審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個(gè)最基本的概念。通常認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征；審計(jì)獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動(dòng)和企業(yè)外部投資公眾的投資決策均依賴于審計(jì)人員的獨(dú)立性，沒有獨(dú)立性，審計(jì)就失去社會(huì)價(jià)值。

　　根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性機(jī)為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)（SEC）或美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）強(qiáng)加的行為限制。1997年7月，AICPA發(fā)表白皮書，制定一系列政策規(guī)范審計(jì)行業(yè)，其基本思想在于將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值，這對(duì)實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生重大影響。本文主要比較和評(píng)價(jià)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性概念的兩種觀點(diǎn)：行為約束觀和核心價(jià)值觀，并結(jié)合我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀，談?wù)勥@些觀點(diǎn)對(duì)我們的啟示。

　　一、行為約束觀

　　從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長期、廣泛的研究探討，主要從抵制客戶壓力或影響的角度，從審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀的角度，從審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立的角度，以及從審計(jì)的客觀性操作實(shí)務(wù)和公正性的角度來討論審計(jì)獨(dú)立性。主要表現(xiàn)為對(duì)缺乏獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂一系列限制條款，對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范。目前，AICPA和SEC對(duì)進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系做出了禁止的規(guī)定，主要包括經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系（直接的和間接的），參與管理決策和親屬關(guān)系等多方面。這些規(guī)定細(xì)致、具體而復(fù)雜，以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨(dú)立性的細(xì)枝末節(jié)，但依舊不能涵蓋所有可能出現(xiàn)的情況。投資者和管理者也擔(dān)心因不斷出現(xiàn)的新情況致使限制性規(guī)定出現(xiàn)漏洞，最終導(dǎo)致?lián)p害財(cái)務(wù)信息的客觀性和公正性。同時(shí)，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜死板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為遵守這套準(zhǔn)則費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。許多業(yè)內(nèi)人士對(duì)準(zhǔn)則持保留意見，認(rèn)為有些限制性條款是不合理的，有可能會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)人才的吸引力。

　　二、核心價(jià)值觀

　　1997年7月，AICPA發(fā)布了一白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并不是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為限制，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體毫無意義。因此，缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾眼中也是沒有價(jià)值的。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的社會(huì)價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，把時(shí)刻保持審計(jì)獨(dú)立性作為一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value？》中對(duì)這一定義作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。根據(jù)這種觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值。故他們對(duì)獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)至外的動(dòng)力。這一定義著重指出審計(jì)人員獨(dú)立于信息本身，并非與作為信息提供者的管理當(dāng)局獨(dú)立，與信息利益相關(guān)和與信息提供者利益相關(guān)的概念應(yīng)區(qū)分開來。AICPA的白皮書還提出由各會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定自己的有關(guān)獨(dú)立性的審計(jì)準(zhǔn)則，但制訂的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)經(jīng)過獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)（Independence Standard Board，簡稱ISB）或ISB指定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn)。這些準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)滿足以下基本原則：（1）審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不允許與客戶存在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系；（2）審計(jì)人員與事務(wù)所不允許存在利益沖突，以避免損害與財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)有關(guān)的客觀立場；（3）審計(jì)人員和事務(wù)所不允許和客戶在管理決策方面或其他有損審計(jì)人員客觀立場的方面有聯(lián)系，或卷入此類事務(wù)。上述作法盡管還有一些限制，但允許事務(wù)所自行制訂獨(dú)立性準(zhǔn)則相對(duì)于以往的“同一套準(zhǔn)則所有人遵守”的模式畢竟是一種進(jìn)步。這種核心價(jià)值觀勢必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)象。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性的對(duì)象可以是審計(jì)人員、審計(jì)委托人或者外部組織。核心價(jià)值觀將審計(jì)的注意力集中于被審計(jì)信息而非其他實(shí)體。這是因?yàn)閷徲?jì)人員與客戶保持完全獨(dú)立幾乎是不可能的。例如，盈利的客戶是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入的來源；又如，客戶成功與否對(duì)審計(jì)個(gè)人也利益相關(guān)，通用汽車與可口可樂之類的客戶對(duì)于審計(jì)人員產(chǎn)生的影響是不言而喻的。“審計(jì)人員獨(dú)立于信息”這一觀點(diǎn)將審計(jì)人員的注意力集中于獨(dú)立性的定義和目標(biāo)，而不僅僅是行為限制和形式上的獨(dú)立。

　　2、獨(dú)立準(zhǔn)則體系。核心價(jià)值觀認(rèn)為：與其他準(zhǔn)則制定集團(tuán)相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加了解合伙人面臨的風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)的壓力，他們將力求通過決策審核，制定并施行提高審計(jì)人員公正性和客觀性的政策，以及采用設(shè)立補(bǔ)償基金、執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)等方法來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求的不僅僅是為了達(dá)到一種限制，而是為了提高自身的價(jià)值，他們一定可以自行設(shè)立一套更加有效的有關(guān)獨(dú)立性的制度。這就使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系更加靈活，層次更多且更易于操作。

　　3、非鑒證業(yè)務(wù)。許多人都認(rèn)為獨(dú)立性是針對(duì)鑒證業(yè)務(wù)提出的，但它對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)也同樣有意義，因?yàn)橹挥凶鳛楠?dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提出的建議和意見才會(huì)受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于信息而非獨(dú)立于客戶使其服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，目前，五大國際會(huì)計(jì)公司正在積極進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展，向非審計(jì)領(lǐng)域拓展。因此，核心價(jià)值觀勢必會(huì)推動(dòng)這股潮流進(jìn)一步發(fā)展。

　　4、職業(yè)培訓(xùn)。由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)日趨多樣化，事務(wù)所的人員流動(dòng)更加頻繁。對(duì)內(nèi)部人員的培訓(xùn)不再僅僅是一種實(shí)務(wù)性的訓(xùn)練，而應(yīng)當(dāng)讓獨(dú)立性概念化為每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì)。事實(shí)上，職業(yè)道德和價(jià)值觀念的培訓(xùn)問題不僅對(duì)事務(wù)所來說是個(gè)重要課題，對(duì)ISB、SEC乃至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)都是如此。

　　三、審計(jì)獨(dú)立性：行為約束觀和核心價(jià)值觀的統(tǒng)一

　　筆者認(rèn)為：審計(jì)獨(dú)立性既是行為約束又是核心價(jià)值。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中，行為約束觀和核心價(jià)值觀始終都是同時(shí)存在，相輔相成的。只是在不同的階段，這兩種觀點(diǎn)的地位不同。在該行業(yè)發(fā)展的初期，整個(gè)行業(yè)缺乏自律能力，加上相關(guān)市場和行業(yè)的自律能力也不健全，為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序地發(fā)展，管理者必須制訂相關(guān)的法律和法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束，很少有人意識(shí)到獨(dú)立性也是一種核心價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)等新情況層出不窮，再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護(hù)獨(dú)立性已經(jīng)不太可能。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定需要一定的時(shí)間。通常情況下，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要。其次，由于新情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，管理者無法制定出面面俱到的準(zhǔn)則和條款規(guī)范審計(jì)行為。這時(shí)，行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱。與此同時(shí)，市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，市場主體行為走向成熟，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。服務(wù)選擇范圍拓寬，審計(jì)技術(shù)現(xiàn)代化，經(jīng)濟(jì)信息呈幾何級(jí)數(shù)增長，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望提高，使每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的知識(shí)含量和獨(dú)立性提出了更高的要求。審計(jì)的獨(dú)立性不再是對(duì)外在限制的一種機(jī)械反應(yīng)，它已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職業(yè)素養(yǎng)。在紛繁復(fù)雜的新情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能靈活地根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想把握獨(dú)立性并自學(xué)保持審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性更多地表現(xiàn)為整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心置值，行為約束觀處于相對(duì)次要的地位。因此，這兩種觀點(diǎn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中并行存在，和諧統(tǒng)一。

　　四、對(duì)我們的啟示

　　我國的市場經(jīng)濟(jì)還不成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展處于初期階段。尤其是市場主體行為不規(guī)范，政府行政干預(yù)過多，證券市場混亂，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下，審計(jì)行業(yè)的權(quán)利和義務(wù)不對(duì)稱等等，這些都嚴(yán)重干擾了我國審計(jì)工作的獨(dú)立性。根據(jù)以上探討，筆者提出關(guān)于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的設(shè)想：

　　1、加快國有企業(yè)的改革步伐，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計(jì)獨(dú)立性創(chuàng)造一個(gè)健康公正的大環(huán)境。如果沒有規(guī)范的證券市場和金融市場，審計(jì)人員的勞動(dòng)成果不可能真正得到社會(huì)的認(rèn)可和監(jiān)督，影響了審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

　　2、徹底改變我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場的現(xiàn)狀，實(shí)行有效的行業(yè)自律。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制的色彩，加上所管面廣、量大，無法直接使事務(wù)所進(jìn)行自約自律。因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)的指導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的基層行業(yè)自律組織。事務(wù)所之間可通過制訂《行業(yè)自律公約》來約束各自的執(zhí)業(yè)行為。

　　3、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)培訓(xùn)，并積極推動(dòng)業(yè)務(wù)向非審計(jì)領(lǐng)域拓展。只有提高執(zhí)業(yè)水平，才能提高獨(dú)立性。此外，非審計(jì)業(yè)務(wù)不僅可以拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)選擇范圍，而且可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性作為一種核心價(jià)值觀的認(rèn)識(shí)。