關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)問題的研究，我國稅收理論界有一種“雙主體稅”論的觀點。這種觀點認(rèn)為，構(gòu)成稅制結(jié)構(gòu)主要內(nèi)容的主體稅種應(yīng)該有兩類稅，如商品稅和所得稅；或兩種稅，如增值稅和企業(yè)所得稅等。筆者認(rèn)為，“雙主體稅”論的觀點是很值得商榷的。

　　1.“雙主體稅”論的觀點在理論上的論證依據(jù)難以成立。持這一觀點的同志從我國處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期這一點出發(fā)，主要根據(jù)各稅種特定的功能作用，如商品稅的資源配置功能作用、所得稅收入再分配的功能作用等，認(rèn)為現(xiàn)階段我國要有效地實現(xiàn)政府的財政目標(biāo)、效率目標(biāo)和公平目標(biāo)應(yīng)該選擇構(gòu)建以商品稅和所得稅并重的雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)模式；1994年新稅制實施后有些同志進(jìn)一步提出選擇構(gòu)建以增值稅和企業(yè)所得稅并重的雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)模式。可以看得出，主張構(gòu)建雙主體稅制結(jié)構(gòu)的同志是想通過綜合兩類主體稅的功能優(yōu)勢，互補(bǔ)各自的缺陷，從而最大限度地實現(xiàn)稅收制度的總體功能?？墒?，筆者認(rèn)為，按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的理論，雙主體稅論觀點的這一理論依據(jù)是難以成立的，而且恰恰正是在這一點上雙主體稅論的觀點陷入了稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論研究的誤區(qū)。

　　稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論是從本世紀(jì)20年代以來西方三大具有代表性的理論流派——最優(yōu)稅理論、供給學(xué)派的稅制優(yōu)化理論和公共選擇學(xué)派的稅制優(yōu)化理論中逐漸演變和發(fā)展而形成的。這一理論從對稅種之間相互影響的具體分析入手，以最大限度地實現(xiàn)稅收制度的總體功能為目的，論證探求如何實現(xiàn)稅種之間的相互協(xié)調(diào)和最優(yōu)化組合。它的結(jié)論是：稅收制度總體功能的實現(xiàn)依賴于各稅種個體功能的實現(xiàn)程度，但稅收制度的總體功能并不等于各稅種個體功能的簡單相加，各稅種個體功能之間存在著交叉和重疊，任何一種稅的征收都不僅影響自身功能的發(fā)揮，而且還會影響其他稅種乃至整體經(jīng)濟(jì)的運行，因而需要在各稅種的個體功能之間進(jìn)行有效協(xié)調(diào)。

　　按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的理論，市場經(jīng)濟(jì)條件下，各稅種之間通過價格、貨幣等中間機(jī)制發(fā)生著的相互影響具體表現(xiàn)在收入征集、資源配置和收入再分配三個方面。在收入征集方面的相互影響集中表現(xiàn)為一種稅的征收量會影響到其他稅種的征收量。在既定時期內(nèi)，既然可供政府參與分配的國民收入或剩余產(chǎn)品的總量是既定的，那么各種稅在征收量上就存在著相互消長的關(guān)系。如商品稅和所得稅，雖是兩種不同類型的稅，但對于政府的財政收入目標(biāo)會不可避免地產(chǎn)生著相互消長的影響。這兩種稅一般都是由企業(yè)直接繳納的，在價格受到行政限制而固定不變時，商品稅是不能轉(zhuǎn)嫁給消費者負(fù)擔(dān)的，納稅者亦即負(fù)稅者，因此在性質(zhì)上商品稅類似于企業(yè)所得稅，二者都直接減少企業(yè)利潤。這種情況要求在征集收入方面二者要有適當(dāng)?shù)姆止?，即若高征商品稅就不?yīng)高征企業(yè)所得稅；高征企業(yè)所得稅，就不宜高征商品稅。其實，這種協(xié)調(diào)關(guān)系即使在價格由市場調(diào)節(jié)的市場經(jīng)濟(jì)中也是必要的。因為當(dāng)價格由供求關(guān)系決定時，除非某種商品需求完全沒有彈性，否則，商品稅稅負(fù)將始終由生產(chǎn)者和消費者共同負(fù)擔(dān)（即使壟斷廠商也難以在任何情況下將稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費者負(fù)擔(dān)）。這意味著商品稅在價格放開的情況下會直接減少企業(yè)利潤，因此，它同企業(yè)所得稅在征集的收入量方面也存在著一種消長關(guān)系。基于這一點，筆者認(rèn)為，在構(gòu)建稅制結(jié)構(gòu)的過程中，如果人為地讓商品稅和企業(yè)所得稅都成為主體稅顯然是不妥當(dāng)?shù)?，從理論上看，它有悖于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化原理，實踐中這種“雙主體”也很難并駕齊驅(qū)，只能是徒有虛名。

　　資源配置和收入再分配方面的相互影響表現(xiàn)為稅收對資源配置目標(biāo)和收入再分配目標(biāo)的實際影響，并不僅僅取決于某個稅種，而是取決于各種稅的綜合影響。從一般均衡分析的角度看，所有的稅種對政府的某個特定政策目標(biāo)都會產(chǎn)生一定的影響。在貨幣和價格等中間機(jī)制的作用下，無論在資源配置方面還是收入再分配方面，一類稅的征收總是會影響另一類稅的收入規(guī)模，同時也影響其作用空間，而且這種影響又不是簡單的一一對應(yīng)的關(guān)系，而是一種對應(yīng)與交叉并存的關(guān)系。商品稅不僅能夠服務(wù)于資源配置功能，通過內(nèi)部各稅種合理設(shè)計，也可以兼顧收入再分配的功能；所得稅也不僅能夠服務(wù)于收入再分配功能，通過有關(guān)稅種的優(yōu)化布局，也可以兼顧資源配置功能。況且，這種以商品稅服務(wù)于效率目標(biāo)、以所得稅服務(wù)于公平分配目標(biāo)的協(xié)調(diào)模式也未曾有過令人信服的論證。相反，根據(jù)西方一些學(xué)者較為嚴(yán)格的分析，證明了與此正好相反的另一協(xié)調(diào)模式，即從效率的觀點看，如果以商品稅服務(wù)于公平分配目標(biāo)優(yōu)于以所得稅服務(wù)于公平分配目標(biāo)。因而，那種簡單地認(rèn)為只要將兩類稅絕對均衡地置于稅制結(jié)構(gòu)中就可以做到資源配置與收入再分配功能并重的完美構(gòu)想在理論上是站不住腳的，實踐中也難以行得通。如果硬要人為地構(gòu)建雙主體的稅制結(jié)構(gòu)，只能是加重企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)，對于政府的財政目標(biāo)、效率目標(biāo)和公平目標(biāo)來說是不會帶來什么好處的。

　　2.“雙主體稅”論的觀點在實踐中缺乏事實依據(jù)?？v觀歷史，隨著社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的變化，稅制結(jié)構(gòu)大體經(jīng)歷了從以古老的直接稅為主到以間接稅即商品稅為主，再由以間接稅為主發(fā)展到以現(xiàn)代直接稅即所得稅為主的發(fā)展過程。在這一過程中，未曾見過哪個國家的稅制結(jié)構(gòu)既以商品稅為主又以所得稅為主。橫觀當(dāng)今世界各國，無論是發(fā)展中國家還是發(fā)達(dá)國家，或是以商品稅為主，或是以所得稅為主，雙主體的稅制結(jié)構(gòu)也未曾出現(xiàn)過。我國的稅制結(jié)構(gòu)也經(jīng)歷了一個發(fā)展演進(jìn)的過程，建國以來雖然在不同時期我國商品稅和所得稅之間的比重有所不同，但商品稅始終占主導(dǎo)地位，所得稅始終未能與商品稅并重，特別是改革以來，商品稅呈逐漸上升態(tài)勢，所得稅則出現(xiàn)了下降跡象。盡管多年來我國一直以商品稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)作為稅制改革和建設(shè)的理論追求，但實踐結(jié)果卻不盡如人意，雙主體稅制結(jié)構(gòu)始終是鏡花水月，未成事實。面對現(xiàn)實，我們不得不對這一理論進(jìn)一步反思。其實，雙主體稅制結(jié)構(gòu)之所以未遂人愿在實踐中虛置，從根本上說還是源于雙主體稅制結(jié)構(gòu)自身的理論缺陷，特別是商品稅和企業(yè)所得稅、增值稅和企業(yè)所得稅這種雙主體稅制結(jié)構(gòu)自身的重大理論缺陷。目前，發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)多以商品稅為主；發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)則多以所得稅為主，以所得稅為主也不是以企業(yè)所得稅為主，而是以個人所得稅為主，或以社會保障稅為主。幾十年來，企業(yè)（法人）所得稅面臨著世界性的退化，尤其是本世紀(jì)70年代末、80年代初里根政府的那場牽動世界各國的稅制改革（減稅）大潮，使得企業(yè)所得稅大傷元氣，一些國家雖然債臺高筑，但也不敢在企業(yè)所得稅上抱有幻想，而是把期翼的目光投向了商品稅。企業(yè)所得稅之所以遭此“惡運”，根源于企業(yè)所得稅的征稅基礎(chǔ)，迄今為止，企業(yè)所得稅究竟是對什么東西征稅仍廣有爭議，懸而未決，對征收企業(yè)所得稅持反對意見者仍不乏其人，主張將企業(yè)所得納入個人所得稅稅基中，實現(xiàn)企業(yè)所得稅和個人所得稅一體化的呼聲還時有起伏，企業(yè)所得稅稅基方面重大的理論缺陷注定了企業(yè)所得稅難以承擔(dān)起主體稅重任的命運。至于那種指望企業(yè)所得稅作為主體稅能體現(xiàn)社會公平的設(shè)想也是難以成立的，因為確切地講，所得稅的收入再分配功能應(yīng)定位于個人所得稅。另外，從目前來看，世界上大多數(shù)國家都實行以單一比例稅率為特征的企業(yè)所得稅制，我國1994年稅制改革后企業(yè)所得稅也實行比例稅率，如果稅率完全相同，單一稅率的企業(yè)所得稅和單一稅率的增值稅的經(jīng)濟(jì)影響是等價的，兩個完全一樣的稅作為主體稅顯然是無意義的。