一、華鵬所為深華源2000年推出具保留意見審計報告是否恰當(dāng)

　　今年ST深華源在年報問題上著實折騰了一番。2001年2月15日、2月21日、2月27日ST深華源連續(xù)發(fā)布預(yù)虧公告，稱公司2000年經(jīng)營狀況無改善，主營業(yè)務(wù)萎縮，并且根據(jù)財政部新頒布的會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益不能計為利潤，預(yù)計公司2000年將繼續(xù)虧損。

　　但是，4月10日ST深華源突然來了個180度的大轉(zhuǎn)彎，發(fā)布公告稱，公司2001年2月28日召開股東大會后，重組的各項工作正在進(jìn)行之中。通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，剝離了大量不良資產(chǎn)和沉淀資產(chǎn)，有效改變了原資產(chǎn)運營低下、投資分散、財務(wù)費用過大的狀況，經(jīng)會計師事務(wù)所初步審計，預(yù)計2000年不虧損。由于這個彎轉(zhuǎn)得過急過大，投資者不禁疑竇叢生。緊接著，公司又宣布年報公布延期。

　　預(yù)虧、預(yù)盈、延期鬧了個夠，4月24日，公司年報千呼萬喚始出來，一切全明白了，去年底進(jìn)駐ST深華源的深圳市沙河實業(yè)（集團）有限公司曾于2000年11月10日與ST深華源的債權(quán)人深圳國際信托投資公司簽署協(xié)議，由沙河集團的下屬子公司深圳市沙河聯(lián)發(fā)公司承接ST深華源欠付深圳國投的貸款本金3500萬元及利息1058萬元，合計債務(wù)總額4558萬元。2000年12月24日，沙河聯(lián)發(fā)又與ST深華源簽署協(xié)議，豁免了ST深華源欠付按河聯(lián)發(fā)的該項債務(wù)，由此形成ST深華源的債務(wù)重組收益4558萬元，公司將其計入了營業(yè)外收入。從而增加當(dāng)年利潤4558萬元，使得公司當(dāng)年業(yè)績一舉“扭虧為盈”。2000年度深華源實現(xiàn)利潤總額14193886.09元，其中凈利潤12154417.21元，每股收益0.14元。負(fù)責(zé)年報審計的深圳華鵬會計師事務(wù)所對該筆賬務(wù)處理出具了保留意見。

　　該案在網(wǎng)站披露后，一種意見認(rèn)為該審計報告的意見是沒有問題的，另一種意見認(rèn)為金額太大，應(yīng)出具否定意見報告。會計師在本例中到底應(yīng)出具什么樣的報告呢？

　　根據(jù)《審計報告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)注冊會計師認(rèn)定被審計單位對會計報表的反映就整體而言是恰當(dāng)?shù)?，但存在個別重要事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合有關(guān)規(guī)定，或?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗?，或個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則，應(yīng)發(fā)表保留意見；如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位的會計報表存在下述情況之一時，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告：1、認(rèn)為被審計單位嚴(yán)重違反《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。2、確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報和歪曲以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則公允反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，而被審計單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。

　　嚴(yán)重違反是指金額非常重大而又廣泛影響會計報表總體上的公允性，使用者如果以總的會計報表為依據(jù)，將做出錯誤的決策。本例中，該筆涉及的4558萬元的債務(wù)重組收益，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定應(yīng)計入“資本公積”，深華源管理當(dāng)局基于“避免成為PT股”或“二級市場炒作”需要，蓄意違反企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將其計入當(dāng)期損益，變腐朽為神奇。該筆會計處理方法如果還稱不上“嚴(yán)重違反”，則很難再找出“嚴(yán)重違反”的例子。此筆交易不但金額大，而且性質(zhì)嚴(yán)重，故筆者認(rèn)為會計師應(yīng)出具否定意見的審計報告，而不是保留意見。目前很多會計師以保留意見代替否定意見，以討好客戶，又以此規(guī)避審計風(fēng)險，這其實違反了職業(yè)操守。

　　二、審計師對與事實重大不符的披露沒有做出任何反應(yīng)，是否承擔(dān)責(zé)任

　　4月24日披露的年報顯示審計師的年度審計外勤結(jié)束日為3月28日。從公司在4月10日的預(yù)盈公告可以看出，年報的審計師在了解了2000年度凈利潤的構(gòu)成以后認(rèn)為公司至少可以產(chǎn)生賬面利潤。當(dāng)然，公司的這種表述既未得到深圳華鵬會計師事務(wù)所的公開佐證，也沒有被其矢口否認(rèn)。信息使用者能不能將此作為默認(rèn)呢？深華源公司4月10日的信息披露已構(gòu)成虛假陳述，深交所5月18日發(fā)布公告，對在履行信息披露義務(wù)方面存在違規(guī)事實的ST深華源及原董事長陳平予以公開譴責(zé)。僅審計師對公司的不實信息披露沒有做出任何反應(yīng)，是否也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任？又是否負(fù)有澄清事實的義務(wù)？

　　筆者認(rèn)為，注冊會計師行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)決定了它所擔(dān)負(fù)的是對社會公眾的責(zé)任。注冊會計師行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會中產(chǎn)生和發(fā)展，是因為它能夠站在獨立的立場對管理當(dāng)局編制的會計報表進(jìn)行審計，并提出客觀公正的意見，作為企業(yè)會計信息外部使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。社會公眾在很大程度上依賴企業(yè)管理當(dāng)局編制的會計報表和注冊會計師對會計報表的審計意見，并以此作為決策的基礎(chǔ)，注冊會計師盡管接受被審計單位的委托并向被審計單位收取費用，但服務(wù)的對象從本質(zhì)上講卻是社會公眾，這就決定了注冊會計師從他誕生的那一天起，所擔(dān)負(fù)的就是面對社會公眾的責(zé)任。

　　客戶以“經(jīng)會計師事務(wù)所初步審計”這一事實發(fā)布虛假預(yù)盈公告，而會計師對客戶的虛假公告保持沉默，客觀上導(dǎo)致社會公眾認(rèn)為此盈利是真實的，這種沉默行為實際上誤導(dǎo)社會公眾。作為注冊會計師，須保證執(zhí)業(yè)的公正性，“公正”要求注冊會計師公平正直、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不以損害一方利益為條件而使另一方受益。在審計報告日至?xí)媹蟊砉既?，會計師有?zé)任保證社會公眾了解客戶實際的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果等，如果客戶發(fā)布了與事實不符的信息，會計師有義務(wù)要求客戶糾正，如果客戶拒絕糾正，則會計師應(yīng)將事實通過適當(dāng)方式報告給社會公眾和有關(guān)管理部門，如登報聲明或向證監(jiān)會報告。

　　三、會計師不公正執(zhí)業(yè)的根深——審計關(guān)系失衡

　　公司治理結(jié)構(gòu)不合理和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡是證券審計市場不公正的根源。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益一般遠(yuǎn)大于所承擔(dān)的風(fēng)險；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益，則具有很大的不確定性。

　　華鵬現(xiàn)象不是個別現(xiàn)象。通過業(yè)內(nèi)人士的實證分析發(fā)現(xiàn)：近年來在我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中，確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，尤其表現(xiàn)在將保留意見變通為無保留意見加說明段。個中原因一方面是來自上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑。

　　四、對改善我國上市公司與注冊會計師審計關(guān)系的設(shè)想

　　改變我國注冊會計師執(zhí)業(yè)公正難的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為要從治理需求入手，三管齊下，一要完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機制，從而提高審計的獨立性；二是要加大對會計造假者的打擊力度，一個非常重要的舉措是打開民事訴訟這條打假渠道；三是治理會計市場，使會計市場由買方市場向均衡市場轉(zhuǎn)變。下面具體闡述這三條意見：

　　1、完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)內(nèi)部權(quán)利制約機制，從而提高審計的獨立性。企業(yè)管理當(dāng)局是會計責(zé)任人、受托責(zé)任人，注冊會計師的聘任應(yīng)與被審單位的管理當(dāng)局分離，這是注冊會計師保持審計獨立性最根本的一環(huán)。在現(xiàn)行的法律框架下，有幾種做法可供選擇：1、創(chuàng)業(yè)板上市公司設(shè)立外部董事制度，注冊會計師的聘任可由外部董事提名，報股東大會批準(zhǔn)；2、仍由董事會提名注冊會計師，但控股股東或主要經(jīng)理人所代表的股東在股東大會表決時要回避；3、限制被審單位的注冊會計師解聘權(quán)，AD上市公司非因法定理由不得解聘（或不再續(xù)聘）原聘注冊會計師。

　　2、加大對會計造假者的打擊力度，打開民事訴訟這條打假渠道。目前有一種觀點認(rèn)為，中國會計市場出現(xiàn)的造假問題，主要是外部環(huán)境不理想所致。故對造假的注冊會計師抱著同情和理解的態(tài)度，認(rèn)為主流是好的。我們當(dāng)然不能以發(fā)達(dá)國家的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量我國注冊會計師是否存在職業(yè)過失，但是在驗資糾紛中，有的會計師明顯沒有做到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，存在重大過失的嫌疑，但有的人仍替作假的會計師辯解。這種“父愛”思想有時是“溺愛”，會“寵壞孩子”的。行業(yè)監(jiān)管部門不能再把打假停留在口頭上，要付諸實際行動。

　　筆者更重視一支潛在的會計打假主力軍，這就是會計信息的需求者，他們是虛假會計信息的直接受害者，他們更有積極性去打假，現(xiàn)在要給他們打假的工具——民事訴訟手段。上海有一小股民狀告紅光實業(yè)及其相關(guān)中介機構(gòu)，結(jié)果被上海浦東新區(qū)法院以“損害事實與被告行為沒有因果關(guān)系，紅光造假案應(yīng)由中國證監(jiān)會處理”為由駁回起訴。當(dāng)然，司法部門可能有其它考慮，比如為了股市穩(wěn)定和社會穩(wěn)定等。但若不好好懲治一下造假者，社會和市場可能更亂。因為只有當(dāng)“制假不僅會被追究刑事責(zé)任，導(dǎo)致人身自由喪失，而且要在民事上承擔(dān)巨額賠償責(zé)任，得不償失，才會使人不敢心存僥幸、挺而走險。”

　　3、治理會計市場，使會計市場由買方市場向均衡市場轉(zhuǎn)變。一般來說，造成市場畸形發(fā)展的原因有三：一是行業(yè)競爭太激烈，且相當(dāng)部分屬不正當(dāng)競爭。不少會計師事務(wù)所為了籠絡(luò)業(yè)務(wù)，或盲目殺價，或違規(guī)操作，或無原則地迎合客戶，從而導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，甚至謬誤。二是“過關(guān)”思想仍然嚴(yán)重。不少委托人要求審計僅僅是應(yīng)管理部門或法律程序的要求，缺乏主動審計意識，思想觀念的轉(zhuǎn)變還有較大難度。三是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)仍未真正建立，不少企業(yè)出資人缺位，管理上缺乏強有力約束，審計報告往往沒有真正意義上的服務(wù)對象，監(jiān)督成為無的放矢，這一點在國有企業(yè)中尤為明顯。會計市場的過度競爭是導(dǎo)致審計質(zhì)量上不去的重要原因。注冊會計師有求于客戶的客觀事實使注冊會計師“站得住，頂不住”。中國會計師事務(wù)所最近掀起的兼并浪潮是件好事，它不但有利于會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平，同時也降低了市場競爭力度。特別是行業(yè)監(jiān)管部門要嚴(yán)把“市場準(zhǔn)入關(guān)”，要逐步提高進(jìn)入會計市場的門檻，尤其是證券、金融、大中型企業(yè)的審計資格，以此形成注冊會計師與客戶力量的抗衡，減弱客戶施加的不正常的壓力，使會計市場由買方市場向均衡市場轉(zhuǎn)變。