我國(guó)經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日?qǐng)A夢(mèng)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速，勢(shì)必牽動(dòng)稅收利益的國(guó)際分配，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國(guó)際稅收事項(xiàng)將不斷增加。因此，入世將對(duì)我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)。以下就入世后如何提高我國(guó)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討。

　　一、營(yíng)造提高國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境

　　（一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力

　　WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。

　　根據(jù)最惠國(guó)待遇原則，任兩個(gè)成員國(guó)之間簽定的比其他成員國(guó)更優(yōu)惠的待遇，其他成員國(guó)都能自動(dòng)共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。

　?。ǘ┳裱璚TO透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力

　　首先，法律與政策一定要公正、公開。對(duì)外交往首先要重一個(gè)信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行才能取信于民，取信于國(guó)際社會(huì)。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。

　　其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。

　?。ㄈ┳鹬厥袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性

　　我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

　　二、合理劃分締約國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法

　?。ㄒ唬┱_運(yùn)用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國(guó)之間的征稅權(quán)

　　對(duì)適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對(duì)象。協(xié)定通常以造成締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國(guó)具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。

　　原則規(guī)定法就是對(duì)協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點(diǎn)是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國(guó)雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會(huì)產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。

　?。ǘ┖侠韯澐志喖s國(guó)之間的征稅權(quán)

　　明確締約國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，對(duì)哪些征稅對(duì)象由單方征稅，對(duì)哪些所得由雙方征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅問題。同時(shí)劃分征稅權(quán)也是對(duì)締約國(guó)稅收權(quán)益的劃定。

　　首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當(dāng)大程度上與國(guó)內(nèi)稅法上的概念術(shù)語等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的規(guī)定為準(zhǔn)，就必須對(duì)相關(guān)概念涵義進(jìn)行充實(shí)和規(guī)范。

　　其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。

　　三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制

　?。ㄒ唬┱J(rèn)識(shí)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)

　　按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)：

　　1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度。

　　為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。

　　例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。

　　同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。

　　例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。

　　2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。

　　根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)可知，稅收協(xié)定和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認(rèn)定誰是某項(xiàng)特定的跨國(guó)所得的取得者，某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個(gè)跨國(guó)納稅人具有締約國(guó)一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護(hù)待遇，如果根據(jù)締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法，認(rèn)定他并非某種跨國(guó)所得的取得者或某項(xiàng)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的所有人，則他不能就上述所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值請(qǐng)求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)征稅權(quán)的規(guī)定。正確運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力。

　?。ǘ┡c協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善

　　1.我國(guó)所得稅制未與國(guó)際接軌，法人所得稅仍按國(guó)內(nèi)、國(guó)外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國(guó)目前對(duì)資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對(duì)資本流入和交易不征稅，對(duì)資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對(duì)稅收協(xié)定締約國(guó)則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開放所帶來的機(jī)會(huì)將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對(duì)跨國(guó)公司而言，無疑是實(shí)現(xiàn)資本增值的最有利時(shí)機(jī)。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國(guó)公司，必將把投資中國(guó)作為首選。到2005年外商獨(dú)資銀行在中國(guó)可以全方位經(jīng)營(yíng)銀行零售業(yè)，資本項(xiàng)目的對(duì)外開放也會(huì)提上議事日程。隨著資本市場(chǎng)的開放，運(yùn)用稅收作為防范金融風(fēng)險(xiǎn)的手段，也是一項(xiàng)可行的措施。因此，對(duì)資本利得的征稅政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整也勢(shì)在必行。

　　2.我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范圍的界定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國(guó)所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費(fèi)”，范圍僅限于提供專利、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報(bào)酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費(fèi)”概念，通常不包括提供工商業(yè)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。

　　從準(zhǔn)確地運(yùn)用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個(gè)不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，然后看國(guó)內(nèi)法是否依據(jù)充足。

　　國(guó)際認(rèn)證費(fèi)具有特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，按理根據(jù)我國(guó)稅法與對(duì)外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國(guó)可就外國(guó)公司、企業(yè)從我國(guó)境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費(fèi)，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國(guó)頒布的《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》未對(duì)國(guó)際認(rèn)證進(jìn)行界定，因此，外國(guó)公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟(jì)組織對(duì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)認(rèn)證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認(rèn)定依據(jù)不足。

　　盡管近幾年國(guó)內(nèi)不少企業(yè)為了提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力與企業(yè)知名度，興起申請(qǐng)國(guó)際認(rèn)證熱，締約國(guó)涉及從我國(guó)取得的國(guó)際認(rèn)證所得也不斷增多，可是要對(duì)其征稅則國(guó)內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念與含義進(jìn)行修改和完善。

　　3.有關(guān)對(duì)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得（財(cái)產(chǎn)收益）及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值（財(cái)產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。

　　然而，至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國(guó)憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國(guó)家或集體所有，其所有權(quán)不能買賣。但是，其使用權(quán)是可以買賣的，外國(guó)居民可能擁有位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，該項(xiàng)稅收將白白流失。因此，必須在國(guó)內(nèi)法中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行明確定義。

　　并且，我國(guó)尚未開征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)也不能根據(jù)協(xié)定征稅?？紤]到入世后，國(guó)際資本在我國(guó)流動(dòng)的規(guī)模及頻率都會(huì)不斷提高，為了防范資本流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，且使國(guó)際稅收權(quán)益對(duì)等，有對(duì)其進(jìn)行立法的必要。

　　四、增強(qiáng)防范能力，避免國(guó)際法優(yōu)先原則被濫用

　　（一）濫用國(guó)際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范

　　目前，跨國(guó)納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進(jìn)行國(guó)際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經(jīng)引起越來越多國(guó)家的重視和防范。我國(guó)目前在國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法和對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)法確認(rèn)稅收協(xié)定相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購”的對(duì)策：

　　1.關(guān)注“稅約采購”發(fā)展動(dòng)向。“稅約采購”行為，是跨國(guó)納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關(guān)協(xié)定的締約國(guó)設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來實(shí)現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國(guó)納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國(guó)際避稅的一種工具的現(xiàn)實(shí)，協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位不能絕對(duì)化。

　　2.借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國(guó)通過1986年的稅收改革法案，在其《國(guó)內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國(guó)家雖然沒有制定這類針對(duì)“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國(guó)際稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。

　　我國(guó)在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補(bǔ)特定的反“稅約采購”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國(guó)家在這方面的立法經(jīng)驗(yàn)和方法，進(jìn)一步健全完善我國(guó)的有關(guān)稅制，在確認(rèn)稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法制定效力的同時(shí)，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們?cè)诜础岸惣s采購”行為方面所處的無法可依的被動(dòng)地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅負(fù)公平的宗旨。

　?。ǘ┱n稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方——產(chǎn)生國(guó)際雙重不征稅問題的防范

　　1.國(guó)際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運(yùn)用沖突規(guī)范將某種征稅對(duì)象的課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方行使，原則上并不以跨國(guó)納稅人在締約國(guó)另一方已就有關(guān)跨國(guó)所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國(guó)沒有相應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅法實(shí)體規(guī)范配合實(shí)施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國(guó)一方的適用，該締約國(guó)出于某種目的對(duì)該納稅人實(shí)行減免稅，其結(jié)果亦然。

　　2.正視國(guó)際雙重不征稅的影響。國(guó)際雙重不征稅的問題至今未引起我國(guó)的足夠重視，這與我國(guó)仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級(jí)階段有關(guān)。入世后外資垂涎的不是中國(guó)的稅收優(yōu)惠，而是中國(guó)的廣闊市場(chǎng)。退一步說，為了將來不受制于人，必要時(shí)能捍衛(wèi)本國(guó)的稅收權(quán)益，必須把防范國(guó)際雙重不征稅擺上議事日程。

　　3.課稅權(quán)劃歸締約國(guó)一方，應(yīng)以締約國(guó)另一方對(duì)納稅人的有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值確實(shí)進(jìn)行了課稅為前提。近些年來，為了實(shí)現(xiàn)稅收公平，防止造成國(guó)際雙重不征稅的漏洞，有些國(guó)家之間締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)規(guī)定，協(xié)定中有關(guān)對(duì)締約國(guó)一方征稅權(quán)的限制規(guī)定的適用，以締約國(guó)另一方對(duì)納稅人的有關(guān)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值確定進(jìn)行了課稅為條件；如果締約國(guó)另一方?jīng)]有對(duì)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)課稅，則協(xié)定對(duì)締約國(guó)一方課稅權(quán)的限制規(guī)定不適用。這種做法值得借鑒。同時(shí)，也可在國(guó)內(nèi)相關(guān)稅法中補(bǔ)充這一規(guī)定。