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論現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)

來源: 金融會計(jì)·龔凱頌 編輯: 2002/11/22 09:17:12  字體:
  一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的路徑

  對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)是沿著兩條路徑進(jìn)行的:一條是充分披露方向;另一條是簡化披露方向。沿著前一方向的改進(jìn)成果蔚為大觀:一方面報(bào)表附注越來越豐富,已進(jìn)入“附注時(shí)代”;另一方面其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和品種也越來越多,可能涉及的有管理當(dāng)局的討論與分析、中期報(bào)告、簡化年度報(bào)告、社會責(zé)任報(bào)告、增值報(bào)告、人力資源報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)測報(bào)告、分部信息報(bào)告、物價(jià)變動影響報(bào)告、財(cái)務(wù)情況說明書(我國特有),等等。這都是為了彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限所作的努力和嘗試,受到了信息使用者的歡迎。因此,這種改進(jìn)成為改革財(cái)務(wù)報(bào)表的主流,可以預(yù)見這一改革方向并不會改變,只是對現(xiàn)有改革成果的完善與豐富(應(yīng)是有增有減),并對報(bào)告方式進(jìn)行創(chuàng)新。然而,一味地朝充分披露方向改進(jìn),有可能滑入信息過量的泥潭,反而導(dǎo)致信息有用性的降低。為了防止信息過量化,財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的另一方向——簡化披露應(yīng)運(yùn)而生,目前的成果主要是提供簡化的年度報(bào)告。在不減少年度報(bào)告信息量的前提下,另外提供一份簡化的年度報(bào)告,是否真的能降低披露成本和防止信息過量呢?除非使用者只需閱讀簡化的年度報(bào)告且企業(yè)也只提供簡化的年度報(bào)告。由此可見,這一方向的改革僅是伴隨充分披露進(jìn)行的,作為對信息過量傾向的矯正手段而已,難以成為改革的主流。也許正因?yàn)槿绱耍喕哪甓葓?bào)告也融入了其他財(cái)務(wù)報(bào)告中,與充分披露方向合流了。

  上述對財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn),將財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展為財(cái)務(wù)報(bào)告,是對這一改進(jìn)效果的最簡煉概括。這些改革措施均是從財(cái)務(wù)報(bào)表(尤其是基本財(cái)務(wù)報(bào)表)外部推進(jìn)的,很少觸及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部。追溯財(cái)務(wù)報(bào)表形成的歷史,人們不難發(fā)現(xiàn),現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的框架體系基本上成型于二十世紀(jì)五六十年代,在此之后,財(cái)務(wù)報(bào)表的改革只是“小修小補(bǔ)”,最大的變化是加入了“財(cái)務(wù)狀況變動表”或“現(xiàn)金流量表”,但仍然沒有從根本上觸動資產(chǎn)負(fù)債表和收益表本身的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。在財(cái)務(wù)報(bào)表本身的改進(jìn)方面,英國、美國、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會所取得的成就最為引人注目,下面對其中兩個(gè)方面的改進(jìn)作一簡要評述。

  二、第四財(cái)務(wù)報(bào)表:收益表的擴(kuò)展

  (一)英國增設(shè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”早在1976年7月,英國特許會計(jì)師協(xié)會(ICAEW)就公布了一份討論稿《公司報(bào)告》,其中涉及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的改進(jìn)。1991年6月,由英國和蘇格蘭兩個(gè)特許會計(jì)師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來模式》,提出了一整套改進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)表,其中比較突出的是在傳統(tǒng)損益表之外,增加一個(gè)“利得表”(Gains Statement),以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點(diǎn)是按資產(chǎn)/負(fù)債觀來定義利潤,且用“現(xiàn)行價(jià)值”(Current Value)為基礎(chǔ)來計(jì)量凈資產(chǎn)的變動,還考慮到消除物價(jià)變動的影響。這樣勢必增加了利得表編制的復(fù)雜性。因此,英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)考慮另一思路:堅(jiān)持“滿計(jì)當(dāng)期全部損益”觀點(diǎn),把一部分未實(shí)現(xiàn)的利得(損失),繞開損益表,在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益——“準(zhǔn)備”(Reserves)部分予以確認(rèn)。同時(shí),設(shè)計(jì)一個(gè)與損益相互配合的新的財(cái)務(wù)業(yè)績表,作為企業(yè)業(yè)績報(bào)告的重要補(bǔ)充。1992年10月,ASB正式公布了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績》,使上述思路變成了現(xiàn)實(shí)。該準(zhǔn)則規(guī)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績是由“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”(Statement of Total Recognized Gains and Losses)共同表述的。1995年12月,ASB重新發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告》征求意見稿繼續(xù)推薦上述作法。在全部已確認(rèn)利得和損失表中報(bào)告的主要內(nèi)容有:(1)凈損益(來自損益表);(2)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)重估價(jià)盈利(損失);(3)未實(shí)現(xiàn)的交易中投資利得(損失);(4)外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。這樣一來,ASB設(shè)計(jì)的“全部已確認(rèn)利得和損失表”可起第四財(cái)務(wù)報(bào)表的作用,從而成為基本財(cái)務(wù)報(bào)表之一。

  (二)美國要求在收益表之外報(bào)告“全面收益”

  1980年12月,美國FASB首先提出不同于傳統(tǒng)“收益”新概念——全面收益(Comprehensive Income),并將其定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi),由企業(yè)同所有者以外的交易及其事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動”。1984年12月的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第5號再一次指出:全面收益的報(bào)告,應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。其后,在一些財(cái)務(wù)、會計(jì)、投資等組織(團(tuán)體)和學(xué)者們的共同努力下,F(xiàn)ASB參考了英國的經(jīng)驗(yàn),在1986年10月11日發(fā)布的一份《報(bào)告全面收益》的征求意見稿的基礎(chǔ)上,于1997年6月正式公布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第130號《報(bào)告全面收益》。至此,報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國企業(yè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)表中的第四財(cái)務(wù)報(bào)表。

  全面收益也是建立在資產(chǎn)/負(fù)債觀基礎(chǔ)上的(實(shí)際上把資產(chǎn)負(fù)債表又恢復(fù)到第一報(bào)表的地位,實(shí)現(xiàn)了“否定之否定”),并將全面收益的報(bào)告分成兩個(gè)模塊:全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供,仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失);其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn),平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目,例如外幣折算項(xiàng)目上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失等。這樣,全面收益較好地將“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”和“滿計(jì)當(dāng)期全部損益觀”結(jié)合起來了,比凈收益更能幫助使用者預(yù)測企業(yè)“所有”未來現(xiàn)金流量,也增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性,并提升了財(cái)會信息的質(zhì)量。

  目前,全面收益報(bào)告沒有強(qiáng)制的統(tǒng)一格式。它可采用下列三種格式之一:(1)與收益表合并為一份報(bào)表,稱作“收益與全面收益表”,其上部分為收益表,下部分列示其他全面收益;(2)與收益表分開,單獨(dú)編制一張報(bào)表,即“全面收益表”,使第四財(cái)務(wù)報(bào)表名副其實(shí);(3)在業(yè)主權(quán)益變動表中詳細(xì)報(bào)告其他全面收益,收益表仍是單獨(dú)編制。

  (三)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會設(shè)計(jì)了表述已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得(損失)的表式

  1997年8月,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)對國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號(IASI)進(jìn)行了重大修訂。修訂后的IASI題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》,它要求補(bǔ)充編制“已確認(rèn)利得和損失表”(同英國的“全部已確認(rèn)利得和損失表”基本一致,可見IASC借鑒了英國ASB的經(jīng)驗(yàn))或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得,并在其附錄中提供了相應(yīng)的表式,便于人們操作。

  綜上所述,可見英國ASB、美國的FASB和IASC在二十世紀(jì)九十年代均先后采取了相同的步驟;增加企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表。這一改革表明:改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表都要服從財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo),努力提高財(cái)務(wù)信息的有用性。為何率先改進(jìn)企業(yè)業(yè)績報(bào)告?這是因?yàn)椋?1)實(shí)證研究表明收益指標(biāo)仍然是使用者(特別是投資者)最為關(guān)心的會計(jì)數(shù)據(jù);(2)收益同現(xiàn)金流量信息是緊密相關(guān)的,全面收益比凈收益信息更能為使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量提供可靠的基礎(chǔ)。

  三、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的改進(jìn)

  1994年,美國AICPA發(fā)表了一份題為《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告:著眼于用戶》的研究報(bào)告,其中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的改革建議中最有新意的是改革財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu),即將財(cái)務(wù)報(bào)表信息劃分為“核心信息”(Core Information)與“非核心信息”(Noncore Information)。前者為企業(yè)核心活動即主要的、正常和持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)所形成;后者則為企業(yè)非核心活動,即次要的、非正常和不再持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)所形成。為此,公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)分核心活動的資產(chǎn)與負(fù)債、非核心活動的資產(chǎn)與負(fù)債;在收益表中區(qū)分核心活動盈利、非核心活動盈利;還在現(xiàn)金流量表中區(qū)別核心活動現(xiàn)金流量、非核心活動現(xiàn)金流量。AICPA的新模式還要求計(jì)量每股核心盈利和每股凈收益,并相應(yīng)地計(jì)量每股的現(xiàn)金流量。區(qū)分核心活動與非核心活動,既要在表內(nèi)反映,又要在報(bào)表附注中用較詳細(xì)的標(biāo)題或文字說明。這樣做,必能向用戶提供更有用的、可比的核心活動信息,準(zhǔn)確表達(dá)公司的核心競爭能力。如果這些建議在未來能付諸實(shí)踐,就可望提高會計(jì)在信息市場上的競爭能力。唯有持續(xù)不斷的改進(jìn),會計(jì)職業(yè)才能長盛不衰,永葆活力。

  此外,對資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目排列順序也在進(jìn)行改革,基本的趨勢是再次重視按重要性排列的方法。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會籌劃小組于1995年3月公布的“財(cái)務(wù)報(bào)表編制”的原則說明書草稿就將資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目排列改為:無形資產(chǎn)列在固定資產(chǎn)之前,固定資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)之前。IASC在1997年修訂的國際會計(jì)準(zhǔn)則第1號中,對美國模式和英國模式進(jìn)行調(diào)和與折衷;它一方面強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的流動和非流動的劃分,另一方面又列示了一份以英國模式為主的資產(chǎn)負(fù)債表格式。我們可以預(yù)見,隨著知識經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展,人力資源成為第一資源,人力資源的重要性凸現(xiàn)無疑,反映到資產(chǎn)負(fù)債表就是將人力資產(chǎn)排在首位,其次就是與人力資產(chǎn)密切相關(guān)的無形資產(chǎn)。

  四、對改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的努力的評論

  最后,我們想對上述改進(jìn)財(cái)會報(bào)表的努力作一簡要評論,并試圖回答:為什么迄今為止的所有改進(jìn)措施都沒有從根本上改造基本財(cái)務(wù)報(bào)表呢?

  面向未來,是用戶對財(cái)務(wù)會計(jì)改進(jìn)的要求,但保證信息相對可靠則是財(cái)務(wù)會計(jì)的固有特色。為了調(diào)和二者的矛盾,人們對財(cái)務(wù)報(bào)表提出了各種各樣的改進(jìn)意見??偟姆桨笇⒉煌夂跸铝腥咧袚褚唬?1)保持現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)模式,但應(yīng)作必要改進(jìn),使財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告更多的未來信息;(2)徹底否定現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式,在財(cái)務(wù)會計(jì)信息為誰(Who)、何時(shí)(When)、如何(How)、提供什么信息(What)等方面進(jìn)行重新研究;(3)繼續(xù)保留以面向過去、主要提供歷史信息為特征的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì),另外創(chuàng)新并發(fā)展一個(gè)面向未來、主要提供預(yù)測信息為特征的新的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。稍加對照,我們發(fā)現(xiàn),現(xiàn)有對財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的努力均是在第一種方案內(nèi)進(jìn)行的。對此,我們的解釋是:財(cái)務(wù)會計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷其實(shí)從相關(guān)性方面來衡量的,但若從可靠性方面來衡量,其缺陷反而成為它的信息優(yōu)勢,因此對財(cái)務(wù)會計(jì)的任何改進(jìn)都不能改掉財(cái)務(wù)會計(jì)的可靠性特征。道理很簡單,不可靠的信息怎么會具有相關(guān)性呢?!依據(jù)不可靠的信息就可能甚至必然導(dǎo)致決策失誤。迄今為止,也沒有證據(jù)表明:使用者認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)表信息不相關(guān)而應(yīng)予以放棄,再由一個(gè)基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來取代它。歷史和現(xiàn)實(shí)已充分證明,在市場經(jīng)濟(jì)中,財(cái)務(wù)報(bào)表所傳輸?shù)木哂锌煽啃蕴卣鞯臍v史信息(具有反饋和預(yù)測價(jià)值)可以用來指導(dǎo)未來,對絕大多數(shù)用戶是相關(guān)的。否則,它早已被淘汰出歷史舞臺。當(dāng)然,財(cái)務(wù)會計(jì)也不會因此固步自封,而要在保證可靠性的前提下提高相關(guān)性,并丟棄所謂雖可靠但不相關(guān)的信息。

  財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在,并不是“一次革命”就完成的,它是循序漸近、逐步改良的??茖W(xué)發(fā)展具有繼承性,而且可靠性始終是人們在決策過程中衡量信息質(zhì)量所要考慮的一個(gè)主要特征。我們相信,對財(cái)務(wù)報(bào)表不論作怎樣的改進(jìn),都不會偏離如下的基本方向:可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中:可靠性是財(cái)務(wù)會計(jì)的本質(zhì)屬性。這一點(diǎn)針對我國會計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)實(shí),顯得尤為重要,即先要著力解決會計(jì)信息可靠性問題,方能談得上為決策提供有用信息。

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