一、引言

　　美國實(shí)務(wù)界使用的重要性標(biāo)準(zhǔn)主要是依靠實(shí)務(wù)界根據(jù)多年積累的審計經(jīng)驗(yàn)建立重要性判斷的經(jīng)驗(yàn)法則，并得到了廣泛的認(rèn)可。然而，在美國同樣存在重要性濫用的嚴(yán)重問題，因此美國證管會出臺了SAB99，對注冊會計師運(yùn)用重要性原則提供了詳細(xì)指南，以限制注冊會計師的重要性原則的運(yùn)用。相對于國際審計準(zhǔn)則及國外其他審計準(zhǔn)則而言，SAB99更為詳細(xì)，它對注冊會計師運(yùn)用重要性原則提供了指引和限制。而我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)至今沒有提供重要性判斷的詳細(xì)指南。

　　我國注冊會計師制度從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在，僅有25年的歷史，注冊會計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實(shí)務(wù)界制定適合自身的重要性經(jīng)驗(yàn)法則并不現(xiàn)實(shí)。況且我國會計師事務(wù)所目前存在的忽視審計風(fēng)險、無序的市場競爭的現(xiàn)狀也阻礙重要性原則的合理運(yùn)用。因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)或準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)起重要性指南的制定工作。

　　在我國上市公司的審計中出現(xiàn)的重要性標(biāo)準(zhǔn)的隨意運(yùn)用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運(yùn)用的詳細(xì)指南，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含糊為注冊會計師隨意運(yùn)用所謂的職業(yè)判斷提供了較大的空間。當(dāng)企業(yè)和注冊會計師在某交易或事項(xiàng)的會計處理或?qū)徲嬕庖姺矫姘l(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計師依從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于統(tǒng)一重要性的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，縮小注冊會計師對重要性的判斷差異，以提高審計質(zhì)量，維護(hù)資本市場的穩(wěn)定，促進(jìn)資本市場的有序發(fā)展。

　　我國證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)。但是對于重要虛假陳述的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度尚處于摸索試驗(yàn)階段，司法在重要性的判斷、以及根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)來確定注冊會計師的審計責(zé)任仍然是一項(xiàng)空白。審計重要性指南的建立將有利于填補(bǔ)這一空白，為司法判例提供合理的依據(jù)，并對注冊會計師合理利用重要性原則以避免法律責(zé)任提供保障。

　　二、明確重要性的判斷基礎(chǔ)及數(shù)量門檻

　　1、借鑒國內(nèi)外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提供重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化運(yùn)用到審計實(shí)務(wù)中，因此，制定重要性量化標(biāo)準(zhǔn)對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準(zhǔn)則對重要性水平的確定提供了相應(yīng)的指南，在澳大利亞的會計準(zhǔn)則中提出了5％～10％的重要性水平基礎(chǔ)。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協(xié)（CICA）會推出了該機(jī)構(gòu)制定的重要性比例和相關(guān)區(qū)間。美國注冊會計師協(xié)會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經(jīng)驗(yàn)衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運(yùn)用這個經(jīng)驗(yàn)衡量原則，小于正常收益的5％的項(xiàng)目被認(rèn)為不重要性，而大于10％的項(xiàng)目是重要的，介于5％‘10％之間的項(xiàng)目需要審計師進(jìn)行判斷?！硪恍徲嫀熓褂帽粚徆究傎Y產(chǎn)或銷售收入的1％或1.5％作為衡量重要性的標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

　　市場研究、實(shí)驗(yàn)研究、對審計實(shí)務(wù)的描述性研究是對重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務(wù)信息的相關(guān)性較差，而實(shí)驗(yàn)研究又缺乏一定的條件，同時受實(shí)驗(yàn)的設(shè)置、實(shí)驗(yàn)對象的限制，其實(shí)證結(jié)果值得懷疑。

　　審計實(shí)務(wù)的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，雖然我國目前還沒有出現(xiàn)涉及重要性的司法判例。近年來證監(jiān)會、財政部等主管機(jī)構(gòu)加大了對會計造假的查處力度，對部分事務(wù)所因?qū)徲嬞|(zhì)量問題進(jìn)行了處罰。筆者對證監(jiān)會近年來因?qū)徲嬞|(zhì)量對相關(guān)事務(wù)所的處罰進(jìn)行了統(tǒng)計，涉及的處罰事項(xiàng)占資產(chǎn)總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財務(wù)報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據(jù)。

　　由于受制于上述因素，借鑒國外相關(guān)機(jī)構(gòu)的重要性水平的判斷標(biāo)準(zhǔn)甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運(yùn)用具體百分比對重要性進(jìn)行初步判斷，美國證管會對重要性數(shù)量門檻的看法是：“根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則，如果一項(xiàng)不實(shí)表達(dá)或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如管理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項(xiàng)應(yīng)不構(gòu)成重大。”我國財政部發(fā)布第七號會計信息質(zhì)量抽查公告中指出“抽查發(fā)現(xiàn)，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實(shí)73.75億元、利潤不實(shí)35.11億元。其中，資產(chǎn)不實(shí)比例在1％以上和利潤不實(shí)比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)存在可取之處。

　　2、進(jìn)一步明確重要性的判斷基礎(chǔ)適用范圍。

　　不管是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是實(shí)務(wù)界在確定重要性水平時采用的計算基礎(chǔ)多為利潤、收入、總資產(chǎn)，但對于應(yīng)采用何種計算基礎(chǔ)取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。Wheele Stephen實(shí)證考察了不同經(jīng)驗(yàn)法則對重要性的影響。其驗(yàn)證結(jié)果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗(yàn)法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

　　我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則《審計重要性》認(rèn)為審計重要性判斷的基礎(chǔ)“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等”，但對于如何運(yùn)用和選擇判斷標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確。重要性判斷的基礎(chǔ)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有一定的穩(wěn)定性，稅前收益對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎(chǔ)。按照國際慣例，利潤基礎(chǔ)只適用于利潤比較穩(wěn)定、回報率比較合理的企業(yè)；收入基礎(chǔ)適用于微利企業(yè)及商業(yè)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎(chǔ)適用于金融、保險或資產(chǎn)大、利潤小的工礦企業(yè)。因此，我國應(yīng)參照國際慣例明確判斷基礎(chǔ)的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

　　三、細(xì)化對重要性的性質(zhì)認(rèn)定的指導(dǎo)

　　明確重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或?yàn)E用，成為不正當(dāng)會計處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。針對美國審計和會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月發(fā)布SAB99，提出了在上市公司財務(wù)報表編制和審計中“重要性”標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用問題，強(qiáng)調(diào)了重要性的質(zhì)量因素。它指出財務(wù)報表中的錯報如果出現(xiàn)以下8種情況，那么即使是小數(shù)額的錯報，其性質(zhì)也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

　　我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則《審計重要性》指出，“在運(yùn)用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報或漏報金額和性質(zhì)”，但是該準(zhǔn)則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質(zhì)上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應(yīng)借鑒國外的研究成果，結(jié)合我國的實(shí)際情況列舉了性質(zhì)上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導(dǎo)注冊會計師的重要性判斷。

　　實(shí)證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強(qiáng)的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關(guān)發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等管理規(guī)范中的重要指標(biāo)，相關(guān)實(shí)證研究證明，我國上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當(dāng)局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，在虧損上市公司首次出現(xiàn)虧損年份，公司存在著顯著的非正常調(diào)盈余的應(yīng)計會計處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調(diào)增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司（凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間）的實(shí)證研究的結(jié)果表明，注冊會計師在面對通過重大非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)微利的上司公司出具審計報告時，其發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

　　因此，筆者認(rèn)為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質(zhì)判斷，應(yīng)要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理當(dāng)局的意圖，如果管理當(dāng)局出于盈余管理的動機(jī)，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯對待。

　　四、要求對未調(diào)整差錯的揭示

　　我國審計報告準(zhǔn)則第七條規(guī)定“注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整的審計差異，應(yīng)提請被審計單位加以調(diào)整。如果被審計單位不接受調(diào)整建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)要調(diào)整事項(xiàng)的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對于不重要事項(xiàng)被審單位不予以調(diào)整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示。

　　如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當(dāng)局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當(dāng)局與注冊會計師討價還價的焦點(diǎn)，結(jié)果往往是注冊會計師遷就公司管理當(dāng)局，同時也為推諉責(zé)任找好了借口?！安恢匾筒槐卣{(diào)整”的做法也引起一些學(xué)者的批評，Donald Leslie在1985年的一項(xiàng)調(diào)查研究表明，被調(diào)查的證券分、析師一致認(rèn)為一旦發(fā)現(xiàn)會計差錯，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計實(shí)務(wù)中對重要性的判斷與財務(wù)報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調(diào)整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應(yīng)要求注冊會計師在其審計報告中履行未調(diào)整差錯的信息披露義務(wù)，另一方面應(yīng)借鑒SAS89要求管理當(dāng)局在財務(wù)報告中發(fā)表“管理當(dāng)局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯報或漏報，并認(rèn)為這些錯報或漏報對財務(wù)報表整體不會產(chǎn)生重要影響”的聲明。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1）李雪。審計理論研究[M].中國海洋大學(xué)出版社，2004.

　　[2]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為監(jiān)管視角與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

　　[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社。