審計工作底稿是注冊會計師為形成審計意見所收集的審計證據(jù)的記錄載體。形成的審計工作底稿的質(zhì)量如何直接關(guān)系到審計工作質(zhì)量的高低，因此，各會計師事務(wù)所和注冊會計師對如何形成審計工作底稿都非常重視。但同時也發(fā)現(xiàn)不少注冊會計師在形成審計工作底稿的過程中，還存在一些錯誤做法，急需糾正。

　　一、簡單抄寫會計賬目。這種做法源于注冊會計師對審計工作底稿的性質(zhì)、作用缺乏科學認識，只是簡單地抄寫會計賬簿上的一些數(shù)字，而沒有審計過程記錄、注冊會計師的專業(yè)判斷或?qū)徲嫿Y(jié)論，這樣的工作底稿不能稱之為審計工作底稿，如果注冊會計師的工作底稿如此形成，不僅失去了審計的現(xiàn)實意義，也降低了注冊會計師的職業(yè)水準，被審計單位也完全沒有必要支付昂貴的審計費用。

　　為克服這種錯誤做法，注冊會計師在形成工作底稿時，需明確和掌握以下幾點：一是認識審計工作底稿的層次性。一般地，會計報表項目的審計要形成明細表（余額或發(fā)生額）、核查表（審計過程記錄）、審定表（余額或發(fā)生額的確認）三個層次的工作底稿。當然根據(jù)項目的特點和業(yè)務(wù)的繁簡程度，上述三個層次的底稿可以二合一甚至三合一，但作為一套完整的審計工作底稿，三個層次的內(nèi)容缺一不可；二是在審計工作底稿中，必須記錄注冊會計師的審計軌跡和所做的專業(yè)判斷。會計賬簿上的數(shù)字如何是被審計單位的會計責任，注冊會計師的審計責任是對其通過審計發(fā)表意見，因此，注冊會計師的審計過程以及審計的結(jié)論必須記錄于工作底稿上。

　　二、取得底稿不予審計。審計工作底稿的形成有注冊會計師自己編制和由他人提供或代編而由注冊會計師取得兩種途徑。一些注冊會計師對他人提供或代為編制的工作底稿，不予審計，而直接作為審計工作底稿并歸入檔案。這種做法降低了事務(wù)所的質(zhì)量控制標準，以未經(jīng)審計的證據(jù)作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)會給注冊會計師帶來審計風險。

　　按照獨立審計準則的要求，對被審計單位或第三者提供或代為編制的工作底稿，在取得時注冊會計師必須注意以下三點：一是應(yīng)向?qū)徲嬞Y料的提供者或代編者說明基本要求；二是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明資料的來源；三是注冊會計師要作出相應(yīng)的審計記錄并簽名。經(jīng)過上述三道程序方可形成審計工作底稿。

　　三、外勤結(jié)束才填補底稿。一些注冊會計師往往在外勤審計結(jié)束后大量填補應(yīng)于外勤期間完成的審計工作底稿，這主要是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，將沒有實施的審計程序或遺漏事項捏造完成，炮制符合專業(yè)要求的工作底稿；或是遷就既定的審計時間規(guī)劃進度，把在外勤期間沒有完成的部分內(nèi)容于日后“填平補齊”。這種亡羊補牢的做法并不適用于審計，有違審計準則的要求，也是造成注冊會計師審計質(zhì)量低下、增大審計風險的一個主要因素。

　　為了避免這種錯誤做法，會計師事務(wù)所和注冊會計師必須做到以下幾點：一是恪守職業(yè)道德，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，樹立風險意識；二是建立和實施預審與客戶日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理，均衡業(yè)務(wù)量；三是制定科學的審計計劃，確保程序到位，時間充裕；四是不斷提高注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和實務(wù)操作經(jīng)驗，提高審計效率，保證審計質(zhì)量。

　　四、沒有問題不予記錄。一些注冊會計師受傳統(tǒng)審計查錯防弊目標的習慣影響，審計中側(cè)重于審查被審計單位會計處理中的差錯問題，并且只把查出的問題予以記錄形成審計工作底稿。這種做法嚴重違背了現(xiàn)代審計的要求。現(xiàn)代審計的目標已由查錯防弊為主轉(zhuǎn)到了以鑒證會計報表的公允性為主，為了對被審計單位會計報表的“三性”發(fā)表審計意見，需要以審計工作底稿上記錄的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，沒有問題的不予記錄必然造成審計證據(jù)的不充分。同時若將來一旦發(fā)生法律訴訟，由于未做記錄，極有可能被司法機關(guān)認定沒有實施相關(guān)審計程序，從而認定為過失甚至欺詐行為，還可能被判承擔相應(yīng)的法律責任?？梢?，對已實施審計程序但沒有發(fā)現(xiàn)問題的事項予以記錄，也是注冊會計師自我保護的要求。

　　為扭轉(zhuǎn)這種錯誤做法，注冊會計師需要在幾方面提高認識：一是樹立現(xiàn)代審計觀念，一切審計行為圍繞會計報表的“三性”進行；二是嚴格按照審計準則的要求執(zhí)行審計程序，無論是否查出問題，只要是實施了的審計程序，必須記錄于工作底稿上；三是按照重要性原則，在記錄審計過程和結(jié)論時，要作出專業(yè)判斷，簡明扼要記錄重要事項?？偟脑瓌t是，凡需要判斷、分析的重要事項及審計人員的有關(guān)結(jié)論，都應(yīng)包括在工作底稿中；凡是與審計無關(guān)的則不應(yīng)隨便記入。具體判斷時應(yīng)考慮：此項資料是否為審計報告所必需，是否為證明報告中某一項目所必需，是否為進一步開展審計所必需，是否為確定會計記錄和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的錯弊所必需，是否為管理建議等其他服務(wù)項目所必需，是否因缺少會造成不良后果。

　　五、發(fā)現(xiàn)問題不予記錄。個別會計師事務(wù)所和注冊會計師明明審計出了問題，卻不予記錄，或記錄后再從工作底稿中撤掉。究其原因，主要是被審計委托人或被審計單位的“購買”動因，進而注冊會計師與其同流合污、通同作弊，為了事先已決定好了的審計意見，去掉非支持性證據(jù)，以防有關(guān)部門對工作底稿的業(yè)務(wù)檢查。這種行為屬審計欺詐性行為，必須予以根治。

　　防范這種錯誤做法，必須強化職業(yè)道德教育，捍衛(wèi)注冊會計師獨立性的靈魂，審計必須作到由證據(jù)而結(jié)論，決不能由結(jié)論而證據(jù)，明知有重要的錯弊，必須詳實記錄于審計工作底稿，決不能銷毀證據(jù)而做虛假陳述。