房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)組織，是伴隨著我國土地使用制度的改革、城鄉(xiāng)住宅建設(shè)事業(yè)的發(fā)展以及城鄉(xiāng)住宅商品化的推行而發(fā)展起來的一種新興產(chǎn)業(yè)，它與施工企業(yè)、建設(shè)單位、工業(yè)制造業(yè)有著一些相似之處或有一定的聯(lián)系，但又不同于這些產(chǎn)業(yè)，而形成一個獨(dú)立的行業(yè)——房地產(chǎn)業(yè)。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生產(chǎn)的最終產(chǎn)品——開發(fā)產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，最少數(shù)月，多則數(shù)年，而且要等每一單體工程或一組單體工程甚至整個項(xiàng)目竣工辦理決算后才能計(jì)算確定其建造成本，但房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品一般按分戶分套局部分割銷售，而且可以預(yù)售。從財(cái)務(wù)上講，預(yù)售不等于銷售成立，而要等房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品竣工，產(chǎn)權(quán)移交購房業(yè)主，同時隨同房產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和風(fēng)險也轉(zhuǎn)移購房業(yè)主后才能確定銷售成立。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都要等到后期，待房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品竣工決算，可以計(jì)算單體工程總成本和分戶分套的局部成本，并向購房業(yè)主移交房產(chǎn)，可以確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)時，才能將銷售收入與銷售成本對比，計(jì)算確定企業(yè)的盈虧。這使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算涉及面廣，核算環(huán)節(jié)多，核算對象繁雜，客觀上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入作假創(chuàng)造了條件，本文擬就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入審計(jì)做些探討。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入常見的作假方法

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金投入大，銷售時資金流入大，其對銷售收入作假通常反映在隱瞞銷售收入上。

　　1、將預(yù)收售房款長期掛賬，延遲確認(rèn)收入。

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》，銷售商品的收入確認(rèn)須同時滿足四個條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在工程決算并與購房業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)后，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)實(shí)中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)人為推遲工程決算，從而達(dá)到延遲確認(rèn)銷售收入。

　　2、利用房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票管理漏洞隱瞞收入。

　　房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售產(chǎn)品的主要原始憑證，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)稅的主要依據(jù)。但實(shí)際工作中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不按發(fā)票管理辦法嚴(yán)格管理發(fā)票，在發(fā)票的使用和保管過程中存在著許多問題，主要表現(xiàn)在開“陰陽票”，甚至不開發(fā)票。這樣便給企業(yè)偷稅、漏稅、私設(shè)“小金庫”留有了余地。

　　3、延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，調(diào)整銷售收入入賬時間。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在工程竣工驗(yàn)收合格、工程決算后，購房業(yè)主交清房款并辦理了移交手續(xù)后，向購房業(yè)主開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票。而實(shí)際中，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借用種種理由，延遲向購房業(yè)主開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，從而達(dá)到了調(diào)整銷售收入入賬時間的目的。

　　4、將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬。

　　根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品捐贈與他人、償債及以房換地時以“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付賬款”、“無形資產(chǎn)”直接沖減“開發(fā)產(chǎn)品”，不按視同銷售計(jì)提相應(yīng)的稅金，這造成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)減少了當(dāng)期的計(jì)稅基數(shù)，從而少計(jì)了稅金。

　　5、將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品在待售期間用于出租即成出租房，用于安置拆遷戶則成為周轉(zhuǎn)房。出租房與周轉(zhuǎn)房對外銷售前往往要發(fā)生改裝修復(fù)支出。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品、出租房、周轉(zhuǎn)房三者之間變化頻繁，在銷售出租房、周轉(zhuǎn)房時，故意不作銷售核算，而將出租房與周轉(zhuǎn)房銷售收入沖減相關(guān)的改裝修復(fù)費(fèi)用支出，從而達(dá)到隱瞞收入的目的。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入作假的審計(jì)策略與方法

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上述種種的作假手段，注冊會計(jì)師應(yīng)憑借專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)和所掌握的信息、資料作出正確的判斷，選擇高效率的審計(jì)策略和方法。

　　1、從管理當(dāng)局的誠信度及能力分析。

　　管理當(dāng)局肩負(fù)著建立和健全完善的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其得到合理有效執(zhí)行的責(zé)任，故管理當(dāng)局的品行、閱歷、經(jīng)驗(yàn)、能力及其管理的觀念、方式、風(fēng)格和對風(fēng)險的認(rèn)識與控制方法都會影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運(yùn)行的規(guī)范性。注冊會計(jì)師應(yīng)首先對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價，并關(guān)注其待遇是否與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)績掛鉤、是否遭受異常壓力、財(cái)務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上判斷房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作假的可能性。

　　2、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收售房款長期掛賬，延遲確認(rèn)收入；延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，調(diào)整銷售收入入賬時間的審計(jì)策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過推遲工程決算、延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票從而達(dá)到隱瞞收入的行為手段。注冊會計(jì)師在外勤審計(jì)中，可以通過對長期掛賬的往來賬款實(shí)施審計(jì)，核查其相應(yīng)的已在房產(chǎn)管理部門備案購房合同，并親臨房地產(chǎn)座落地進(jìn)行現(xiàn)場核查，了解購房業(yè)主是否與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理了移交手續(xù)、是否已入住。在查實(shí)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已與購房業(yè)主辦理了移交手續(xù)并入住的情況下，注冊會計(jì)師可以根據(jù)會計(jì)核算的基本原則中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式原則確認(rèn)此項(xiàng)售房銷售收入已實(shí)現(xiàn)：，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將長期掛賬的往來款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入。

　　3、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票管理漏；洞隱瞞收、入的審計(jì)策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用房地產(chǎn)銷售發(fā)票管理漏洞達(dá)到隱瞞收入行為手段。注冊會計(jì)師在審計(jì)時，首先，可以通過分析性復(fù)核程序測算其銷售毛利率、銷售利潤率、銷售成本率、存貨周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，并將其與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期及同行類似規(guī)模的指旨標(biāo)進(jìn)行比較，若存在較大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)將其作為風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)；其次，注冊會計(jì)師可以通過將房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票存根聯(lián)與相應(yīng)已備案的購房合同進(jìn)行相互核對，甚至，對于有較大疑慮的房地產(chǎn)銷售發(fā)票存根聯(lián)，注冊會計(jì)師可以將發(fā)票存根聯(lián)與業(yè)主取得的相應(yīng)房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票聯(lián)進(jìn)行相互核對；最后，注冊會計(jì)師可以通過將房地產(chǎn)銷售發(fā)票存根聯(lián)所載的售房價與同地段類似的房地產(chǎn)市場價格進(jìn)行比較，這也可以從中發(fā)現(xiàn)其中所存在的問題。經(jīng)審計(jì)，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在上述問題，注冊會計(jì)師可以根據(jù)會計(jì)核算原則中重要性原則要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整或在審計(jì)報告中作為保留意見披露或解除業(yè)務(wù)約定。

　　4、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬的審計(jì)策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品捐贈、分配利潤、償債及以房換地不作視同銷售收入入賬達(dá)到少計(jì)當(dāng)期的計(jì)稅基數(shù)，從而少計(jì)繳稅金之行為手段。注冊會計(jì)師在審計(jì)時，首先，可以結(jié)合對與捐贈、分配利潤、償債及土地相關(guān)的會計(jì)科目審計(jì)，如：“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”，發(fā)現(xiàn)是否存在此類業(yè)務(wù)；其次，注冊會計(jì)師還可以通過上述分析性復(fù)核程序確定是否應(yīng)將其作為風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審、計(jì)以發(fā)現(xiàn)問題。若審計(jì)中發(fā)現(xiàn)上述問題存在，注冊會計(jì)師可以要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，計(jì)提相應(yīng)的房地產(chǎn)涉稅稅金。

　　5、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出，不作收入入賬的審計(jì)策略與方法。

　　針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出達(dá)到不作收入入賬之行為手段。注冊會計(jì)師在審計(jì)時，首先，可以對“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品攤銷”、“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷”、“經(jīng)營成本”等會計(jì)科目進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，對于“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“在用周轉(zhuǎn)房”的借方發(fā)生額，注冊會計(jì)師可以通過查閱相應(yīng)的房屋租賃合同、房屋拆遷補(bǔ)償合同，核實(shí)其業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性；其次，對于“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“出租產(chǎn)品攤銷”、“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷” 的貸方發(fā)生額及“經(jīng)營成本”的借方發(fā)生額，注冊會計(jì)師可以核查其貸方發(fā)生額與借方發(fā)生額的相應(yīng)原始憑據(jù)，通過核實(shí)相應(yīng)的原始憑據(jù)，查實(shí)其是否轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)銷售。最后，注冊會計(jì)師仍可以采用分析性復(fù)核程序，通過分析上述各種指標(biāo)，并通過比較來發(fā)現(xiàn)是否存在將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修飾支出，不作收入入賬的情況。