摘要：目前，控制審計質(zhì)量已成為各國審計機關(guān)的一項核心工作?？梢哉f，審計質(zhì)量是國家審計的生命線。要使國家審計項目質(zhì)量控制落到實處，必須采取一些專門方法，以確保審計質(zhì)量。嚴(yán)謹(jǐn)有序的項目質(zhì)量控制，必須依賴于科學(xué)的方法來實現(xiàn)。鑒于此，本文嘗試探討我國國家審計項目質(zhì)量控制方法問題，主要包括現(xiàn)狀分析、完善思路及方法體系的構(gòu)建等內(nèi)容。

　　關(guān)鍵詞：國家審計；審計項目；質(zhì)量控制方法

　　一、國家審計項目質(zhì)量控制方法現(xiàn)狀分析

　　自1983年審計署成立以來，國家審計就一直面臨任務(wù)重、人手緊的窘境，實務(wù)中存在“三年審一次、一次審三年”的獨特現(xiàn)象與此不無關(guān)系。目前全國的審計對象大約有100萬個左右，全國的審計機關(guān)才8萬多人。[1]在人手不足的條件限制下，國家審計機關(guān)一直背負(fù)著巨大的審計業(yè)務(wù)壓力，嚴(yán)謹(jǐn)有序的質(zhì)量控制工作自是無暇顧及。

　　近年來，在審計署的領(lǐng)導(dǎo)下，國家審計項目質(zhì)量控制問題逐步被提上日程。2004年4月1日，我國實施了《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》，開始著手建立國家審計項目質(zhì)量控制制度體系，強調(diào)嚴(yán)格審計質(zhì)量管理，實行審計全過程質(zhì)量控制。并著重強調(diào)審計項目質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，須從審前、審中、審后各個環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)格控制，方能達(dá)到其應(yīng)有目的。

　　目前，各級國家審計機關(guān)在執(zhí)行項目審計業(yè)務(wù)時均缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制流程，方法較為單一。具體就執(zhí)行項目審計業(yè)務(wù)而言，其方法運用較為偏重于審中這一環(huán)節(jié)的過程（或技術(shù)）控制，對審前、審后環(huán)節(jié)缺乏應(yīng)有的控制；一般采用內(nèi)部復(fù)查的內(nèi)部控制方法，強調(diào)審計組內(nèi)的分級督導(dǎo)復(fù)核以控制質(zhì)量，輔之以審計結(jié)果公告的外部監(jiān)督機制。

　　在現(xiàn)行機制下，審計項目質(zhì)量控制取得了一定成效。采用內(nèi)部復(fù)查的方式，便于審計組及時發(fā)現(xiàn)、糾正問題，為審計項目的質(zhì)量提供了一定保證，且復(fù)查人員對審計項目非常了解，進(jìn)而有利于提高審計質(zhì)量和效率；同時，將審計結(jié)果予以公告接受公眾監(jiān)督，體現(xiàn)公眾擁有“知情權(quán)”的憲法精神，保障了委托人（人民）的根本利益，是對監(jiān)督者（國家審計）本身的再監(jiān)督，在一定程度上也有助于審計項目質(zhì)量的提高。

　　但是，現(xiàn)行機制也存在較為明顯的缺陷。采用內(nèi)部復(fù)查的方式，復(fù)查人員難以客觀公正，因可能使原審計人員產(chǎn)生抵觸情緒，而礙于情面使復(fù)查難以深入，導(dǎo)致審計項目質(zhì)量的控制成效受到一定的影響，審計項目質(zhì)量無法從根本上得到保障；同時，將質(zhì)量沒有保障的審計結(jié)果予以公告會存在審計風(fēng)險和法律責(zé)任隱患，可能會導(dǎo)致審計機關(guān)的權(quán)威性與公信力受到質(zhì)疑。

　　可喜的是，我國有些地方的審計機關(guān)能夠直面現(xiàn)行機制的不足，勇于創(chuàng)新，敢于改革，為審計項目質(zhì)量控制探索出一些值得推廣的新路，為審計項目質(zhì)量控制的制度化、規(guī)范化提供了一些有益的經(jīng)驗。如審計署廣州特派辦積極探索加強審計質(zhì)量控制的新思路，將審計質(zhì)量控制貫穿于審計項目全過程，取得了較好效果。其經(jīng)驗具體可歸納為：在審計工作中認(rèn)真開展審計質(zhì)量控制，從大處著眼，以審計方案明確工作重點；從小處入手，以審計日記細(xì)化工作要求；積極運用現(xiàn)代審計技術(shù)方法降低審計風(fēng)險。[2]

　　二、完善國家審計項目質(zhì)量控制方法的思路

　　從上述分析可知，我國國家審計項目質(zhì)量控制的現(xiàn)狀還不盡人意。這些不足的存在，或多或少與審計力量不足有一定的關(guān)系，但審計機關(guān)沒有科學(xué)地運用相應(yīng)的控制方法是更為關(guān)鍵的原因。目前，在政府不可能增加編制充實審計力量的前提下，審計機關(guān)應(yīng)從客觀實際出發(fā)，合理地選擇運用科學(xué)的方法，達(dá)到強化審計項目質(zhì)量控制的目的；同時，應(yīng)盡可能使之制度化、規(guī)范化。因而，應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對國家審計項目質(zhì)量控制方法加以必要的完善。

　　（一）在審計組層面，積極探索運用現(xiàn)代審計技術(shù)方法，加強審計項目質(zhì)量的全過程控制?？茖W(xué)的質(zhì)量控制方法，往往能取得事半功倍的效果。在執(zhí)行具體的項目審計業(yè)務(wù)時，審計組應(yīng)從審前、審中、審后等各環(huán)節(jié)入手，采用科學(xué)、適當(dāng)?shù)姆椒▉砑訌娰|(zhì)量控制，克服目前過于關(guān)注審中控制的弊端。具體而言，在審前環(huán)節(jié)，應(yīng)注重了解被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況，充分了解控制環(huán)境，評價被審計單位管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施，進(jìn)而在審計方案中明確工作重點；在審中環(huán)節(jié)，應(yīng)注重PDCA工作循環(huán)法、質(zhì)量區(qū)域控制法等現(xiàn)代審計技術(shù)方法的運用，降低檢查風(fēng)險；在審后環(huán)節(jié)，應(yīng)加強跟蹤性的后續(xù)審計，以保障所取得的審計成果。

　　（二）擴充內(nèi)部復(fù)核層次。國家審計項目審計的內(nèi)部復(fù)核包括審計組和審計機關(guān)兩個層次。目前內(nèi)部復(fù)核主要是強調(diào)審計組內(nèi)的多級督導(dǎo)復(fù)核，存在一定的局限。在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，應(yīng)擴充內(nèi)部復(fù)核層次，建立由審計組、審計組所在部門、審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)（或可設(shè)立審計機關(guān)審計質(zhì)量業(yè)務(wù)會議和總審計師等機制）等多級復(fù)核，層層把關(guān)，以保證審計質(zhì)量。

　　（三）強化審計結(jié)果公告制度。實行審計公告制度，體現(xiàn)了“誰委托審計就向誰報告結(jié)果”的審計公理，也是對監(jiān)督者（國家審計）本身的再監(jiān)督。從世界范圍看，積極有效地推行審計公告制度已成為國際通行做法和保障執(zhí)政為公、審計為民的關(guān)鍵措施，是審計先進(jìn)性的標(biāo)志性特征。目前，我國審計公告制度更多地體現(xiàn)為象征意義，截止目前審計署僅發(fā)布12份公告，相對于龐大的審計業(yè)務(wù)量明顯過少；且存在法律約束力不強，透明度較低，社會公眾知曉率不高等缺陷，外部制衡作用有限。[3]因而，強化審計結(jié)果公告制度非常必要，以更好地保障委托人（人民）的根本利益。

　?。ㄋ模┮胪獠客瑯I(yè)復(fù)核的監(jiān)督機制。我國國家審計項目質(zhì)量控制主要是通過內(nèi)部控制來實現(xiàn)，缺少外部業(yè)務(wù)監(jiān)督，缺乏有效的外部制衡機制。引入外部同業(yè)復(fù)核可望解決上述弊端，有利于克服國家審計的自身局限。

　　三、構(gòu)建國家審計項目質(zhì)量控制方法體系的探討

　　審計項目質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，其質(zhì)量控制方法應(yīng)有其嚴(yán)密合理的邏輯體系。筆者認(rèn)為，可借鑒上述思路，并結(jié)合國家審計的特點，合理地構(gòu)建國家審計項目質(zhì)量控制方法的邏輯體系。該體系應(yīng)從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量控制兩方面來構(gòu)建，內(nèi)部質(zhì)量控制包括審計機關(guān)和審計組兩個層面的控制，外部質(zhì)量控制主要包括審計結(jié)果公告和外部同業(yè)復(fù)核，其邏輯框架如下圖所示。

　　（一）內(nèi)部質(zhì)量控制方法

　　在內(nèi)部質(zhì)量控制中，審計機關(guān)包括審計組所在部門、審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)兩個層次，主要運用制度控制法、質(zhì)量復(fù)核法。運用制度控制法，通過建立各種質(zhì)量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計主體行為；運用質(zhì)量復(fù)核法，審計組所在部門、審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)分別履行一般復(fù)查、重點復(fù)查的職責(zé)。在審計組層面，可運用制度控制法、質(zhì)量復(fù)核法、PDCA工作循環(huán)法、區(qū)域控制法、自查互查質(zhì)量法等方法，以加強審計質(zhì)量的過程控制。

　　1 審計機關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制方法

　　（1）制度控制法

　　制度控制法適用于審計機關(guān)和審計組。制度控制法是指審計主體通過建立健全各種質(zhì)量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范審計主體行為，提高審計質(zhì)量的方法。對于審計機關(guān)而言，一方面應(yīng)通過制度控制來規(guī)范審計主體行為，另一方面還必須通過一定的制度控制來硬化審計主體的責(zé)任約束。

　?。?）質(zhì)量復(fù)核法

　　在項目審計過程中，通過一定的程序，結(jié)合實際情況建立嚴(yán)格的質(zhì)量復(fù)核制度，經(jīng)過多層次的復(fù)核十分必要。在制度架構(gòu)中，應(yīng)對有關(guān)復(fù)核人級別、復(fù)核程序與要點、復(fù)核人職責(zé)等作出明文規(guī)定。質(zhì)量復(fù)核法具體包括審中復(fù)核和審后復(fù)核兩種形式。

　　結(jié)合項目審計的特點，擴充內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核層次，建立由審計組、審計組所在部門、審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)（或可設(shè)立審計機關(guān)審計質(zhì)量業(yè)務(wù)會議和總審計師等機制）所組成的三級復(fù)核制度，分別履行詳細(xì)復(fù)核、一般復(fù)核、重點復(fù)核的職責(zé)。審計組側(cè)重于審中的詳細(xì)復(fù)核，應(yīng)指定專人或復(fù)核小組對審計過程中業(yè)已完成的業(yè)務(wù)跟蹤進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，屬動態(tài)的質(zhì)量控制；審計組所在部門、審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)則更為強調(diào)審后復(fù)核，在作出正式的審計結(jié)論前，對審計組業(yè)已完成的全部審計業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)，常運用于審計完成階段。

　　2. 審計組內(nèi)部質(zhì)量控制方法

　　（1）制度控制法

　　制度控制法適用于審計機關(guān)和審計組，上已述及。對于審計組而言，主要體現(xiàn)為通過制度控制嚴(yán)格質(zhì)量控制流程，盡量做到規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，使之成為控制審計質(zhì)量的長效機制。

　?。?）質(zhì)量復(fù)核法

　　質(zhì)量復(fù)核法在審計組內(nèi)部質(zhì)量控制中的運用在“審計機關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制方法”部分已論及。

　　（3）PDCA工作循環(huán)法

　　借鑒全面質(zhì)量管理理論中PDCA工作循環(huán)法的原理，我們可將審計項目質(zhì)量控制過程分為四個步驟進(jìn)行：1）計劃（Plan），針對某一具體項目進(jìn)行分析，制定計劃和措施；2）實施（Do），認(rèn)真執(zhí)行計劃并嚴(yán)格落實各項質(zhì)量控制措施；3）檢查（Check），對計劃實施情況進(jìn)行考核，找出存在的問題與差距；4）處理（Action），總結(jié)經(jīng)驗，予以標(biāo)準(zhǔn)化以便在今后的工作中推行，如檢查的結(jié)果與預(yù)定的計劃不一致的話，則要查明為什么并采取措施加以解決。進(jìn)而周而復(fù)始，形成有機的質(zhì)量控制循環(huán)機理，切實保障審計項目質(zhì)量。

　　（4）區(qū)域控制法區(qū)域控制法

　　是指審計人員將整個審計對象劃分為重點審計區(qū)域和非重點審計區(qū)域，然后對兩個區(qū)域分別實施詳盡程度不同的控制，全面監(jiān)督和重點檢查相結(jié)合，以確保審計質(zhì)量的方法。具體到國家審計項目質(zhì)量控制而言，計劃階段確定重點審計區(qū)域是整個控制的關(guān)鍵，以審計方案明確工作重點；然后，實施階段分別重點區(qū)域和非重點區(qū)域?qū)嵤┎煌牟呗赃M(jìn)行審計，以審計日記細(xì)化工作要求，盡可能做到全面監(jiān)督和重點檢查相結(jié)合；最后，完成階段側(cè)重于控制策略的質(zhì)量復(fù)核，確保審計質(zhì)量。

　?。?）自查互查質(zhì)量法

　　自查互查質(zhì)量法主要適用于審計組采用，應(yīng)是質(zhì)量復(fù)核法在審計組層面運用的具體化。自查互查質(zhì)量法是由審計組中進(jìn)行審計的審計人員進(jìn)行，一般適用于審計組作出審計結(jié)論之前。

　　自查法，就是審計人員分別根據(jù)自己所擔(dān)負(fù)的審計任務(wù)，對自己所進(jìn)行的審計工作進(jìn)行追溯性檢查，以檢驗審計結(jié)果質(zhì)量的方法?；ゲ榉ǎ侵赣蓪徲嫿M中擔(dān)負(fù)不同審計任務(wù)的審計人員相互之間對審計業(yè)務(wù)過程進(jìn)行追溯性檢查，以檢驗審計結(jié)果質(zhì)量的方法。特別需注意的是，在自查中審計人員對自己的工作進(jìn)行復(fù)查，受慣性的影響可能使自查流于形式，因而，應(yīng)嚴(yán)格審計人員的自查責(zé)任；互查法雖有助于克服上述局限，但也可能存在礙于情面復(fù)查難以深入、或不熟悉情況影響效率等不足。

　?。ǘ┩獠抠|(zhì)量控制方法

　　在外部質(zhì)量控制中，主要運用審計結(jié)果公告、外部同業(yè)復(fù)核等方法。但是，外部同業(yè)復(fù)核目前在我國并沒有運用，屬于制度創(chuàng)新的嘗試。如何構(gòu)建外部同業(yè)復(fù)核制度是值得探討的問題，誰來復(fù)核、復(fù)核什么、怎樣復(fù)核等問題亟待解決；另外，潛在的法律障礙和實務(wù)界的觀念可能會影響其效用的發(fā)揮。

　　1. 審計結(jié)果公告

　　所謂審計公告制，就是審計機關(guān)對審計管轄范圍內(nèi)重要審計事項的內(nèi)容、審計程序、過程、結(jié)果、舉報方式等，采用適當(dāng)方式向社會公眾進(jìn)行公開的制度，包括公開審計活動及結(jié)果，主動接受社會監(jiān)督和群眾舉報，公開審計處理、處罰意見等。[5]

　　審計公告的范圍可分為三個層次：一是對社會公眾的公開，主要是涉及有關(guān)國計民生的重大審計項目；二是對被審計單位公開，主要是對審計目的、內(nèi)容、處理結(jié)果、審計舉報及監(jiān)督電話進(jìn)行公開；三是對有關(guān)主管部門公開，公開的目的是一方面取得他們的支持配合和監(jiān)督，另一方面讓他們了解被審計單位的審計情況和審計建議，以使其更好地改進(jìn)自身的工作。

　　2. 外部同業(yè)復(fù)核

　　外部同業(yè)復(fù)核是指由獨立于國家審計機關(guān)的外部審計組織執(zhí)行質(zhì)量復(fù)核，以確保審計質(zhì)量的方法。

　　外部同業(yè)復(fù)核在復(fù)核期間應(yīng)該確定被檢查的審計組織的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)是否充分，被檢查組織是否遵循質(zhì)量控制政策和程序，為遵循適用的專業(yè)規(guī)范提供合理的保證；審計組織應(yīng)該根據(jù)外部同業(yè)復(fù)核的結(jié)果采取適當(dāng)?shù)难a救措施，為質(zhì)量控制提供雙保險措施。

　　參考文獻(xiàn)

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　　[3]黎四龍。審計公告制度的國際比較及借鑒[J].廣東商學(xué)院學(xué)報，2004（6）

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　　[5]張龍平。我國審計公告制問題研究[J].審計研究，2003（6）。