簡介：現(xiàn)代企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，其自身的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)發(fā)生了巨大的改變，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)單一的財(cái)務(wù)指標(biāo)轉(zhuǎn)向融合財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)量系統(tǒng) 本文從權(quán)變理論的角度探討業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的影響因素，進(jìn)而分析計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)過程。

　　自上世紀(jì)80年代以來，業(yè)績計(jì)量開始成為人們廣泛關(guān)注與討論的問題 這種不斷增加的研究來源于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的快速變化和全球競爭環(huán)境的加劇。隨著生產(chǎn)技術(shù)的巨大進(jìn)步和產(chǎn)品生命周期的縮短。作業(yè)性質(zhì)以及外部需求的變化，新的制造實(shí)務(wù)中全面質(zhì)量管理（TQM）、適時(shí)制（JIT）和計(jì)算機(jī)融合制造（CIM）的應(yīng)用以及信息技術(shù)的力量，使得傳統(tǒng)的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)導(dǎo)致了人們的普遍不滿：對大多數(shù)企業(yè)而言，越來越需要評價(jià)和修改其計(jì)量系統(tǒng)以適應(yīng)變化迅速與競爭激烈的環(huán)境（Eecles，1991）。因此，理論界與實(shí)務(wù)界的注意力轉(zhuǎn)向了企業(yè)如何以反映現(xiàn)有的目標(biāo)與環(huán)境的計(jì)量系統(tǒng)來取代他們傳統(tǒng)的成本基礎(chǔ)的計(jì)量系統(tǒng)（Kenneft）andNeely，2002）。為廠幫助企業(yè)定義一系列計(jì)量指標(biāo)反映組織目標(biāo)與恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)組織業(yè)績，融合了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)計(jì)量的理論框架相繼被提出，如整合的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)（Dixonclal，1990）、業(yè)績金字塔（LynchantiCross，1991）、平衡記分卡（KaplanantiNorton，1992）、業(yè)績評價(jià)利益相關(guān)各法（Atkinson eL al，1997）以及業(yè)績管理框架（Otley，1999）。這些多維的理論框架明確地平衡了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)，并將業(yè)績計(jì)量與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系起來，那么，究竟是哪些因素影響了業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)，該系統(tǒng)又如何進(jìn)行改進(jìn)？本文試從權(quán)變理論的角度對此進(jìn)行分析。

　　一、業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)（PedormanceMeasurementSystem，PMS）

　　PMS屬于管理與控制系統(tǒng)的組成部分，其產(chǎn)生的信息被內(nèi)部與外部使用者分享。該系統(tǒng)采納過程觀（proeessperspective），涵蓋了經(jīng)營管理循環(huán)的所有方面，強(qiáng)調(diào)用一系列指標(biāo)量化行動(dòng)的效率和效果，采用與改進(jìn)業(yè)績導(dǎo)向的過程（Nannitetal，1992）。其中計(jì)量指村就是組織業(yè)績的替代變量（Ijiri，1975）。然而，傳統(tǒng)的PMS只包含財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)屬于滯后指標(biāo)，是管理活動(dòng)和組織業(yè)績的結(jié)果而非原因。隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)人工廠業(yè)績相關(guān)性和反映企業(yè)重要問題的能力。Amir和Lev（1996）在對電信行業(yè)的研究中發(fā)現(xiàn)：財(cái)務(wù)指標(biāo)在解釋股票價(jià)格時(shí)極不相關(guān)，而非財(cái)務(wù)指標(biāo)卻與股價(jià)高度相關(guān)。人們越來越多地認(rèn)識到，僅靠財(cái)務(wù)指標(biāo)已不能提供危機(jī)發(fā)生前反映其發(fā)展趨勢的重要信息（Gordo.an（JMiller，1976）。

　　正是由于新的外部環(huán)境要求一個(gè)有效的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)應(yīng)該及時(shí)和準(zhǔn)確地反饋經(jīng)營的效率與效果，引導(dǎo)組織努力實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)并持續(xù)不斷地改進(jìn)。因此，有效的業(yè)績計(jì)量的具體過程應(yīng)該包括以下階段（Bourne et al，2000）：（1）設(shè)計(jì)階段，確認(rèn)需要計(jì)量的目標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)以及計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)；（2）實(shí)施階段，安排適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)和程序來收集、核對、分類和分配數(shù)據(jù)，使得計(jì)量過程得以正式執(zhí)行；（3）使用階段，使用計(jì)量的結(jié)果改進(jìn)與監(jiān)管企業(yè)的戰(zhàn)略制定與實(shí)施。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該服從于企業(yè)的戰(zhàn)略，而且其作用是雙重的。首先，評價(jià)公司相對于其競爭者和在市場需求中所處的地位，確認(rèn)改進(jìn)的途徑；其次，監(jiān)控公司在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)過程中的進(jìn)展，一旦公司的競爭地位發(fā)生變化，戰(zhàn)略目標(biāo)必須重新評價(jià)和修改以保持其與競爭環(huán)境的一致性，PMS也應(yīng)隨之變化。因此，保持與組織戰(zhàn)略的一致性是整個(gè)業(yè)績計(jì)量過程必須滿足的要求，

　　二、權(quán)變理論（ContingentTheory）與權(quán)變因素（ContingentFactors）

　�。ㄒ唬�權(quán)變理論 權(quán)變理論起源于系統(tǒng)論，在上世紀(jì)50年代。系統(tǒng)論是一種對組織進(jìn)行研究的普遍方法。系統(tǒng)論強(qiáng)調(diào)應(yīng)關(guān)注組織內(nèi)部與外部環(huán)境的相互影響，認(rèn)為組織是由相互影響的子系統(tǒng)組成的（Luthans andStewart，1997）。開放系統(tǒng)論的核心特征是其試圖通過參考組織所在的環(huán)境背景來對組織活動(dòng)進(jìn)行研究（Emmanuel el al1990），并且認(rèn)為沒有哪種組織形式在所有環(huán)境中都是最優(yōu)的，組織特有的形式應(yīng)該最適合于其特有的環(huán)境，從而，權(quán)變理念對管理會(huì)計(jì)的研究建立在這樣一個(gè)前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（Otley，1980）、應(yīng)該明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當(dāng)匹配的（Emmanuel el al，1990）。

　　（二）權(quán)變因素 一般認(rèn)為有三類權(quán)變因素影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)（Emmanueletal，1990）：

　　（1）環(huán)境。在權(quán)變理論研究中，環(huán)境定義為存在于組織邊界之外的并對組織整體或者某一部分具有潛在影響的因素。影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)的環(huán)境因素包括：可預(yù)測程度、面臨的市場競爭程度、面對的不同產(chǎn)品／市場的數(shù)量和敵對性。這些因素反映了環(huán)境的不確定性，其與信息的有效性和及時(shí)性有關(guān)。不確定性越高，管理控制系統(tǒng)的開放性和外部性就越強(qiáng)。從而信息的廣泛性、有效性和及時(shí)性更加重要，經(jīng)營業(yè)績評價(jià)模式更為主觀，主要采用非財(cái)務(wù)導(dǎo)向，而不是預(yù)算和利潤導(dǎo)向。在充滿不確定性的外部環(huán)境中，組織的管理控制系統(tǒng)既注重嚴(yán)格的財(cái)務(wù)控制，又強(qiáng)調(diào)對外部環(huán)境的靈活反應(yīng)和各部門間的相互溝通。近二十年的研究表明，環(huán)境的不確定性要求更加開放，重視外部環(huán)境和非財(cái)務(wù)模式的管理控制系統(tǒng)；而環(huán)境的敵對性，要求組織更加依賴正式的控制和更加強(qiáng)制預(yù)算控制。

　�。�2）組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)是對組織內(nèi)成員各自的作用或任務(wù)的正式規(guī)定，從而保證組織的活動(dòng)得以進(jìn)行。包括規(guī)模、分權(quán)與依存。分權(quán)是指授權(quán)給各級管理層決策自主權(quán)的程度（Chenhall andMorris，1986）。依存理解為系統(tǒng)內(nèi)部不同部門之間依賴與交流的程度，部門之間的依存性越大，越不適合嚴(yán)格的業(yè)績計(jì)量。實(shí)證研究表明，規(guī)模越大的公司越強(qiáng)調(diào)參與預(yù)算和正式的控制，而且越看重員工滿意度這類非財(cái)務(wù)指標(biāo)（Rejc，2004）。另外，大型的或多元化經(jīng)營組織通常采用分權(quán)結(jié)構(gòu)，并運(yùn)用正式的管理控制系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)部門之問的聯(lián)系，而且更加強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制、正式的溝通和預(yù)算參與（merchant，1981）。

　�。�3）技術(shù)。在組織理論中，對管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)非常重要的技術(shù)因素包括復(fù)雜性和任務(wù)的不確定性。復(fù)雜性指的是工作的標(biāo)準(zhǔn)化程度。任務(wù)的不確定性包括生產(chǎn)過程的性質(zhì)和例行化的程度。例行化的程度是指生產(chǎn)過程中任務(wù)的變化和可分析性（Per-row and Charles，1967）。任務(wù)的變化是指未預(yù)期的事項(xiàng)和新事項(xiàng)發(fā)生的頻率；可分析性是關(guān)于個(gè)人對問題如何反應(yīng)，即參與者是否可以確定目標(biāo)，采用計(jì)算程序來解決問題。如果組織生產(chǎn)的是高度專業(yè)化、非標(biāo)準(zhǔn)的、差異性的產(chǎn)品，其技術(shù)復(fù)雜性較高，任務(wù)不確定性大，即生產(chǎn)過程可分析性低，并且存在許多例外情況。了解其生產(chǎn)過程信息與衡量其生產(chǎn)過程結(jié)果都比較困難，這種技術(shù)鼓勵(lì)采用靈活的控制與開放式的溝通（Daft and Macintosh，1981）。任務(wù)的不確定性越高，越少依賴財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)量。

　�。ㄈ�）影響業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的權(quán)變因素 影響PMS的權(quán)變因素包括：環(huán)境與任務(wù)的不確定性，分權(quán)、組織的相互依賴性，市場競爭和市場生命周期的階段（Moores and Yuen，2001）。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)受到環(huán)境、組織和決策制訂模式的影響，當(dāng)環(huán)境的動(dòng)態(tài)性增強(qiáng)時(shí)，應(yīng)該提供更多關(guān)于競爭者行為和消費(fèi)者偏好方面的信息（主要是非財(cái)務(wù)信息）；敵對性的增加也要求大量對于環(huán)境中的威脅最為敏感和具有指示性的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（Gordon and Miller，1976）。相關(guān)的實(shí)證研究提供了這方面的證據(jù)；如分權(quán)化組織比集權(quán)化組織更大程度上使用綜合的業(yè)績計(jì)量（Abernethy and Lillis，2001）；非財(cái)務(wù)計(jì)量更加適合于復(fù)雜與不確定的競爭環(huán)境（Dixon et a1.，1990）；相對于成熟期的企業(yè)，大多數(shù)產(chǎn)品處于成長期的企業(yè)應(yīng)該更強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)計(jì)量（Govindarajan and Gupta，1 985）。

　　盡管影響業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的因素比較復(fù)雜，但這些因素可以按性質(zhì)區(qū)分為兩大類（Kennerley and Neely，2002）：變化動(dòng)因（引起必然變化的因素）與變化論阻因（實(shí)現(xiàn)有效變化所需克服的因素）。變化動(dòng)因包括外部動(dòng)因（如顧客、市場、立法、新行業(yè)、作業(yè)的性質(zhì)和未來不確定性）和內(nèi)部動(dòng)因（如實(shí)際業(yè)績、功能紊亂行為、有效地重審與監(jiān)控系統(tǒng)）。變化阻因包括公司文化、內(nèi)部能力（組織支持創(chuàng)新的能力）、技術(shù)、可獲取的資源（包括人力資源）與能力的有效性以及改變、支持計(jì)量的動(dòng)機(jī)。這些因素在計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)過程中具有十分重要的作用。

　　三、業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)改進(jìn)的權(quán)變性

　�。ㄒ唬﹦�(dòng)態(tài)的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)正如權(quán)變理論所言，環(huán)境是不斷變化的，計(jì)量系統(tǒng)并非一次革命就能解決所有的問題，該系統(tǒng)應(yīng)該保持其持續(xù)改進(jìn)的能力（Wisner and Fawcett，1991）。因此。組織需要設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)倪^程以保證PMS得到重審與修改。Bititci etal（2000）認(rèn)為一個(gè)動(dòng)態(tài)的PMS應(yīng)該保持對組織內(nèi)部與外部環(huán)境變化的敏感性，并且當(dāng)內(nèi)外環(huán)境的變化足夠重要時(shí)，重新審視和安排內(nèi)部目標(biāo)的優(yōu)先次序，然后將內(nèi)部目標(biāo)與優(yōu)先次序的變化配置給PMS的關(guān)鍵部分，這樣才能保證持續(xù)的一致性。這個(gè)動(dòng)態(tài)的PMS應(yīng)該包括：外部監(jiān)控子系統(tǒng)，使用業(yè)績計(jì)量指標(biāo)持續(xù)地監(jiān)控外部環(huán)境的發(fā)展變化；內(nèi)部監(jiān)控子系統(tǒng)，使用業(yè)績計(jì)量指標(biāo)持續(xù)地監(jiān)管內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展變化，當(dāng)達(dá)到某種業(yè)績限制與門檻時(shí)提出警告與行動(dòng)信號；重審子系統(tǒng)，使用內(nèi)外部監(jiān)控系統(tǒng)提供的信息和更高級別系統(tǒng)設(shè)置的目標(biāo)與重點(diǎn)來決定內(nèi)部的目標(biāo)和重點(diǎn)；內(nèi)部配置子系統(tǒng)，將修改的目標(biāo)與重點(diǎn)重新分配給PMS.

　　事實(shí)上，權(quán)變因素代表了組織外部與內(nèi)部的誘因，引發(fā)了業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。當(dāng)企業(yè)通過監(jiān)控系統(tǒng)觀察到外部與內(nèi)部誘因出現(xiàn)時(shí)，經(jīng)過重審系統(tǒng)來確定新的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的目標(biāo)與重點(diǎn)，再通過配置系統(tǒng)對計(jì)量進(jìn)行改造，從而保證業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的有效性。但是，上述框架并未明確描述各組成系統(tǒng)在整個(gè)轉(zhuǎn)變過程中所發(fā)揮的具體作用。

　�。ǘ�）業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)框架 在Bititci et al（2000）的研究基礎(chǔ)上，Kennerley和Neely（2002）結(jié)合案例研究進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)：首先，不能有效地使用業(yè)績計(jì)量對企業(yè)進(jìn)行管理是影響該系統(tǒng)改進(jìn)的主要原因，這是由于缺乏彈性的信息系統(tǒng)不能有效的收集和分配數(shù)據(jù)。因此，企業(yè)需要彈性的信息系統(tǒng)來提供數(shù)據(jù)的收集、分析和報(bào)告。其次，公司文化對業(yè)績計(jì)量的應(yīng)用也有很大影響，當(dāng)管理層和個(gè)人偷懶或抵制計(jì)量時(shí)，將成為業(yè)績計(jì)量改進(jìn)的阻因；當(dāng)管理層支持或獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)量，建立對計(jì)量目標(biāo)的一致理解，并進(jìn)行開放與誠實(shí)的業(yè)績討論時(shí)，又會(huì)成為業(yè)績計(jì)量改進(jìn)的動(dòng)因。因此，計(jì)量系統(tǒng)需要高層的支持和組織內(nèi)有效的溝通與交流。另外，專門用于計(jì)量的資源以及人員的可獲性，負(fù)責(zé)業(yè)績重審的人員能夠認(rèn)識到現(xiàn)有的計(jì)量差距和改進(jìn)的需要等，是促使改進(jìn)的主要因素（Kennerleyand Neely.2002）。

　　在此基礎(chǔ)上，他們構(gòu)建了業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)框架（圖1）。將PMS的改進(jìn)過程劃分為三個(gè)階段：反映、修改與配置。在反映階段，PMS的組成部分應(yīng)被嚴(yán)格地評價(jià)與重審，以保證符合組織的要求。對計(jì)量系統(tǒng)的反映過程能夠幫助確定所需的變化，并引發(fā)修改過程。外部誘因（如立法或管制要求的變化，新的業(yè)績計(jì)量指標(biāo)的采用等等）會(huì)對新的業(yè)績計(jì)量提出要求，從而進(jìn)入修改階段。修改又會(huì)導(dǎo)致計(jì)量系統(tǒng)組成要素的變化。一旦變化得到確認(rèn)，計(jì)量系統(tǒng)將進(jìn)行新的配置。此后，進(jìn)入下一個(gè)改進(jìn)循環(huán)。此過程中需要特別強(qiáng)調(diào)的是：首先，對PMS的有效使用是任何改進(jìn)的前提。其次，PMS本身應(yīng)包含三個(gè)部分：單獨(dú)的計(jì)量，量化行動(dòng)的效率與效果（隨環(huán)境而變化）；整體的計(jì)量，綜合評價(jià)組織整體的業(yè)績（反映戰(zhàn)略導(dǎo)向）；支持系統(tǒng)，保證數(shù)據(jù)的獲取、核對、分類、解釋和傳達(dá)。PMS的改進(jìn)效果就體現(xiàn)在這三個(gè)組成部分的水平上。最后，這個(gè)改進(jìn)循環(huán)具有四個(gè)權(quán)能因素。一是過程：重審、修改與配置計(jì)量。有效的過程能夠反映環(huán)境的變化，而且需要計(jì)量指標(biāo)也發(fā)生相應(yīng)的變化并保證其恰當(dāng)性；如果缺乏有效的過程將阻礙業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)。二是人員：使用、反映、修改與配置計(jì)量指標(biāo)所需技能的可獲性。必要的技能包括：確認(rèn)計(jì)量指標(biāo)不再適合計(jì)量組織業(yè)績的能力和改進(jìn)計(jì)量指標(biāo)以反映組織新環(huán)境的能力。因此，組織應(yīng)該選擇專職人員負(fù)責(zé)計(jì)量以保證計(jì)量與組織環(huán)境的恰當(dāng)性。三是基礎(chǔ)條件：對適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)進(jìn)行收集、分析與報(bào)告的彈性系統(tǒng)的有效性。組織需要設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)、收集與報(bào)告系統(tǒng)來幫助確認(rèn)不恰當(dāng)?shù)挠?jì)量以及確認(rèn)改善數(shù)據(jù)收集、分析與報(bào)告方式的能力。四是文化：保證計(jì)量價(jià)值的組織文化的存在性與保持相關(guān)、恰當(dāng)?shù)挠?jì)量指標(biāo)的重要性得到認(rèn)可與支持�？傊�，這些權(quán)能因素有助于改進(jìn)過程克服變化阻因的影響，決定了整個(gè)PMS改進(jìn)的效果。

　　PMS的改進(jìn)框架不僅描述了組織內(nèi)部與外部的誘因如何引致整個(gè)計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)過程，將這些復(fù)雜的因素概念化為可以控制的形式，而且提供了對引入新指標(biāo)、修改現(xiàn)有指標(biāo)和淘汰過時(shí)指標(biāo)具有促進(jìn)和阻礙作用的組織內(nèi)部與外部因素的理解�？蚣苤兴�描述的內(nèi)容表明：組織為了控制業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的改進(jìn)過程，必須辨明過程、人員、基礎(chǔ)條件和文化這四種權(quán)能因素的性質(zhì)與作用，并持續(xù)地關(guān)注權(quán)變因素對計(jì)量系統(tǒng)轉(zhuǎn)變過程的影響，進(jìn)而保證對計(jì)量系統(tǒng)的有效改進(jìn)以及與企業(yè)戰(zhàn)略的一致性。

　　四、對我國的啟示

　　正是環(huán)境的變化給計(jì)量系統(tǒng)帶來了新的壓力，并擴(kuò)展了計(jì)量的定義與范圍，使其發(fā)生了前所未有的革命。而我國業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的研究相對于西方起步較晚，現(xiàn)行的企業(yè)經(jīng)營績效評價(jià)體系主要是國有資本金績效評價(jià)指標(biāo)體系和中央企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法。然而，根據(jù)權(quán)變理論的觀點(diǎn)，沒有廣泛適用于所有環(huán)境、所有組織的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)。如果采用統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)勢必?zé)o法涵蓋所有企業(yè)各自的情況（尤其是處于不同發(fā)展階段、不同行業(yè)的企業(yè)）。所以，對于企業(yè)的業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)留有足夠的自我選擇空間，使不同企業(yè)結(jié)合自身內(nèi)外環(huán)境的性質(zhì)與特點(diǎn)權(quán)變性地選擇改進(jìn)的方式，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織的戰(zhàn)略。