各部委根據法律和國務院的行政法規(guī)在本部門權限內，制定部門規(guī)章。但實際情況是，我國稅收立法權基本上是由行政系統負責的，這主要體現在，我國絕大多數稅收法律法規(guī)，不是由國務院直接擬定頒布，就是由財政部或稅務總局擬定而以國務院批轉的形式頒布，稅法的解釋或細則的頒布則往往授權財政部和稅務總局。1984年后，授權立法則占很大比重。我國現行稅法中，由最高立法機關，即全國人民代表大會及其常委會通過的只有三部稅收法律，其他則大多是由國務院或由全國人大常委會授權國務院制定的稅收條例。

　　授權立法，也稱委托立法或臨時立法，它也有橫向與縱向的區(qū)別。橫向的，如全國人大常委會授權國務院制定稅收條例；縱向的，如全國人大常委會授權廣東、福建省人大常委會制定經濟特區(qū)的有關條例。授權立法，不論橫向的還是縱向的，其范圍、目的和有效時間，都應有嚴格的規(guī)定，避免被授權機關“越權”。

　　1984年，全國人大常委會作出《關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例（草案）試行的決定》，在我國開了授權立法的先河。國務院據此相繼制定了10多個稅種的暫行條例，財政部和稅務總局則制定了相應的實施細則和大量的部門規(guī)章。授權立法順應了稅收在我國國民經濟中的重要地位重新確立以來，征稅種類大量增加，而稅法具有很強的專業(yè)性，且經濟體制、稅制都處在不斷地變化中，尚未定型等實際情況的需要，但是授權立法也存在一些問題。一是授權范圍過大。目前我國現行稅法，除《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》是由立法機關制定的以外，其余都是國務院根據授權制定的稅收條例。二是這些稅收條例執(zhí)行時間長，沒有及時上升為法律。這樣就降低了稅法在人們，特別是在外商心目中的嚴肅性和權威性。

　　我國稅收立法權在橫向劃分上存在的另一個問題是財稅機關實際上擁有部分立法權。其表現是：財稅機關有時對稅收行政法規(guī)和稅收法律作擴大或縮小的解釋，裁量權大。

　　2、稅收行政執(zhí)法權劃分方面存在問題

　　稅收行政執(zhí)法權是指行政機關按照稅法規(guī)定進行稅收征收管理的權力。具體包括稅款征收權、稅收稽查權、稅收處罰權、稅收行政復議裁決權等，其核心心權力是稅款征收權。當前存在的主要問題是：（1）稅收征管主體權限交叉。在1994年進行的財稅體制改革中，雖然對國、地稅局的職權范圍進行了分工，但地方稅征管權限的劃分上仍存在一些問題：從稅款征收權來看，國稅局與地稅局的征管權限交叉，部分屬于地方稅的收入如個體稅收、集貿稅收及涉外稅收中的地方稅收等仍由國稅局征收，使地方政府無法對屬于本級的收入充分行使管轄權；征稅權與其他執(zhí)法權相脫節(jié)；對95%以上的個體戶采取定額征稅的辦法，執(zhí)法上難免有一些彈性，由此產生的地稅、國稅矛盾難以協調；地稅部門只對單純繳納地方稅的納稅人具有稅務登記權，而對既繳納增值稅又繳納地方稅人沒有稅務登記權，從而造成征稅權與管理權的脫節(jié)，使地方稅機構難以有效地控制地方稅源；對普通發(fā)票的管理按流轉稅的歸屬劃分，造成了地稅部門對所管的多數納稅人沒有發(fā)票管理權，失去了以票管稅的有效手段。（2）稅收執(zhí)法權缺乏應有的保障。由于相關法律沒有規(guī)定有關部門在稅務執(zhí)法中應承擔的法律責任放義務，從而導致稅收執(zhí)法權行使的阻力極大。（3）地方領導干預稅收執(zhí)法現象仍很嚴重。

　　3、稅收司法權劃分方面存在的問題

　　稅收司法權有廣義與狹義之分。狹義上指審判機關即法院按照法定的程序和權限審理、判決及執(zhí)行稅收案件的權力，而廣義上還包括公安機關對涉案件的刑事偵查權，檢察機關的起訴權及司法行政部門（如監(jiān)獄）的執(zhí)行權等。稅收司法權的合理劃分和正確行使，可以為稅務部門依法行政提供有力的保證。目前，在稅收司法權方面存在的主要問題是：（1）公安機關行使稅收（刑事）司法權具有一定的局限性。當前，公安機關辦理的涉稅刑事案件主要來源于稅務部門的移送，若公安機關認為證據不足，則退回稅務機關。檢察機關審查起訴和人民法院審理的涉稅刑事案件則而來。而目前負責偵查案悠揚的公安部門存在不熟悉稅收業(yè)務和辦案經費不足等問題，因此稅務機關移送公安機關的涉稅案件往往是久拖不決，甚至以“證據不足”等理由退回稅務機關。在公安機關基本無案可送的情況下，檢察機關和人民法院也基本無案可辦。也就是說，享有稅收司法權的機關實際上無力充分行使稅收司法權。（2）稅務機關缺管相應的稅收司法權。由于我國稅務機關缺乏與司法機關在稅收司法權上適當的分權，從而在辦案過程中經常出現司法機關有權無力、稅務機關有力無權的局面。具體來說，我國現行《稅收征收管理法》賦予稅務機關對偷逃稅者的搜查權力，在實際執(zhí)法檢查中，在被查單位拒不提供相關帳冊與資料的情況下，稅務機關不能到被查單位的生產經營場所、辦公場地進行搜查，雖然可以錄音、錄像，但只是局限在納稅人的生產經營場地公開錄音錄像，從而加大了打擊偷稅者的難度，直接影響稅務檢查的質量和執(zhí)法效果。該法實施6年多來，基層稅務機關普遍感到履行稅務檢查困難重重，納稅人、扣繳義務人時常刁難、阻撓、拒絕稅務檢查，拒絕開啟可能存放偷欠騙稅的帳簿、記帳憑證、報表和有關資料的保險箱、抽屜等。盡管《稅收征收管理法》重視稅務檢查，用專章和9個條款規(guī)定了稅務檢查的內容，但問題只是規(guī)定了納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞等內容，但對納稅人、扣繳義務人一旦拒絕稅務檢查，應承擔什么樣的法律責任，稅務機關具有什么樣的權力則沒有作出明確規(guī)定。

　　三、完善我國稅權劃分的建議

　　（一）清理同憲法相抵觸的稅權劃分的規(guī)定

　　由于政治、經濟和歷史的原因，我國在稅權劃分方面制定的一些帶法律性質的規(guī)定，存在同憲法精神相抵觸的問題。1977年國務院發(fā)布的《關于稅收管理體制的規(guī)定》說：“凡屬國家稅收政策的改變，稅法的頒布和實施，稅種的開征和停征，稅目的增減和稅率的調整，都由國務院統一規(guī)定”；國務院國發(fā)（1993）85號文件規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央”；國發(fā)（1993）90號文件規(guī)定：“中央稅和全國統一實行的地方稅立法權集中在中央”。按照憲法的規(guī)定，全國人大及其常委會“先例國家立法權”。這里由國務院規(guī)定立法權事項，顯然不妥。至于地方政府制定的同憲法精神不符的文件，更是屢見不鮮。根據以上情況，我們建議對稅權劃分方面的有關規(guī)定，加以清理，凡同憲法相抵觸的，應予以廢止。同時，考慮到現在稅收立法權存在中央集權過多與地方濫用權力問題，將來地方稅權擴大后，有可能還會利用這些權力搞地方保護主義，影響社會主義市場經濟健康發(fā)展，因此，建議憲法對各級立法機構的稅收立法權限和原則加以規(guī)定。

　?。ǘ┵x予地方一定的稅收立法權

　　我國是單一制國家，又是世界上最大的發(fā)展中國家，迫切需要中央政府集中財力進行有效地宏觀經濟調控，以實現政治經濟的穩(wěn)定；另一方面，我國幅員遼闊，地區(qū)經濟發(fā)展不平衡，各地情況判別很大，也需要進行適當的分權，逐步建立完善的地方稅體系。因此，從總體上看，我國稅收立法權的劃分，應建立起以中央立法為主、省級立法為輔，兩極立法相輔相成的立法格局。稅權縱向劃分的核心問題，是對地方稅稅種的立法權應否下放的問題。答案應是肯定的。一是賦予地方適度的稅權，有利于促使地方因地制宜地積極箱子某些稅收政策措施，挖掘稅潛力，改善財政狀況，促進地方經濟發(fā)展，也有助于中央主管部門集中精力，管好大政方針。二是賦予地方適度的稅權是有效地實現地方政府職能的必要條件。三是適度分權有利于增強稅收法律的適應性，如有些小稅種適當下放給地方有利于地方因地制宜地開辟新稅源，并解決全國統一立法難以適應地方實際情況的矛盾。

　　按照上述思路，我們認為，除了可將那些保證全國政令和稅收政策統一，維護全國統一市場和公平競爭的地方稅的稅收立法權集中在中央外，可將其余部地方稅稅種的稅收立法權限作如下劃分：（1）稅源較為普遍，稅基不易產生地區(qū)之間轉移，且對宏觀經濟影響較小的稅種，以及涉及維護地方基礎設施的稅種，如房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、農業(yè)特產稅、耕地占用稅、牲畜交易稅、城市維護建設稅等，中央只負責制定這些稅種的基本稅法，其實施辦法、稅目稅率調整、稅收減免及其征收管理等權限可賦予地方。（2）稅源零星分散，納稅環(huán)節(jié)不易掌握，征收成本大，且對宏觀經濟不發(fā)生直接影響的稅種，如契稅、屠宰稅、筵席稅等全部立法權下放給地方。（3）地方國家機構還可以結合當地經濟資源優(yōu)勢，對具有地方性特點的稅源開征新的稅種，并制定具體征稅辦法，但要報上級機關備案。

　?。ㄈ┲鸩娇s小授權立法范圍

　　國家立法的地位、效力和形式高，規(guī)范性、權威性強，但立法程序相對復雜，立法周期較長，對形勢變化的適應性較低。而授權立法的地位、效力和形式較低，規(guī)范性、權威性較弱，穩(wěn)定性差，但立法針對性強，時效快、周期短，具有較大的彈性和靈活性。稅收立法的這兩種形式是相輔相成的。就目前我國法治建設的總體情況看，稅收立法應以立法機關立法為核心，授權立法為輔助，盡量避免稅收立法的低層次化。（1）凡有關稅收法律的基本原則、通用條款、稅務機關及納稅人權利、義務、稅收立法的權限、稅收行政執(zhí)法等有關基本和共同的內容，可以通過稅收基本法規(guī)范，由全國人大立法。（2）凡全國性稅種的立法權包括全部中央稅、共享稅和部分在全國范圍內普遍征收的地方稅，其稅法的制定、頒布實施和修改、補充、廢止權，屬于全國人大及其常委會。（3）其些全國性稅種經全國人大及其常委會授權可先由國務院以條例或暫行條例形式發(fā)布試行但要規(guī)定試行期限（比如5年），試行期間要充分進行立法調研，并盡快由全國人大上升為法律。（4）國務院有制定稅法實施細則、增減個別稅目和調整個別稅率及對稅法的行政解釋權（5）省級人民代表大會及其常委會，負責部分地方性稅收法規(guī)的制定、頒布、實施解釋、調整，并可根據法律規(guī)定，由省級人民政府制定地方性稅收法規(guī)實施細則和征管辦法。（6）國務院財稅主管部門為了貫徹執(zhí)行稅法和稅收行政法規(guī)，有權制定規(guī)章和一定的行政解釋權。

　?。ㄋ模┘訌姼骷墖悺⒌囟悪C關在稅收行政執(zhí)法方面的密切聯系與協作

　　應從法律上明確規(guī)定，除海關外，稅務機關是稅收行政執(zhí)法的唯一合法機關，其他單位和個人均沒有稅收執(zhí)法權，應嚴格貫徹“收支兩條線”的原則，將財政部門的稅收征管職能劃歸稅務部門，農業(yè)四稅交由地稅部門征管，實現機構間合理的財政收支職能配置。同時要建立統一領導、相互獨立、各具特點的國稅、地稅兩套征管機構，在國稅、地稅部門的執(zhí)法權限內，嚴格執(zhí)行各征各稅、收入歸屬與征收管理相一致的原則。

　　在稅收管轄權方面，應通過法律確立國稅與地稅機關明確的權限范圍，使國稅機關與地稅機關在稅收管轄權方面相互協調；嚴格按照稅法規(guī)定，對納稅人進行屬地管轄，建立健全級別管轄，取消對涉外企業(yè)、高新技術企業(yè)等納稅人進行的專屬管轄。

　　在稅收稽查權方面，國稅、地稅機關在行使稅收稽查權時要嚴格依照法定程序，在其法定職責范圍內對納稅人進行稅收稽查，不得超越職權或相互推諉。

　　為了提高征管效率，減少征管漏洞，國稅、地稅機關在稅收行政權劃分清晰的基礎上，對交叉征收管理中涉及的問題，應逐步建立四項制度：一是建立聯合辦公日制度，定期研究和處理對共同納稅人的征管問題；二是建立信息傳遞交流制度，充分利用計算機網絡，建立健全信息交流程序，實現兩部門信息資源及時、完整、規(guī)范、科學地共享；三是交流納稅人檢查聯系制度，對共同納稅人的稽查結果要及時通報，對重大的稽查案件和稽查行為可以統一入場、同步稽查，以提高稽查效率、降低稽查成本；四是建立共同的稅法宣傳組織工作機構，以維護稅法的統一性，提高宣傳、教育的聲勢和力度。

　?。ㄎ澹┵x予稅務機關一定的稅收司法權

　　應在稅務機關成立稅務警察機構，行使一定的稅收司法權。這樣做的理由：一是稅務機關有熟悉財會、稅法等專業(yè)的人才，對查處偷稅、制作販賣假發(fā)票等違法犯罪案件輕車熟路，較公安機關更能有的放矢地查明納稅人涉稅犯罪的具體事實。二是稅務機關的警察機構辦理涉稅型事案件具有便利條件。如果稅務機關具有型事司法權，就無需將涉稅案件移送給“有利無力”辦理涉稅案件的公安機關，從而可以提高辦案效率。一是海關緝私警察隊伍的建立，為稅務機關行使司法權提供的借鑒。實踐證明，賦予海關一定的型事司法權，對加大打擊走私力度，減少關稅流失，起到了十分重要的作用。同理，賦予稅務機關一定的型司法權，在稅務機關內部設立稅務警察機構，可以有效打擊涉稅型事案件，減少稅收流失。而且，設立稅務警察機構，只是賦予稅務機關一定的稅收司法權，并沒有分割現有公安機關的偵查權，僅僅是相對縮小了公安機關的受案范圍，并不影響我國當前司法權力結構和司法體系的完整性。

　　（六）完善財政轉移支付制度

　　劃分稅權與劃分財力有密切關系，所以劃分稅權與分配財力應統籌考慮。由于各地經濟發(fā)展不平衡，收支差異很大，所以即使稅權劃分很合理，也不能保證各地收支都平衡。因此，實現合理劃分稅權，還必須有配套措施，其中最主要的是完善財政轉移支付制度。