一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的路徑

　　對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)是沿著兩條路徑進(jìn)行的：一條是充分披露方向；另一條是簡(jiǎn)化披露方向。沿著前一方向的改進(jìn)成果蔚為大觀：一方面報(bào)表附注越來(lái)越豐富，已進(jìn)入“附注時(shí)代”；另一方面其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和品種也越來(lái)越多，可能涉及的有管理當(dāng)局的討論與分析、中期報(bào)告、簡(jiǎn)化年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、增值報(bào)告、人力資源報(bào)告、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告、分部信息報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)影響報(bào)告、財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)(我國(guó)特有)，等等。這都是為了彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限所作的努力和嘗試，受到了信息使用者的歡迎。因此，這種改進(jìn)成為改革財(cái)務(wù)報(bào)表的主流，可以預(yù)見(jiàn)這一改革方向并不會(huì)改變，只是對(duì)現(xiàn)有改革成果的完善與豐富(應(yīng)是有增有減)，并對(duì)報(bào)告方式進(jìn)行創(chuàng)新。然而，一味地朝充分披露方向改進(jìn)，有可能滑入信息過(guò)量的泥潭，反而導(dǎo)致信息有用性的降低。為了防止信息過(guò)量化，財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的另一方向——簡(jiǎn)化披露應(yīng)運(yùn)而生，目前的成果主要是提供簡(jiǎn)化的年度報(bào)告。在不減少年度報(bào)告信息量的前提下，另外提供一份簡(jiǎn)化的年度報(bào)告，是否真的能降低披露成本和防止信息過(guò)量呢?除非使用者只需閱讀簡(jiǎn)化的年度報(bào)告且企業(yè)也只提供簡(jiǎn)化的年度報(bào)告。由此可見(jiàn)，這一方向的改革僅是伴隨充分披露進(jìn)行的，作為對(duì)信息過(guò)量?jī)A向的矯正手段而已,難以成為改革的主流。也許正因?yàn)槿绱?，?jiǎn)化的年度報(bào)告也融入了其他財(cái)務(wù)報(bào)告中，與充分披露方向合流了。

　　上述對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)，將財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)展為財(cái)務(wù)報(bào)告，是對(duì)這一改進(jìn)效果的最簡(jiǎn)煉概括。這些改革措施均是從財(cái)務(wù)報(bào)表(尤其是基本財(cái)務(wù)報(bào)表)外部推進(jìn)的，很少觸及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部。追溯財(cái)務(wù)報(bào)表形成的歷史，人們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的框架體系基本上成型于二十世紀(jì)五六十年代，在此之后，財(cái)務(wù)報(bào)表的改革只是“小修小補(bǔ)”，最大的變化是加入了“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”或“現(xiàn)金流量表”，但仍然沒(méi)有從根本上觸動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表和收益表本身的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。在財(cái)務(wù)報(bào)表本身的改進(jìn)方面，英國(guó)、美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所取得的成就最為引人注目，下面對(duì)其中兩個(gè)方面的改進(jìn)作一簡(jiǎn)要評(píng)述。

　　二、第四財(cái)務(wù)報(bào)表：收益表的擴(kuò)展

　　(一)英國(guó)增設(shè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”早在1976年7月，英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)就公布了一份討論稿《公司報(bào)告》，其中涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的改進(jìn)。1991年6月，由英國(guó)和蘇格蘭兩個(gè)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模式》，提出了一整套改進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其中比較突出的是在傳統(tǒng)損益表之外，增加一個(gè)“利得表”(Gains Statement)，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。利得表的主要特點(diǎn)是按資產(chǎn)／負(fù)債觀來(lái)定義利潤(rùn)，且用“現(xiàn)行價(jià)值”(Current Value)為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)的變動(dòng)，還考慮到消除物價(jià)變動(dòng)的影響。這樣勢(shì)必增加了利得表編制的復(fù)雜性。因此，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)考慮另一思路：堅(jiān)持“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期全部損益”觀點(diǎn)，把一部分未實(shí)現(xiàn)的利得(損失)，繞開(kāi)損益表，在資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益——“準(zhǔn)備”(Reserves)部分予以確認(rèn)。同時(shí)，設(shè)計(jì)一個(gè)與損益相互配合的新的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，作為企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的重要補(bǔ)充。1992年10月，ASB正式公布了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》，使上述思路變成了現(xiàn)實(shí)。該準(zhǔn)則規(guī)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是由“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”(Statement of Total Recognized Gains and Losses)共同表述的。1995年12月，ASB重新發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告》征求意見(jiàn)稿繼續(xù)推薦上述作法。在全部已確認(rèn)利得和損失表中報(bào)告的主要內(nèi)容有：(1)凈損益(來(lái)自損益表)；(2)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)重估價(jià)盈利(損失)；(3)未實(shí)現(xiàn)的交易中投資利得(損失)；(4)外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。這樣一來(lái)，ASB設(shè)計(jì)的“全部已確認(rèn)利得和損失表”可起第四財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，從而成為基本財(cái)務(wù)報(bào)表之一。

　　(二)美國(guó)要求在收益表之外報(bào)告“全面收益”

　　1980年12月，美國(guó)FASB首先提出不同于傳統(tǒng)“收益”新概念——全面收益(Comprehensive Income)，并將其定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，由企業(yè)同所有者以外的交易及其事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動(dòng)”。1984年12月的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第5號(hào)再一次指出：全面收益的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。其后，在一些財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、投資等組織(團(tuán)體)和學(xué)者們的共同努力下，F(xiàn)ASB參考了英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在1986年10月11日發(fā)布的一份《報(bào)告全面收益》的征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，于1997年6月正式公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)《報(bào)告全面收益》。至此，報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國(guó)企業(yè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)表中的第四財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　全面收益也是建立在資產(chǎn)／負(fù)債觀基礎(chǔ)上的(實(shí)際上把資產(chǎn)負(fù)債表又恢復(fù)到第一報(bào)表的地位，實(shí)現(xiàn)了“否定之否定”)，并將全面收益的報(bào)告分成兩個(gè)模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)，平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，例如外幣折算項(xiàng)目上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失等。這樣，全面收益較好地將“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀”和“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期全部損益觀”結(jié)合起來(lái)了，比凈收益更能幫助使用者預(yù)測(cè)企業(yè)“所有”未來(lái)現(xiàn)金流量，也增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的完整性和有用性，并提升了財(cái)會(huì)信息的質(zhì)量。

　　目前，全面收益報(bào)告沒(méi)有強(qiáng)制的統(tǒng)一格式。它可采用下列三種格式之一：(1)與收益表合并為一份報(bào)表，稱(chēng)作“收益與全面收益表”，其上部分為收益表，下部分列示其他全面收益；(2)與收益表分開(kāi)，單獨(dú)編制一張報(bào)表，即“全面收益表”，使第四財(cái)務(wù)報(bào)表名副其實(shí)；(3)在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表中詳細(xì)報(bào)告其他全面收益，收益表仍是單獨(dú)編制。

　　(三)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)計(jì)了表述已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得(損失)的表式

　　1997年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)(IASI)進(jìn)行了重大修訂。修訂后的IASI題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》，它要求補(bǔ)充編制“已確認(rèn)利得和損失表”(同英國(guó)的“全部已確認(rèn)利得和損失表”基本一致，可見(jiàn)IASC借鑒了英國(guó)ASB的經(jīng)驗(yàn))或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得，并在其附錄中提供了相應(yīng)的表式，便于人們操作。

　　綜上所述，可見(jiàn)英國(guó)ASB、美國(guó)的FASB和IASC在二十世紀(jì)九十年代均先后采取了相同的步驟；增加企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表。這一改革表明：改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表都要服從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，努力提高財(cái)務(wù)信息的有用性。為何率先改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告?這是因?yàn)椋?1)實(shí)證研究表明收益指標(biāo)仍然是使用者(特別是投資者)最為關(guān)心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；(2)收益同現(xiàn)金流量信息是緊密相關(guān)的，全面收益比凈收益信息更能為使用者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量提供可靠的基礎(chǔ)。

　　三、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的改進(jìn)

　　1994年，美國(guó)AICPA發(fā)表了一份題為《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告：著眼于用戶(hù)》的研究報(bào)告，其中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的改革建議中最有新意的是改革財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，即將財(cái)務(wù)報(bào)表信息劃分為“核心信息”(Core Information)與“非核心信息”(Noncore　Information)。前者為企業(yè)核心活動(dòng)即主要的、正常和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)所形成；后者則為企業(yè)非核心活動(dòng)，即次要的、非正常和不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)所形成。為此，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)分核心活動(dòng)的資產(chǎn)與負(fù)債、非核心活動(dòng)的資產(chǎn)與負(fù)債；在收益表中區(qū)分核心活動(dòng)盈利、非核心活動(dòng)盈利；還在現(xiàn)金流量表中區(qū)別核心活動(dòng)現(xiàn)金流量、非核心活動(dòng)現(xiàn)金流量。AICPA的新模式還要求計(jì)量每股核心盈利和每股凈收益，并相應(yīng)地計(jì)量每股的現(xiàn)金流量。區(qū)分核心活動(dòng)與非核心活動(dòng)，既要在表內(nèi)反映，又要在報(bào)表附注中用較詳細(xì)的標(biāo)題或文字說(shuō)明。這樣做，必能向用戶(hù)提供更有用的、可比的核心活動(dòng)信息，準(zhǔn)確表達(dá)公司的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。如果這些建議在未來(lái)能付諸實(shí)踐，就可望提高會(huì)計(jì)在信息市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力。唯有持續(xù)不斷的改進(jìn)，會(huì)計(jì)職業(yè)才能長(zhǎng)盛不衰，永葆活力。

　　此外，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目排列順序也在進(jìn)行改革，基本的趨勢(shì)是再次重視按重要性排列的方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組于1995年3月公布的“財(cái)務(wù)報(bào)表編制”的原則說(shuō)明書(shū)草稿就將資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目排列改為：無(wú)形資產(chǎn)列在固定資產(chǎn)之前，固定資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)之前。IASC在1997年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)中，對(duì)美國(guó)模式和英國(guó)模式進(jìn)行調(diào)和與折衷；它一方面強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的流動(dòng)和非流動(dòng)的劃分，另一方面又列示了一份以英國(guó)模式為主的資產(chǎn)負(fù)債表格式。我們可以預(yù)見(jiàn)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，人力資源成為第一資源，人力資源的重要性凸現(xiàn)無(wú)疑，反映到資產(chǎn)負(fù)債表就是將人力資產(chǎn)排在首位，其次就是與人力資產(chǎn)密切相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)。

　　四、對(duì)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的努力的評(píng)論

　　最后，我們想對(duì)上述改進(jìn)財(cái)會(huì)報(bào)表的努力作一簡(jiǎn)要評(píng)論，并試圖回答：為什么迄今為止的所有改進(jìn)措施都沒(méi)有從根本上改造基本財(cái)務(wù)報(bào)表呢?

　　面向未來(lái)，是用戶(hù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改進(jìn)的要求，但保證信息相對(duì)可靠則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的固有特色。為了調(diào)和二者的矛盾，人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提出了各種各樣的改進(jìn)意見(jiàn)?？偟姆桨笇⒉煌夂跸铝腥咧袚褚唬?1)保持現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，但應(yīng)作必要改進(jìn)，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告更多的未來(lái)信息；(2)徹底否定現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為誰(shuí)(Who)、何時(shí)(When)、如何(How)、提供什么信息(What)等方面進(jìn)行重新研究；(3)繼續(xù)保留以面向過(guò)去、主要提供歷史信息為特征的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，另外創(chuàng)新并發(fā)展一個(gè)面向未來(lái)、主要提供預(yù)測(cè)信息為特征的新的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。稍加對(duì)照，我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表改進(jìn)的努力均是在第一種方案內(nèi)進(jìn)行的。對(duì)此，我們的解釋是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷其實(shí)從相關(guān)性方面來(lái)衡量的，但若從可靠性方面來(lái)衡量，其缺陷反而成為它的信息優(yōu)勢(shì)，因此對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的任何改進(jìn)都不能改掉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可靠性特征。道理很簡(jiǎn)單，不可靠的信息怎么會(huì)具有相關(guān)性呢?!依據(jù)不可靠的信息就可能甚至必然導(dǎo)致決策失誤。迄今為止，也沒(méi)有證據(jù)表明：使用者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表信息不相關(guān)而應(yīng)予以放棄，再由一個(gè)基本不同的組織財(cái)務(wù)信息的手段來(lái)取代它。歷史和現(xiàn)實(shí)已充分證明，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表所傳輸?shù)木哂锌煽啃蕴卣鞯臍v史信息(具有反饋和預(yù)測(cè)價(jià)值)可以用來(lái)指導(dǎo)未來(lái)，對(duì)絕大多數(shù)用戶(hù)是相關(guān)的。否則，它早已被淘汰出歷史舞臺(tái)。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也不會(huì)因此固步自封，而要在保證可靠性的前提下提高相關(guān)性，并丟棄所謂雖可靠但不相關(guān)的信息。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，并不是“一次革命”就完成的，它是循序漸近、逐步改良的?？茖W(xué)發(fā)展具有繼承性，而且可靠性始終是人們?cè)跊Q策過(guò)程中衡量信息質(zhì)量所要考慮的一個(gè)主要特征。我們相信，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不論作怎樣的改進(jìn)，都不會(huì)偏離如下的基本方向：可靠性、相關(guān)性和可比性缺一不可。其中：可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性。這一點(diǎn)針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)實(shí)，顯得尤為重要，即先要著力解決會(huì)計(jì)信息可靠性問(wèn)題，方能談得上為決策提供有用信息。