依法治稅，是我們追求了許多年亦為之做出了不懈努力的目標(biāo)。每年的稅法宣傳月，都要圍繞依法治稅確定相應(yīng)的主題。不過，一般說來，以往的主題，多是從規(guī)范征稅人和納稅人行為的角度并以減少稅收的流失為主要著眼點的。今年的稅法宣傳月，則確定了一個頗有新意的主題：稅收管理與依法治國。之所以說它有新意，是因為，它將“治稅”同“治國”聯(lián)系起來，把“依法治稅”作為“依法治國”的一項重要內(nèi)容而至于社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的背景下，使人們站在宏觀的高度，思考并籌劃中國稅收的治理方略。

　　我的意思是說，隨若觀察問題的視野的拓寬。對于依法治稅，不能僅僅從稅收征納或稅制運行的角度加以理解，而須在此基礎(chǔ)上上升一步。將稅收和整個經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展聯(lián)系起來，從社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的框架出發(fā)，作全面而系統(tǒng)的宏觀思考。一方面，要著眼于稅收在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的地位和作用，讓稅收扮演起它應(yīng)當(dāng)扮演的角色；另一方面，要立足于稅制本身的運行規(guī)律，把該征的稅盡可能如數(shù)征上來。具體而言，在當(dāng)前的形勢下，我國的依法治稅應(yīng)當(dāng)包括兩個方面的內(nèi)容。這就是：拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”‘；抓好稅制的完善，減少稅收流失。兩個方面互為聯(lián)系，彼此依存，可以說是“一體兩翼”，共同構(gòu)成依法治稅這項系統(tǒng)工程的不可或缺的組成部分。本文關(guān)于依法治稅問題的討論，即要圍繞著這樣兩個線索而展開。

　　“費大于稅”集中揭示了中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀

　　朱镕基總理在當(dāng)選之后舉行的首次記者招待會上，把新一屆政府的施政綱領(lǐng)歸納為“一個確保、三個到位、五項改革”。其中，列居五項改革內(nèi)容第五位的是財政稅收制度改革的進(jìn)一步完善。按照朱镕基總理的說法，目前我國財政稅收制度所存在的一個亟待解決的問題是“費大于稅”。

　　“費大于稅”是對目前我國政府收入格局的一種形象性描述。改革開放以來，我們一直在兩個問題上存在著困惑。其一，財政收入占GDP比重的持續(xù)下降與政府機(jī)構(gòu)的迅速膨脹和政府支出的高速增長同時并存。1978年，我國財政收入占GDP的比重為31.2%.到1997年，這個比重是11.4%（1995年曾為10.7%）。兩相比較，下降了近19個百分點。但與此同時，我國的政府機(jī)構(gòu)卻在迅速膨脹。隨著政府機(jī)構(gòu)的膨脹，人員編制的擴(kuò)大，政府支出出現(xiàn)了高速增長。這種現(xiàn)象把人們帶入了困惑：按常理講，無論是將GDP視作一個蛋糕，還是一塊餡餅，政府從中拿的份額下降了，所能支配的錢減少了，其機(jī)構(gòu)和支出便不可能膨脹和增長，更不可能以如此高的速率膨脹和增長。這其間的謎底是什么？其二，企業(yè)負(fù)擔(dān)重與宏觀稅負(fù)水平低同時并存。近幾年，關(guān)于企業(yè)負(fù)擔(dān)重的抱怨聲不絕于耳。特別是隨著國有企業(yè)虧損面的擴(kuò)大、下崗人員的增多，企業(yè)負(fù)擔(dān)重的問題引起了社會各界的廣泛注意。負(fù)擔(dān)重又被引伸為稅負(fù)重。于是，對國有企業(yè)陷于困境原因的責(zé)難被歸結(jié)到1994年后所實行的新稅制上。然而，1996年，我國的各項稅收相加總共6901億元，僅占同年GDP（67700億元）的10.2%.這樣的宏觀稅負(fù)水平，無論作怎樣的比較，都不能說是高稅負(fù)。恰恰相反，即使在發(fā)展中國家的范國內(nèi)，10.2%的稅負(fù)也是一個相當(dāng)?shù)偷乃?。這種現(xiàn)象亦將人們帶入了困惑：依常理說，企業(yè)負(fù)擔(dān)和宏觀稅負(fù)應(yīng)當(dāng)是一種相互對應(yīng)的關(guān)系。在政府從企業(yè)取得的稅收額度處于較低水平的同時，企業(yè)的負(fù)擔(dān)卻達(dá)到不堪重負(fù)的地步。這其中的原因又是什么？

　　隨著研究視野的放寬，我們注意到這樣一件事：在現(xiàn)時的中國，財政收入（稅收收入）不等于政府收入。在國外，當(dāng)你想了解財政收入有多少時，人們往往會告訴你，政府收入是多少。因為，政府收入都是要納入預(yù)算的，也就是要拿到國會或議會去討論審議的。列入預(yù)算并交由立法機(jī)關(guān)審議、通過的政府收入，就是我們所說的財政收入。所以，國外經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)中的政府收入和財政收入是一回事。我國現(xiàn)時使用的財政收入概念，則只是國外所使用的政府收入概念的一個部分。如果以國外的政府收入概念為統(tǒng)計口徑，目前我國的政府收入大體可分作幾個類別：第一，預(yù)算內(nèi)收入。預(yù)算內(nèi)收入就是每年財政部長向全回人民代表大會做預(yù)算報告時所公布的政府收入，也就是我們所說的財政收入。按照1997年的統(tǒng)計數(shù)字，預(yù)算內(nèi)收入占GDP的比重為11.4%；第二，預(yù)算外收入。預(yù)算外收入是計劃經(jīng)濟(jì)年代沿襲下來的一個經(jīng)濟(jì)范疇，本來是作為預(yù)算內(nèi)收入的補(bǔ)充性財源來使用的。除了十年動亂時期預(yù)算外收入的規(guī)模較大（1976年，曾相當(dāng)于預(yù)算內(nèi)收入的35.5%）之外，其余的年份，一般在15一20%左右。但是，70年代末以未，隨著以放權(quán)讓利為主調(diào)的改革進(jìn)程，預(yù)算外收入的規(guī)模出現(xiàn)了急劇擴(kuò)張。到90年代初，預(yù)算外收入已經(jīng)和預(yù)算內(nèi)收入大體持平。1993年，我們對統(tǒng)計口徑作了一下調(diào)整，國有企業(yè)所掌握的預(yù)算外資金不再計入預(yù)算外收入的范圍?，F(xiàn)在所說的預(yù)算外收入，只包括財政部門和行政事業(yè)單位所掌管的預(yù)算外資金兩個部分。即使就這個口徑而論，l997年，預(yù)算外收入也要占到GDP的6—7%；第二，制度外收入。如果將預(yù)算內(nèi)收入稱作“依法而征”的收入，將預(yù)算外收入稱作“依規(guī)而收”的收入（盡管放在預(yù)算外，但征收管理以國務(wù)院、國家計委和財政部等部門頒發(fā)的行政性文件為依據(jù)），制度外收入則是由各部門、各地區(qū)“自立規(guī)章、自收自支”的收入。這部分收入的渠道較亂，很難得到精確的統(tǒng)計認(rèn)字。根據(jù)1997年的有關(guān)數(shù)據(jù)推算，制度外收入至少要占到GDP的5%.除此之外，大約占到GDP的4%的財政收入退庫，可以算作政府收入的第四類。上述幾類收入相加，目前我國政府收入在GDP中的占比，實際已達(dá)到25%以上。

　　現(xiàn)在，我們終于有了上面所說的兩個困惑問題的答案了：財政收入占GDP比重的持續(xù)下降與政府機(jī)構(gòu)的迅速膨脹和政府支出的高速增長之所以能夠同時并存，原因就在于，我們所說的財政收入只是政府收入的一部分。政府機(jī)構(gòu)的運轉(zhuǎn)及其支出，除了規(guī)范性的財政收入之外，還有其他非規(guī)范性的資企來源的支撐；企業(yè)負(fù)擔(dān)重和宏觀稅負(fù)水平低之所以能夠同時并存，原因就在于，規(guī)范性的稅收只是企業(yè)負(fù)擔(dān)的一部分。除此之外，各種非規(guī)范性的政府收入同樣來自于企業(yè)。稅收方面的負(fù)擔(dān)和其他非規(guī)范性政府收入方面的負(fù)擔(dān)相加、才是企業(yè)所須承受的來自政府部門的總體負(fù)擔(dān)。

　　問題在于，如果以全部的政府收入作為百分之百，那么，在其中，只有40%多一點兒屬于規(guī)范性的預(yù)算內(nèi)收入。其余的近60%則由游離于預(yù)算之外的各種非規(guī)范性的政府收入所構(gòu)成。預(yù)算內(nèi)的收入，基本上是稅收收入。游離于預(yù)算之外的非規(guī)范性政府收入，主要來自于各種各樣的、形形色色的政府收費。如行政事業(yè)性收費、基金性收費、對農(nóng)民收取的鄉(xiāng)統(tǒng)籌和村提留、各級政府的集資攤派，等等。由于政府從收費渠道取得的收入規(guī)模和份額上均多于通過稅收征得的收入，所以說，日前我國的政府收入格局是“費大于稅”。

　　其實，“費大于稅”并非只是對目前我國政府收入格局的形象性描述，它還隱含著另一層意思：“費大于稅”的政府收入格局不正常。

　　根據(jù)國際貨幣基金組織的統(tǒng)計資料（《政府財政統(tǒng)計》1995），各國中央政府稅收收入在全部政府收入（不含債務(wù)收入）中的占比情況是；美國92.53%（1994），英國91.15%（1993），法國93.28%（1994），加拿大88.60%（1992），德國93.64%（1993），意大利97.24%（1994），韓國88.12%（1995），印度尼西亞92.18（1991），菲律賓89.57%（1994），泰國90.66%，俄國93.17%（1994）。從上述的數(shù)字中，可以得到這樣一種印象：稅收收入往往要占到各國政府收入的絕大比重。而且，越是實行市場經(jīng)濟(jì)的國家，稅收的占比越大。相比之下，我國稅收的占比是明顯偏低的。

　　必須解釋這樣一個理論問題：為什么稅收收入要在政府收入中占絕大比重？

　　無論那一種形式的政府收入，從根本上說來，都是用于滿足政府支出的需要的。政府支出的性質(zhì)，自然決定和制約著與其對應(yīng)的政府收入的性質(zhì)。改革以來，我國財政支出的格局發(fā)生了翻天覆地的變化。其中，最為顯著的是，基本建設(shè)支出的占比，由1979年的40.4%一路下滑到1996年9.6%，而且，1998年，中央一級基本建設(shè)支出還要在1997年執(zhí)行數(shù)的基礎(chǔ)上再下調(diào)6.8%.這說明，我國的財政支出格局已經(jīng)越來越帶有“公共財政”的特征。那么，怎樣看待這個問題？就大的方面說，這是符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的一個變化。因為，市場經(jīng)濟(jì)與計劃經(jīng)濟(jì)的根本區(qū)別就在于，資源的配置主要依賴于市場，政府的任務(wù)則是拾遺補(bǔ)缺。凡是可以通過市場解決或通過市場可以解決得更好的事項，政府就不去介入。凡是不能通過市場或通過市場解決得不能令人滿意的事項，政府才必須涉足。具體而言，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府的職能事項大體有三個方面：提供公共物品或服務(wù)、調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。只要稍加分析，便不難發(fā)現(xiàn)，政府用于履行這三個方面職能而花費的財政支出，具有一個共同的性質(zhì)。這就是，它都是處于“滿足社會的公共需要”這一層次的。它通常只有投入，沒有產(chǎn)出（或幾乎沒有產(chǎn)出）。換句話講，用于彌補(bǔ)市場經(jīng)濟(jì)條件下的財政支出的資金，基本上是“有去無回”的。

　　政府的哪一種收入形式能夠和支出的這種性質(zhì)相對應(yīng)呢？目前中國政府的收入形式，按大類說主要有三塊兒：一是稅收，二是收費，三是舉債。我們不妨做一下比較分析。

　　——稅收的性質(zhì)通常被概括為三性。第一，強(qiáng)制性。它表明，稅收是政府依據(jù)法律強(qiáng)制征收的，納稅人只要有了應(yīng)納稅的收入，發(fā)生了應(yīng)納稅的行為，就必須依照稅法的規(guī)定如數(shù)把該繳的稅繳上來。所以，政府通過稅收所組織的收入的量，是穩(wěn)定可靠的。第二，無償性。它表明，政府通過稅收所取得的收入，既不需要償還，也不需要支付任何代價。所以，稅收收入的利用，一般不會給政府帶來“額外負(fù)擔(dān)”。第三，數(shù)額的相對固定性。它表明，政府在征稅之前，要以法律形式預(yù)先確定征稅對象與征稅數(shù)額之間的數(shù)量比例。除非變動稅法。否則，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平一定的前提下，政府通過稅收組織的收入，便是一個既定不變的量?？梢钥吹剑軌蚪o政府帶來穩(wěn)定可靠的收入，并且，可無償使用、征收比例既定的稅收，同市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出的性質(zhì)恰恰是一種對應(yīng)關(guān)系。正因為如此，它可以且應(yīng)當(dāng)成為政府收入的主要形式。

　　——政府收費是以交換或提供直接服務(wù)為基礎(chǔ)的收入形式。收費同稅收的根本區(qū)別在于，前者以交換或提供直接服務(wù)為基礎(chǔ)，后者則以政治權(quán)力為基礎(chǔ)。世界上幾乎所有國家的政府部門都有收費。不過，從總體上說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，規(guī)范化的收費只有兩類：一是規(guī)費（fees），另一是使用費（user charges）。規(guī)費是政府部門對公民個人提供特定服務(wù)或?qū)嵤┨囟ㄐ姓芾矶杖〉墓け举M和手續(xù)費。如行政規(guī)費（護(hù)照費、商標(biāo)登記費、律師執(zhí)照費等）和司法規(guī)費（民事訴訟費、刑事訴訟費、結(jié)婚登記費等）。使用費是政府對公共設(shè)施的使用者按一定標(biāo)準(zhǔn)收取的費用。如高速公路通行費、橋梁通行費、汽車駕駛執(zhí)照費?？梢钥闯?，無論規(guī)費，還是使用費，都不能成為市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出的主要收入來源，而只能在政府收入體系中居補(bǔ)充或輔助地位。這是因為，規(guī)費的收取，（1）須限定在政府部門提供或?qū)嵤┑奶囟ǚ?wù)或行政管理的領(lǐng)域，其收取范圍狹窄。（2）要限定在工本費和手續(xù)費的額度內(nèi)，其收取標(biāo)準(zhǔn)不高。使用費的收取，（1）須以公共設(shè)施為依托，不是所有的公共物品或服務(wù)都可收取使用費。（2）要貫徹受益原則，誰使用誰交費，不使用不交費。（3）要實行基金化管理，專款專用。其收入只能用于公共設(shè)施的維修與建設(shè)。（4）收取標(biāo)準(zhǔn)不能高于提供公共設(shè)施的平均單位成本。

　　——國債顯然可以作為政府收入的一種形式，但由于受到如下兩個限制，它亦不能成為政府收入的主要財源。其一，國債的舉借，要建立在認(rèn)購者自愿承受的基礎(chǔ)上。認(rèn)購者買與不買或購買多少，完全聽?wèi){其意愿，不能強(qiáng)制攤派。所以，政府通過舉債取得的收入的量，就不那么穩(wěn)定可靠。其二，國債是有償?shù)?，通過舉債取得的收入，不僅到期要還本，而且要按認(rèn)購者持有時間長短加付利息。由此而形成的還本利息支出，對于政府，很可能是一個沉重的負(fù)擔(dān)。

　　對三種收入形式進(jìn)行比較分析的結(jié)果，我們看到：稅收，只有稅收，才是市場經(jīng)濟(jì)條件下政府收入的基本來源。至于收費和舉債，只能作為補(bǔ)充或輔助性的財源。也許正因為如此，歷史上的許多人都對稅收的特殊地位和作用給予了高度的評價。馬克思曾形象地說過，“賦稅是喂養(yǎng)政府的奶娘?！鼻鸺獱栆苍v過：“世界上只有兩樣?xùn)|西是永恒的，一是死亡，另一就是稅收?！?/p>

　　相對于稅收所應(yīng)當(dāng)具有的地位和應(yīng)當(dāng)發(fā)揮的作用來說，“費大于稅”的政府收入格局現(xiàn)狀，是不正常的。“費大于稅”集中揭示了中國稅收在政府收入體系中的“缺位”現(xiàn)狀。

　　應(yīng)當(dāng)從宏觀層次上看待中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀

　　應(yīng)當(dāng)看到，對于中國稅收的“缺位”現(xiàn)狀以及由此帶來的一系列弊端，目前人們的看法并不一致。若不能實現(xiàn)認(rèn)識的統(tǒng)一，為消除稅收“缺位”而采取的改革舉借的出臺，很可能要受到一定程度的阻礙?；蛘?，即使出臺了，其效果也要打折扣。因此，統(tǒng)一認(rèn)識，特別是在全黨范圍內(nèi)統(tǒng)一認(rèn)識，是首先必須做好的一件事。

　　認(rèn)識上的差異，主要來源于人們觀察問題的層次的不同。從表面上看，“費大于稅”是所謂的“費稅之爭”或財政稅務(wù)部門與其他政府部門的“權(quán)力之爭”。但是，如果跳出部門或微觀的局限，站在整個經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的宏觀層次上考慮問題，就會發(fā)現(xiàn)，“費大于稅”或中國稅收“缺位”問題的實質(zhì)，是政府的收入機(jī)制不規(guī)范以及由此引發(fā)的政府部門行為的不規(guī)范。政府部門行為的不規(guī)范，已經(jīng)成為我國各項改革事業(yè)進(jìn)一步推進(jìn)的極大障礙。在此，不妨列舉幾件事情。

　　——政出多門的各種政府收費具有一個共同特征：自收自支，不列預(yù)算。既能夠自收自支，收費項目的多與少和收費規(guī)模的大與小同各部門、各地區(qū)的利益掛上了鉤，特別是同有關(guān)人的個人利益搭上了橋，其收費的積極性自然會越來越高。既能夠不列預(yù)算，來自收費收入的支出去向又脫離了各級人民代表大會和廣大人民群眾的監(jiān)督，那些不便公開亦無法公開的開支項目，也就找到了資金來源，其收費的積極性便愈加高漲。如此演化下去，各種政府收費浪潮日益擴(kuò)展。尤其是非財政稅務(wù)部門大規(guī)模地介入財政性分配，使得整個國民收入分配渠道陷于混亂狀態(tài)。各個政府職能部門的行政、執(zhí)法與來自其管理對象的資金上繳有了直接聯(lián)系，以權(quán)謀錢、以權(quán)換錢等不規(guī)范行為也就由此產(chǎn)生并蔓延開來。換一個角度說，各類腐敗現(xiàn)象之所以屢禁不止，一個重要原因，就在于政府收入機(jī)制的不規(guī)范為其提供了土壤和溫床。

　　——國有企業(yè)的困難狀況與其負(fù)擔(dān)的沉重是有關(guān)系的。但負(fù)擔(dān)重并非“稅負(fù)”重，而是“費負(fù)”重。造成國有企業(yè)負(fù)擔(dān)重的真正原因，還是政府部門的亂收費。我去年10月份在《北京晚報》上見到這樣一份材料：根據(jù)有關(guān)部門對北京地區(qū)6個國有企業(yè)的初步調(diào)查，他們所承受的來自各個政府職能部門的收費項目，多達(dá)206項。這其中，有節(jié)日擺花費、亮燈費、禁煙牌費、驅(qū)趕叫花子費、精神文明建設(shè)費、精神文明知識大賽培訓(xùn)費、樹木打藥費、排放雨水河道清淤費、河道維修排水費、舊人防拆除補(bǔ)償費、衛(wèi)生費、保潔費、道路清掃費、門前三包衛(wèi)生罰款、環(huán)衛(wèi)設(shè)施費、修垃圾站費、垃圾桶購置費、垃圾清運費、委托垃圾渣土清運費、垃圾消納費、門前三包責(zé)任書鏡框工本費，等等。五花八門的收費，使得本已陷入資金不足、機(jī)制不活、產(chǎn)品不適銷對路、人員負(fù)擔(dān)過重等困境之中的國有企業(yè)，雪上加霜，不堪重負(fù)。國家經(jīng)貿(mào)委的調(diào)查還表明，國有工業(yè)企業(yè)的各種不合理負(fù)擔(dān)，大體占到當(dāng)年其實現(xiàn)利稅之和的20%，甚至超過了當(dāng)年實現(xiàn)的利潤。處于如此重負(fù)之下的國有企業(yè)，怎么能不陷入困境？不解決政府收入機(jī)制不規(guī)范的問題，國有企業(yè)又怎么能走出困境？

　　——對于政府機(jī)構(gòu)膨脹和行政管理費支出增勢迅猛的問題，人們通常把它歸結(jié)為行政管理體制的改革滯后。其實，除此之外，更為重要的原因，還在于政府的收入機(jī)制不規(guī)范。我的意思是說，之所以會出現(xiàn)這樣的局面，在很大程度上是因政府收入機(jī)制不規(guī)范而弱化了政府部門的預(yù)算約束。常識告訴我們，政府部門往往是喜歡多支出的，但喜歡多支出并不等于可以不受約束地隨意多支出。問題是可供其使用的收入究竟有多少并且有無變通的可能？在政府收入機(jī)制規(guī)范化的條件下，每年可取得或可供其使用的收入便是一個既定不變的量。其支出的規(guī)模，便不能不受其收入規(guī)模的約束。無論從歷史上看，還是就現(xiàn)實來說，對政府支出約束最強(qiáng)的因素就是稅收。稅收所具有的特性之———“數(shù)額的相對固定性”，實質(zhì)是一把雙刃的劍。一刃是針對納稅人的，即要求納稅人把該交的稅全部如數(shù)交上來。另一刃則是針對政府的，即征稅的額度必須控制在法律所允許的范圍之內(nèi)，不允許有超越法律之外的征收。我們現(xiàn)在面臨的問題是：稅收對政府支出的約束是強(qiáng)的，但政府部門可以突破稅收的限制，在稅收之外通過收費取得收入，各種收費還可以自立章法，按需而征。規(guī)范性的稅收與非規(guī)范性的收費同時存在，后者又大大多于前者，且可在相當(dāng)程度上“隨意”上調(diào)。有了如此寬松的環(huán)境，政府機(jī)構(gòu)的膨脹和行政管理費支出的迅猛增長，便是一件自然而然的事情了。

　　進(jìn)一步說，倘若政府收入機(jī)制不規(guī)范的問題得不到解決，即使我們在行政上下大氣力壓縮了政府機(jī)構(gòu)編制并相應(yīng)削減了行政管理費支出，由于政府部門收入的調(diào)節(jié)（顯然只能是“上調(diào)”）余地仍然存在，在我國，曾有過數(shù)次反復(fù)歷史的政府機(jī)構(gòu)編制的膨脹之風(fēng)，很可能會再一次刮起。行政管理費支出的擴(kuò)張之勢，也很可能會再一次出現(xiàn)。

　　——這些年，在政府部門財力分配上所存在的“弱干強(qiáng)枝”現(xiàn)象，一直困擾著我們。所謂“弱于強(qiáng)技”，無非是將政府部門的財力分配格局比喻為一棵樹，這棵樹的“樹干”是弱的，經(jīng)不起風(fēng)吹草動；而它的“樹枝”繁茂，致使頭重腳輕。這種分散的財力分配格局，不僅存在于中央政府與地方政府之間，而且，在各個不同級次的政府與其所屬的職能部門（如省一級政府與其所屬的各廳、局）之間，甚至每一級次的政府與其下屬級次的政府（如省一級政府與市、縣級政府）之間，也都有類似的表現(xiàn)。中國有一句老話，叫做“只有吃皇糧，才能給皇帝辦事”。財力分散了，各部門、各地區(qū)的支出，除了依靠政府集中調(diào)配的那一塊兒規(guī)范性的資金外，還分別擁有各自非規(guī)范性的財源，可以自立規(guī)章，自收自支，甚至“擁財自重”。其結(jié)果，肯定是中央政府以及各個不同級次的政府宏觀調(diào)控能力的削弱。大家常說的所謂“諸候經(jīng)濟(jì)”、“王爺經(jīng)濟(jì)”，也就是在這樣一種背景下出現(xiàn)的。長此以往，勢必會危及國家的政令統(tǒng)一和長治久安。無需贅言，各部門、各地區(qū)所擁有的非規(guī)范性政府財力的基本來源，就是各種各樣的政府收費。政府部門財力分散格局形成的原因之一，亦在于政府收入機(jī)制的不規(guī)范。

　　諸如此類的事情，還可舉出許多。站在這樣的高度來認(rèn)識，消除稅收的“缺位”，糾正“費大于稅”的政府收入格局，進(jìn)而規(guī)范政府收入機(jī)制，實質(zhì)是完善整個社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在要求。

　　社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求走依法治稅的道路

　　如果把中國稅收的“缺位”視作我們?yōu)楦母锒冻龅拇鷥r或成本（事實上，“費大于稅”的政府收入格局，正是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌過程而出現(xiàn)并蔓延開來的），那么，在改革已經(jīng)歷時19個年頭、各方面的體制框架已經(jīng)基本構(gòu)建起來的條件下，我們所追求的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)也必須轉(zhuǎn)到規(guī)范政府收機(jī)制上來。

　　必須看到，市場經(jīng)濟(jì)體制相對于計劃經(jīng)濟(jì)體制的一個帶有根本性的變化，就是各個經(jīng)濟(jì)行為主體之間的利益邊界越來越明晰了。你的就是你的，我的就是我的。這意味著，市場經(jīng)濟(jì)體制下的政府收入機(jī)制，必須是規(guī)范化的。

　　那么，什么是或怎樣才能算是政府收入機(jī)制的規(guī)范化？在我看來，從大的方面講，至少有四個方面的標(biāo)志可以依循：

　　――以法制為基礎(chǔ)。即是說，政府取得收入的方式和數(shù)量必須建立在法制的基礎(chǔ)上，不能想收什么就收什么，想收多少便收多少。無論哪一種形式、哪一種性質(zhì)的收入，都必須先立法，后征收。

　　――全部政府收入進(jìn)預(yù)算。政府預(yù)算的實質(zhì)是透明度和公開化，它體現(xiàn)著立法機(jī)關(guān)和廣大人民群眾對政府收支行為的監(jiān)督，并非簡單地由哪一個部門管理或列入哪一類表格反映。也即是說，政府的收與支，必須全部置于各級人民代表大會的監(jiān)督之下，不允許有不受監(jiān)督、游離于預(yù)算之外的政府收支。

　　順便指出，在實行市場經(jīng)濟(jì)體制的國度里，一般不存在所謂“預(yù)算外資金”。我國現(xiàn)在使用的預(yù)算外資金概念，還是建國初期從前蘇聯(lián)東歐國家那里引進(jìn)、并從計劃經(jīng)濟(jì)年代沿襲下來的。即便不作更深一步的考察，也會發(fā)現(xiàn)，預(yù)算外資金同計劃經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，而與市場經(jīng)濟(jì)不相容。就這個意義講，隨著市場化改革的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，在中國，預(yù)算外資金這個概念終究要退出歷史舞臺。

　　――財政稅務(wù)部門總攬政府收支。也就是，所有的政府收入完全歸口于財政稅務(wù)部門管理。不論是稅收，還是收費，抑或其他別的什么形式的收入，都要由財政稅務(wù)部門統(tǒng)一管起來。即便出于工作便利的考慮，把某些特殊形式的收入，如關(guān)稅、規(guī)費交由特定的政府職能部門收取，那至多也是一種“代收”、“代征”。這樣做的好處，就是要切斷各個政府職能部門的行政、執(zhí)法同其經(jīng)費供給之間的直接聯(lián)系，從根本上鏟除“以權(quán)謀錢、以權(quán)換錢”等腐敗行為的土壤。

　　――政府收入以稅收為基本來源。前面說過，以政治權(quán)力為基礎(chǔ)、能夠帶來穩(wěn)定可靠的收入，且可無償使用的稅收，同市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府支出格局（以“滿足社會的公共需要”為主體）是一種對應(yīng)關(guān)系，必須作為政府收入體系中的“主力隊員”而居于主導(dǎo)地位。至于其他的政府收入形式，如以交換為基礎(chǔ)的收費，只能作為輔助或補(bǔ)充財源而擔(dān)負(fù)起遺補(bǔ)缺的職責(zé)。

　　四個方面的標(biāo)志，歸結(jié)到一點，就是依法治理各種政府收入。其中的中心內(nèi)容，就是我們討論的主題――依法治稅。既然目前我國政府收入機(jī)制的不規(guī)范主要表現(xiàn)在“費大于稅”的政府收入格局上，采取相應(yīng)的改革舉措對之加以糾正，并代之以規(guī)范化的政府收入格局，肯定是當(dāng)前依法治稅所必須著力完成的中心任務(wù)。

　　本著這樣的認(rèn)識，前面也說過，在當(dāng)前的形勢下，我國依法治稅的任務(wù)，應(yīng)當(dāng)包括兩個方面的內(nèi)容。這就是：拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”：抓好稅制的完善，減少稅收流失。兩個方面互為聯(lián)系，彼此依存，可以說是“一體兩翼”，共同構(gòu)成依法治稅這項系統(tǒng)工程的不可或缺的組成部分。比如，沒有稅收“缺位”現(xiàn)象的消除，“費大于稅”的政府收入格局得不到糾正，依法治稅的社會環(huán)境就不可能真正確立起來，稅收流失的規(guī)模也就不可能減少到最低限度。反過來說，稅收流失的漏洞多，該征的稅不能有效地征上來，稅收的應(yīng)有地位和作用就難以得到人們的普遍認(rèn)同，稅收的“缺位”現(xiàn)象也就難以真正得到消除。

　　說到這里，不難看出：中國在選擇市場經(jīng)濟(jì)體制的同時，已注定了要走依法治稅的道路。而且，依法治稅的實施，也注定了要納入市場經(jīng)濟(jì)的體制框架。

　　事實上，近一時期，對于市場經(jīng)濟(jì)與依法治稅的關(guān)系，社會各界已經(jīng)有了越來越清楚的認(rèn)識。黨的十五大以及全國人大九屆一次會議，也已經(jīng)對依法治稅的實施做出了統(tǒng)一部署?，F(xiàn)在的任務(wù)是，如何乘勢而上，在全面理解依法治稅的內(nèi)涵和外延并將其納入社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制框架的基礎(chǔ)上，采取切實而有效的政策措施，采取切實而有效的政策措施，調(diào)動一切可以調(diào)動的力量，積極推進(jìn)依法治稅的建設(shè)步伐。

　　依法治稅的政策選擇

　　那么，現(xiàn)在我們能夠為依法治稅做些什么？

　　――拓展稅收的作為空間，消除稅收“缺位”。

　　稅收的“缺位”主要表現(xiàn)在“費大于稅”的政府收入格局上，稅收“缺位”的消除，自然要從規(guī)范政府收入格局入手。目前，方方面面、上上下下逐漸一致的意見，就是實行“費改稅”或稱作“稅費歸位”。

　　應(yīng)當(dāng)說，這是一項難度非常大的改革。之所以說它難，是因為，它要牽涉到沿襲多年的既得利益格局。凡是觸及既得利益格局的改革，從來都是有難度而且難度非常大的。但難度大，并不等于沒有實施這項改革的有利條件：我國是由共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的社會主義國家，擁有6000多萬黨員的中國共產(chǎn)黨代表著全國人民的根本利益。只要全黨上下統(tǒng)一認(rèn)識，采取步調(diào)一致的行動，“費改稅”甚或難度更大的改革――并非是辦不到的事情。此其一；在這方面，我們也曾有過成功的先例。建國之初，那時各地的稅收制度很不統(tǒng)一，既有老解放區(qū)各個革命根據(jù)地沿用下來的原各自單獨制定的稅制，也有新解放區(qū)所實行的在稅種、稅自、稅率和征管辦法等方面差異很大的五花八門的稅制。但是，隨著1950年1月《全國稅政實施要則》的頒布，一個全國統(tǒng)一的稅收制度很快建立起來，并在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實行。此其二；我國有史以來范圍最廣、力度最大的一次政府機(jī)構(gòu)改革，目前正在緊鑼密鼓地進(jìn)行。隨著機(jī)構(gòu)精簡和人員的分流，原有的收費主體會趨于減少，行政管理費支出的負(fù)擔(dān)會趨于減輕?！百M改稅”的難度和回旋余地，自然會相應(yīng)緩解和加大。此其三。

　　關(guān)鍵的問題是，圍繞“費改稅”而采取的政策措施，既要積極（保證順利出臺和實施效果），又要穩(wěn)妥（盡可能化解阻力，換取各方面的認(rèn)可和支持）。在當(dāng)前，可以選擇的比較現(xiàn)實和可行的思路是：第一，“費改稅”從中央做起。注意一下各國特別是實行市場經(jīng)濟(jì)體制國家有關(guān)政府收入結(jié)構(gòu)的統(tǒng)計文獻(xiàn)，可以看到這樣兩個現(xiàn)象：其一，中央一級政府基本沒有收費，稅收（包括社會保障稅）是其收入的基本來源。其二，以收費的形式取得收入，并且，收費在收入結(jié)構(gòu)中占有相當(dāng)?shù)谋戎?，通常發(fā)生在地方各級政府那里。其中的原因不難解釋，前面說過，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，規(guī)范化的政府收費只有兩類，一是規(guī)費，另一是使用費。無論規(guī)費，還是使用費，所具有的一個共同特性是：收費項目與家庭、企業(yè)的日常生活密切相連，且具有一種直接的服務(wù)報償關(guān)系。毋庸贅言，同家庭、企業(yè)日常生活密切相連的公共事項，本來就是地方（非中央）政府的職責(zé)范圍。

　　有鑒于此，“費改稅”的工作，可以也應(yīng)當(dāng)從中央一級政府做起，既然實行市場經(jīng)濟(jì)體制國家的中央一級政府基本沒有收費，那么，我國中央政府各部門現(xiàn)存的收費項目，經(jīng)過清理，絕大部分都可以納入“費改稅”的范圍。而且，追根溯源，在我國，非規(guī)范性政府收費的興起，最初也是發(fā)生在中央一級政府（如“預(yù)算調(diào)節(jié)基金”和“能源交通重點建設(shè)基金”）。只要中央政府帶了頭，率先實現(xiàn)了中央一級政府收入機(jī)制的規(guī)范化，“費改稅”便可依次延伸到地方各級政府，從而在全國范圍內(nèi)逐步推進(jìn)。

　　第二，“費改稅”與“規(guī)范費”同時并舉。政府收入機(jī)制的非規(guī)范性，固然主要反映在“費大于稅”這一特殊的矛盾現(xiàn)象上，但這并不意味著所有的“費”都應(yīng)改為“稅”。也絕不是說，“費”就沒有存在的必要性。實際上，稅有稅的內(nèi)涵和外延，費有費的地位和作用。兩者之間，并不能互相替代。對那些具有稅收性質(zhì)或名為“費”實為“稅”的政府收費項目，可以通過“費改稅”的辦法，納入稅收的軌道。或擴(kuò)大現(xiàn)有稅種的稅基，將其并入現(xiàn)行有關(guān)稅種統(tǒng)一征收：或根據(jù)其性質(zhì)，改設(shè)新的稅種另外征收。對那些本來即屬于收費范疇或名與實均為“費”的政府收費項目，則須通過“規(guī)范費”的辦法，納入規(guī)范化的收費軌道?；蜃鳛橐?guī)費，按照規(guī)費的內(nèi)涵和外延加以管理?；蜃鳛槭褂觅M，依照使用費的原則和標(biāo)準(zhǔn)加以征收。

　　第三，先清理，后規(guī)范，逐步納入統(tǒng)一預(yù)算。首先，對現(xiàn)存的各種政府收費項目，進(jìn)行全面的清理。在清理的基礎(chǔ)上，區(qū)分為必要、合理的收費和亂收費兩大類。將那些已經(jīng)構(gòu)成政府部門運轉(zhuǎn)的必要前提而且征收性質(zhì)比較合理的收費項目，作為規(guī)范的對象保留下來；把那些既不必要也不合理、純屬亂收費的項目，堅決取消掉。其次，對作為規(guī)范的對象保留下來的收費項目，通過“費改稅”和“規(guī)范費”的辦法加以規(guī)范。以此為基礎(chǔ)，將“費改稅”納入稅收軌道和通過“規(guī)范費”分別作為夫費和使用費管理與征收的政府收入，先采取過渡辦法，暫時單獨編制預(yù)算――由財稅部門統(tǒng)一管理和征收，但收入全部返還各有關(guān)政府職能部門使用。然后，逐步創(chuàng)造條件，將全部政府收入納入統(tǒng)一的政府預(yù)算。

　　――抓好稅制的完善，減少稅收流失。

　　在我國，稅收流失一直是個老大難問題。而稅收之所以會出現(xiàn)大面積的流失，人們通常把它歸結(jié)為納稅人的納稅意識薄弱。后來，又加上了一條：稅務(wù)部門的征管機(jī)制和市場經(jīng)濟(jì)的要求存有距離。這些年來，在強(qiáng)化納稅人的納稅意識和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)制方面，我們做了大量的工作。每年一度的稅法宣傳月，納稅人的納稅意識，總是我們的主要著眼點。與此同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管改革也一直在緊鑼密鼓地進(jìn)行。然而，從總體上看，到目前為止，稅收流失的問題并沒有得到實質(zhì)性解決，治稅的社會環(huán)境也仍不理想。

　　究其原因，從根本上說來，稅收流失和治稅環(huán)境的不理想，同治稅觀念的調(diào)整落后于經(jīng)濟(jì)體制的改革步伐，恐怕有一定的關(guān)系。眾所周知，對于老百姓為什么要納稅、政府為什么要征稅的道理，我們一直是用“公民應(yīng)盡義務(wù)”或“取之于民、用之于民”來解釋的。這樣的說法盡管不錯，但過于原則，過于籠統(tǒng)。而且，同市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境不相適應(yīng)。

　　市場經(jīng)濟(jì)通行的準(zhǔn)則是權(quán)力與義務(wù)相對稱。講到誰負(fù)有什么義務(wù)，要相應(yīng)說明他擁有怎樣的權(quán)力。講到誰擁有怎樣的權(quán)力，同樣要說明他負(fù)有什么樣的義務(wù)。納稅人的納稅義務(wù)與其納稅之后所享有的權(quán)力，政府的征稅權(quán)力與其征稅之后所負(fù)有的義務(wù)，在市場條件下，同樣是一種對稱關(guān)系。

　　日常生活中，人們所需要消費的物品或服務(wù)，可以分作兩類。一類是由個人或家庭分別消費、單獨受益的一般物品或服務(wù)，如食品、衣物、家具等等；另一是由社會作為整體共同消費、聯(lián)合受益的特殊物品或服務(wù)，如社會治安、環(huán)境保護(hù)、能源交通等等。前一類物品或服務(wù)，在理論上被稱作“私人物品或服務(wù)”，可以由企業(yè)生產(chǎn)并拿到市場上出售，人們可以“直接”用錢從市場上買到；后一類物品或服務(wù)，在理論上被稱作“公共物品或服務(wù)”，企業(yè)不愿也無能力生產(chǎn)，只能依賴政府以非市場的方式來提供，并且，人們要通過納稅的途徑“間接”購買。

　　有位美國朋友閑談時向筆者講過這樣一件事：一天，他家養(yǎng)的貓爬到房頂上，自己下不來了。焦急中，他打電話向警察局求助。警察特意跑來，搬梯子上房，幫他把貓抱下來。當(dāng)筆者為此感到奇怪，問他為什么警察可以管這種事時，他不加思索地反問道：“為什么不可以？他們花的是我們納稅人的錢！”由美國朋友的這句話，想到納稅人和政府之間的關(guān)系。從某種意義說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府實質(zhì)是一個特殊的產(chǎn)業(yè)部門（提供公共物品或服務(wù)）。正如人們到商店買東西需要為之付款一樣，政府提供的公共物品或服務(wù)也不是“免費午餐”。只不過是為消費公共物品或服務(wù)的付款，是以納稅的方式來完成的。這實際上是說，只要納稅人依法繳納了稅收，便因此擁有了向政府部門索取公共物品或服務(wù)的權(quán)力。只要政府部門依法取得了稅收，便因此負(fù)起了向納稅人提供公共物品或服務(wù)的義務(wù)。納稅人之所以要納稅，就在于換取公共物品或服務(wù)的消費權(quán)。政府部門用于提供公共物品或服務(wù)的資金，就來源于納稅人所繳納的稅收。

　　有鑒于此，應(yīng)當(dāng)下大氣力在全社會范圍內(nèi)培育與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的治稅觀，并以此規(guī)范納稅人（居民和企業(yè)）、征稅人（稅務(wù)機(jī)關(guān)）以及用稅人（各級政府部門）的行為。

　　第一，對納稅人，要正面宣傳和嚴(yán)管重罰同時并舉。在講清納稅人為什么要納稅道理的基礎(chǔ)上，致力于形成一種不利于偷漏稅者的社會氛圍和嚴(yán)管重罰的機(jī)制。

　　第二，征稅人，要嚴(yán)格執(zhí)法和完善稅制同時并舉。在堅持嚴(yán)格執(zhí)法的同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要從完善稅制入手，著力于堵塞各方面的稅收流失漏洞，將稅收流失的可能性減少到最低限度。

　　第三，用稅人，要優(yōu)化服務(wù)和積極配合同時并舉。在明確為什么要征稅的基礎(chǔ)上，各級政府部門要增強(qiáng)為納稅人服務(wù)的意識或觀念，并且，創(chuàng)造一切可以創(chuàng)造的條件，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的治稅工作。

　　總之，優(yōu)化治稅環(huán)境、維護(hù)稅收秩序，把該征的稅盡可能收上來的歷史重任，應(yīng)當(dāng)由各級政府和社會各界共同擔(dān)負(fù)起來。