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淺論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
簡介：隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋?、動態(tài)的考慮風(fēng)險因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的有效手段。在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)該有步驟的進行。
關(guān)鍵字：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計風(fēng)險 控制風(fēng)險 檢查風(fēng)險
進入新世紀(jì)后，世界范圍內(nèi)出現(xiàn)大量的訴訟注冊會計師案件，索賠的金額越來越大，面對世界范圍內(nèi)訴訟浪潮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇橐环N全新有效的思路。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^對被審計單位風(fēng)險的評價，有利于回避高風(fēng)險的委托業(yè)務(wù)，尋找高風(fēng)險的審計事項，將有限的審計資源重點分配到風(fēng)險較高的被測試事項上或最大限度地降低檢查風(fēng)險，使重大的差錯和弊端能被揭露出來，使審計風(fēng)險降低到可接受的水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新型的、多維的審計模式，它以審計風(fēng)險理論作為基礎(chǔ)，在審計過程的各個階段都利用審計風(fēng)險模型，對各種審計風(fēng)險進行全面的、動態(tài)的分析與控制，并以此為基礎(chǔ)恰當(dāng)?shù)赜媱澓椭笇?dǎo)審計工作，從而高質(zhì)量、低風(fēng)險地完成審計任務(wù)，達到設(shè)定的審計目標(biāo)。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會基礎(chǔ)
（一）高風(fēng)險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。眾多企業(yè)的倒閉，已審報表的使用者將經(jīng)營失敗等同于審計失敗。他們認為企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，注冊會計師進行財務(wù)報表審計時就應(yīng)提前發(fā)出警告，這樣審計人員與公眾期望的差距越來越大。期望差距的加大，表明社會公眾對審計的需求日益增加，為彌補審計期望差距就得尋找途徑，主動出擊，迎合這種需求，須承擔(dān)一定的法律責(zé)任——即承擔(dān)更大的查錯防弊責(zé)任。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和計算機的應(yīng)用，會計、審計業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜；險惡的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境必然意味著嚴(yán)峻的、高風(fēng)險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此迫切需要一種新的審計技術(shù)——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
?。ǘ﹪?yán)格的法律環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外部驅(qū)動力?，F(xiàn)代社會在某種程度上是一種契約經(jīng)濟，各種契約界定人與人之間的關(guān)系，法律保護契約雙方，一切糾紛的處理需通過法律的手段解決。證券法對保護投資人利益的責(zé)任意識越來越強，因而當(dāng)投資人的利益受到傷害時，被投資企業(yè)破產(chǎn)倒閉，投資人無力投資，債務(wù)人收回債務(wù)無望時，極有可能訴訟注冊會計師。
?。ㄈ嫀熓聞?wù)所經(jīng)濟壓力和組織形式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在驅(qū)動力。隨著市場競爭的加劇，會計師事務(wù)所要生存必須降低審計成本，尋找一種成本小而效率高的方法模式。面臨著審計嚴(yán)峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，審計人員不得不選擇全新的審計模式——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒔档蛯徲嬶L(fēng)險貫穿于整個審計過程，理智地分析并重視審計風(fēng)險產(chǎn)生的各個重要環(huán)節(jié)，一旦認為審計風(fēng)險已經(jīng)控制在可容忍的范圍內(nèi)，就發(fā)表審計意見。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗楦行У乜刂坪吞岣邔徲嬓Ч托侍峁┝送暾慕Y(jié)構(gòu)，有利于進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責(zé)任，使審認人員由被動地承受審計風(fēng)險到主動地控制審計風(fēng)險。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕绦?/STRONG>
?。ㄒ唬嵤┓治鲂猿绦颉４_定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評價可接受審計風(fēng)險和固有風(fēng)險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險。（二）依據(jù)審計風(fēng)險模型，確定檢查風(fēng)險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。（三）如果初步評價控制風(fēng)險水平較低，則實施控制測試，依據(jù)結(jié)果確定是否擴大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實質(zhì)性測試，評價財務(wù)報表的可能性。（四）實施分析程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ猓€大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比較，具有如下四個方面的特點：
（一）全面、動態(tài)地考慮風(fēng)險因素。審計業(yè)務(wù)的整個過程一般可以被劃分為接受審計委托、審計計劃、審計實施和審計報告四個階段。在制度基礎(chǔ)審計中，審計師通常在計劃階段確定期望審計風(fēng)險和固有風(fēng)險；在實施階段中的符合性測試階段確定控制風(fēng)險，并在符合性測試結(jié)束后和實質(zhì)性測試開始前，根據(jù)已確定的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的值計算出檢查風(fēng)險的值，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。在該種模式下，期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險，控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險都是針對賬戶余額層次一次確定的，而且在各個審計階段，審計師最多也只評價一個或兩個風(fēng)險因素，這種做法并不能使審計師在審計全過程的各個階段全面分析和控制審計風(fēng)險。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，審計風(fēng)險諸要素在賬戶余額和財務(wù)報表兩個層次被分別評估，充分體現(xiàn)了風(fēng)險因素立體分布的特點。審計師在各個審計階段分別評價賬表項目的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。而在評價各種風(fēng)險要素時，審計師在各個階段考慮的內(nèi)容是不一樣的，如在第一、四兩個階段審計師僅僅針對財務(wù)報表整體評價各項審計風(fēng)險，而在第二、三兩個階段則針對具體的賬戶余額或交易事項進行評價；而隨著審計工作的深入，審計人員能夠獲得的與風(fēng)險要素相關(guān)的信息越來越多，對相關(guān)事項進行考察的程度也需不斷加深，使對風(fēng)險要素水平的評價也更加準(zhǔn)確和客觀?？梢钥闯?，制度基礎(chǔ)審計在審計全過程中對風(fēng)險要素的評估與控制是孤立的、靜態(tài)的，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險要素的評估與控制則是全面和動態(tài)的。
（二）在各個階段都利用審計風(fēng)險模型作出決策。在制度基礎(chǔ)審計中，審計師僅僅通過評估期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來確定賬戶余額可接受檢查風(fēng)險的水平，從而決定在實質(zhì)性測試階段所需收集的證據(jù)量，在該模式下審計模型的應(yīng)用被局限于單一的決定實質(zhì)性測試的證據(jù)量這一審計決策之中，未能發(fā)揮更大的作用。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢徲嫀熢诟鱾€審計階段，都分別以審計風(fēng)險模型為主，分析評價各自的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風(fēng)險。在接受審計委托階段，審計師需要做出事關(guān)全局的接受或是拒絕審計委托的戰(zhàn)略決策，決策的關(guān)鍵是要將報表層次的可接受審計風(fēng)險和通過分析固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險后估計得出的報表審計層次的可達到審計風(fēng)險水平進行比較；在審計計劃階段，審計師的主要任務(wù)是通過對賬戶余額的可接受審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估來確定可容忍的檢查風(fēng)險水平，并通過分析比較控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險來選擇確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ辉趯徲媽嵤╇A段，審計師按照計劃階段確定的審計方法進行控制測試和實質(zhì)性測試。在進行控制測試的同時對賬戶余額的控制風(fēng)險進行重新評估，如果重估結(jié)果與前一階段的評估結(jié)果不一致，審計師還應(yīng)當(dāng)修改和完善已確定的審計方法。在所有審計測試工作完成之后，審計師需要利用審計風(fēng)險模型就某賬戶余額的可達到審計風(fēng)險水平進行評估，并將其與賬戶余額的可接受審計風(fēng)險水平進行比較，以確定能否合理保證各賬戶余額認定的真實公允性。審計報告階段是審計師進行風(fēng)險控制的最后環(huán)節(jié)，也是對審計質(zhì)量和風(fēng)險程度的最后把關(guān)。在該階段，審計師需要根據(jù)風(fēng)險程度對財務(wù)報表整體的真實公允性做出最終判斷，其主要方法是根據(jù)新情況和新資料重新評估財務(wù)報表層次的可接受審計風(fēng)險水平，同時利用審計風(fēng)險模型通過分析各風(fēng)險要素的最新估計值而求得可達到審計風(fēng)險水平，然后將兩者進行比較?？梢哉J為，制度基礎(chǔ)審計模式中的審計風(fēng)險模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)——確定實質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險層次和范圍比較狹窄；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械膶徲嬶L(fēng)險模型是兩維的，它既包含了不同的風(fēng)險要素，而且在不同審計階段給各風(fēng)險要素賦予了不同的內(nèi)涵。
（三） 審計模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險為導(dǎo)向的模式。制度基礎(chǔ)審計是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進行的審計，雖然制度基礎(chǔ)審計也以審計風(fēng)險理論為指導(dǎo)，但在實務(wù)中，審計人員分不清固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的各自程度是多少，在這種情況下，審計師更偏重利用控制風(fēng)險的評審作用。在制度基礎(chǔ)審計中，審計是以制度為導(dǎo)向，即整個審計的重心是評價內(nèi)部控制制度，以內(nèi)部控制制度的評價確定審計的重點，為進一步審計指明方向。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計卻是以風(fēng)險為導(dǎo)向。兩者的區(qū)別在于制度基礎(chǔ)審計只注重影響經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境，即內(nèi)部控制制度，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵⒅赜绊懡?jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境以外，還注重外部環(huán)境，即它是以經(jīng)濟業(yè)務(wù)整體為重點，綜合分析評價企業(yè)經(jīng)營所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評價結(jié)果確定審計水平，最終目的是要將審計風(fēng)險控制在社會可接受的水平之下。
（四）對內(nèi)部控制運用更加全面。在制度基礎(chǔ)審計中，一般只考慮內(nèi)部會計控制。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较驴紤]兩個因素，即內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t考慮三個因素，即控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，然后又擴展到五個因素，即控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
四、中國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?zhàn)略思路
盡管由于當(dāng)前體制和法律上的保護，我國的注冊會計師職業(yè)的風(fēng)險水平同國際上其他國家相比非常低，但從長遠看，注冊會計師勢必承擔(dān)起更大的法律責(zé)任與經(jīng)濟責(zé)任，加上事務(wù)所改制的推進，會計師事務(wù)所走向市場，獨立承擔(dān)風(fēng)險，若不加強自身的質(zhì)量提高生存與發(fā)展將會面臨危機。為爭得中國注冊會計師在國際市場上的一席之地，需有足夠的風(fēng)險承受能力，因而開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱菰诒匦小Ｖ袊菩酗L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)分兩個階段。一是選擇試點階段。我們可以選擇經(jīng)濟較為發(fā)達的省區(qū)所在地的會計事務(wù)所，進行試點推行。從西方發(fā)達國家審計職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展需要審計，審計促進經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊會計師的經(jīng)濟與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險加大，客觀上有開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)；同時，在這些省份，大多有國外經(jīng)驗豐富的會計事務(wù)所的分支機構(gòu)，能夠獲得一些比較直接的經(jīng)驗。二是推廣階段。在試點的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國國情借鑒國外先進經(jīng)驗，制定原則性的開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w方法、程序。同時在幾個不同省份的事務(wù)所推廣，在具體推行過程中，根據(jù)實施情況反饋意見，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來。
簡介：隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋?、動態(tài)的考慮風(fēng)險因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的有效手段。在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)該有步驟的進行。
關(guān)鍵字：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計風(fēng)險 控制風(fēng)險 檢查風(fēng)險
進入新世紀(jì)后，世界范圍內(nèi)出現(xiàn)大量的訴訟注冊會計師案件，索賠的金額越來越大，面對世界范圍內(nèi)訴訟浪潮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇橐环N全新有效的思路。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^對被審計單位風(fēng)險的評價，有利于回避高風(fēng)險的委托業(yè)務(wù)，尋找高風(fēng)險的審計事項，將有限的審計資源重點分配到風(fēng)險較高的被測試事項上或最大限度地降低檢查風(fēng)險，使重大的差錯和弊端能被揭露出來，使審計風(fēng)險降低到可接受的水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新型的、多維的審計模式，它以審計風(fēng)險理論作為基礎(chǔ)，在審計過程的各個階段都利用審計風(fēng)險模型，對各種審計風(fēng)險進行全面的、動態(tài)的分析與控制，并以此為基礎(chǔ)恰當(dāng)?shù)赜媱澓椭笇?dǎo)審計工作，從而高質(zhì)量、低風(fēng)險地完成審計任務(wù)，達到設(shè)定的審計目標(biāo)。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會基礎(chǔ)
（一）高風(fēng)險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。眾多企業(yè)的倒閉，已審報表的使用者將經(jīng)營失敗等同于審計失敗。他們認為企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，注冊會計師進行財務(wù)報表審計時就應(yīng)提前發(fā)出警告，這樣審計人員與公眾期望的差距越來越大。期望差距的加大，表明社會公眾對審計的需求日益增加，為彌補審計期望差距就得尋找途徑，主動出擊，迎合這種需求，須承擔(dān)一定的法律責(zé)任——即承擔(dān)更大的查錯防弊責(zé)任。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和計算機的應(yīng)用，會計、審計業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜；險惡的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境必然意味著嚴(yán)峻的、高風(fēng)險的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此迫切需要一種新的審計技術(shù)——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
?。ǘ﹪?yán)格的法律環(huán)境是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外部驅(qū)動力?，F(xiàn)代社會在某種程度上是一種契約經(jīng)濟，各種契約界定人與人之間的關(guān)系，法律保護契約雙方，一切糾紛的處理需通過法律的手段解決。證券法對保護投資人利益的責(zé)任意識越來越強，因而當(dāng)投資人的利益受到傷害時，被投資企業(yè)破產(chǎn)倒閉，投資人無力投資，債務(wù)人收回債務(wù)無望時，極有可能訴訟注冊會計師。
?。ㄈ嫀熓聞?wù)所經(jīng)濟壓力和組織形式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在驅(qū)動力。隨著市場競爭的加劇，會計師事務(wù)所要生存必須降低審計成本，尋找一種成本小而效率高的方法模式。面臨著審計嚴(yán)峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，審計人員不得不選擇全新的審計模式——風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒔档蛯徲嬶L(fēng)險貫穿于整個審計過程，理智地分析并重視審計風(fēng)險產(chǎn)生的各個重要環(huán)節(jié)，一旦認為審計風(fēng)險已經(jīng)控制在可容忍的范圍內(nèi)，就發(fā)表審計意見。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗楦行У乜刂坪吞岣邔徲嬓Ч托侍峁┝送暾慕Y(jié)構(gòu)，有利于進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責(zé)任，使審認人員由被動地承受審計風(fēng)險到主動地控制審計風(fēng)險。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕绦?/STRONG>
?。ㄒ唬嵤┓治鲂猿绦颉４_定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評價可接受審計風(fēng)險和固有風(fēng)險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風(fēng)險。（二）依據(jù)審計風(fēng)險模型，確定檢查風(fēng)險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。（三）如果初步評價控制風(fēng)險水平較低，則實施控制測試，依據(jù)結(jié)果確定是否擴大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風(fēng)險水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實質(zhì)性測試，評價財務(wù)報表的可能性。（四）實施分析程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ猓€大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比較，具有如下四個方面的特點：
（一）全面、動態(tài)地考慮風(fēng)險因素。審計業(yè)務(wù)的整個過程一般可以被劃分為接受審計委托、審計計劃、審計實施和審計報告四個階段。在制度基礎(chǔ)審計中，審計師通常在計劃階段確定期望審計風(fēng)險和固有風(fēng)險；在實施階段中的符合性測試階段確定控制風(fēng)險，并在符合性測試結(jié)束后和實質(zhì)性測試開始前，根據(jù)已確定的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的值計算出檢查風(fēng)險的值，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。在該種模式下，期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險，控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險都是針對賬戶余額層次一次確定的，而且在各個審計階段，審計師最多也只評價一個或兩個風(fēng)險因素，這種做法并不能使審計師在審計全過程的各個階段全面分析和控制審計風(fēng)險。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，審計風(fēng)險諸要素在賬戶余額和財務(wù)報表兩個層次被分別評估，充分體現(xiàn)了風(fēng)險因素立體分布的特點。審計師在各個審計階段分別評價賬表項目的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。而在評價各種風(fēng)險要素時，審計師在各個階段考慮的內(nèi)容是不一樣的，如在第一、四兩個階段審計師僅僅針對財務(wù)報表整體評價各項審計風(fēng)險，而在第二、三兩個階段則針對具體的賬戶余額或交易事項進行評價；而隨著審計工作的深入，審計人員能夠獲得的與風(fēng)險要素相關(guān)的信息越來越多，對相關(guān)事項進行考察的程度也需不斷加深，使對風(fēng)險要素水平的評價也更加準(zhǔn)確和客觀?？梢钥闯?，制度基礎(chǔ)審計在審計全過程中對風(fēng)險要素的評估與控制是孤立的、靜態(tài)的，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險要素的評估與控制則是全面和動態(tài)的。
（二）在各個階段都利用審計風(fēng)險模型作出決策。在制度基礎(chǔ)審計中，審計師僅僅通過評估期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來確定賬戶余額可接受檢查風(fēng)險的水平，從而決定在實質(zhì)性測試階段所需收集的證據(jù)量，在該模式下審計模型的應(yīng)用被局限于單一的決定實質(zhì)性測試的證據(jù)量這一審計決策之中，未能發(fā)揮更大的作用。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校瑢徲嫀熢诟鱾€審計階段，都分別以審計風(fēng)險模型為主，分析評價各自的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風(fēng)險。在接受審計委托階段，審計師需要做出事關(guān)全局的接受或是拒絕審計委托的戰(zhàn)略決策，決策的關(guān)鍵是要將報表層次的可接受審計風(fēng)險和通過分析固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險后估計得出的報表審計層次的可達到審計風(fēng)險水平進行比較；在審計計劃階段，審計師的主要任務(wù)是通過對賬戶余額的可接受審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估來確定可容忍的檢查風(fēng)險水平，并通過分析比較控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險來選擇確定恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ辉趯徲媽嵤╇A段，審計師按照計劃階段確定的審計方法進行控制測試和實質(zhì)性測試。在進行控制測試的同時對賬戶余額的控制風(fēng)險進行重新評估，如果重估結(jié)果與前一階段的評估結(jié)果不一致，審計師還應(yīng)當(dāng)修改和完善已確定的審計方法。在所有審計測試工作完成之后，審計師需要利用審計風(fēng)險模型就某賬戶余額的可達到審計風(fēng)險水平進行評估，并將其與賬戶余額的可接受審計風(fēng)險水平進行比較，以確定能否合理保證各賬戶余額認定的真實公允性。審計報告階段是審計師進行風(fēng)險控制的最后環(huán)節(jié)，也是對審計質(zhì)量和風(fēng)險程度的最后把關(guān)。在該階段，審計師需要根據(jù)風(fēng)險程度對財務(wù)報表整體的真實公允性做出最終判斷，其主要方法是根據(jù)新情況和新資料重新評估財務(wù)報表層次的可接受審計風(fēng)險水平，同時利用審計風(fēng)險模型通過分析各風(fēng)險要素的最新估計值而求得可達到審計風(fēng)險水平，然后將兩者進行比較?？梢哉J為，制度基礎(chǔ)審計模式中的審計風(fēng)險模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)——確定實質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險層次和范圍比較狹窄；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械膶徲嬶L(fēng)險模型是兩維的，它既包含了不同的風(fēng)險要素，而且在不同審計階段給各風(fēng)險要素賦予了不同的內(nèi)涵。
（三） 審計模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險為導(dǎo)向的模式。制度基礎(chǔ)審計是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進行的審計，雖然制度基礎(chǔ)審計也以審計風(fēng)險理論為指導(dǎo)，但在實務(wù)中，審計人員分不清固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的各自程度是多少，在這種情況下，審計師更偏重利用控制風(fēng)險的評審作用。在制度基礎(chǔ)審計中，審計是以制度為導(dǎo)向，即整個審計的重心是評價內(nèi)部控制制度，以內(nèi)部控制制度的評價確定審計的重點，為進一步審計指明方向。而在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計卻是以風(fēng)險為導(dǎo)向。兩者的區(qū)別在于制度基礎(chǔ)審計只注重影響經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境，即內(nèi)部控制制度，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵⒅赜绊懡?jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境以外，還注重外部環(huán)境，即它是以經(jīng)濟業(yè)務(wù)整體為重點，綜合分析評價企業(yè)經(jīng)營所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評價結(jié)果確定審計水平，最終目的是要將審計風(fēng)險控制在社會可接受的水平之下。
（四）對內(nèi)部控制運用更加全面。在制度基礎(chǔ)審計中，一般只考慮內(nèi)部會計控制。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较驴紤]兩個因素，即內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t考慮三個因素，即控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，然后又擴展到五個因素，即控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
四、中國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?zhàn)略思路
盡管由于當(dāng)前體制和法律上的保護，我國的注冊會計師職業(yè)的風(fēng)險水平同國際上其他國家相比非常低，但從長遠看，注冊會計師勢必承擔(dān)起更大的法律責(zé)任與經(jīng)濟責(zé)任，加上事務(wù)所改制的推進，會計師事務(wù)所走向市場，獨立承擔(dān)風(fēng)險，若不加強自身的質(zhì)量提高生存與發(fā)展將會面臨危機。為爭得中國注冊會計師在國際市場上的一席之地，需有足夠的風(fēng)險承受能力，因而開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱菰诒匦小Ｖ袊菩酗L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)分兩個階段。一是選擇試點階段。我們可以選擇經(jīng)濟較為發(fā)達的省區(qū)所在地的會計事務(wù)所，進行試點推行。從西方發(fā)達國家審計職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展需要審計，審計促進經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊會計師的經(jīng)濟與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險加大，客觀上有開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)；同時，在這些省份，大多有國外經(jīng)驗豐富的會計事務(wù)所的分支機構(gòu)，能夠獲得一些比較直接的經(jīng)驗。二是推廣階段。在試點的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國國情借鑒國外先進經(jīng)驗，制定原則性的開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w方法、程序。同時在幾個不同省份的事務(wù)所推廣，在具體推行過程中，根據(jù)實施情況反饋意見，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來。
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