“以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，是法律界的名言。在注冊會計(jì)師界則可以是“以事實(shí)為依據(jù)，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩”?！皽?zhǔn)則”是指會計(jì)準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則?！皩?shí)體真實(shí)，程序合法”，是對法官斷案的要求。注冊會計(jì)師（CPA）作為經(jīng)濟(jì)裁判，應(yīng)為“實(shí)體真實(shí)、公允，程序合規(guī)、恰當(dāng)”。所謂“實(shí)體真實(shí)、公允”，是指會計(jì)報(bào)表如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按公認(rèn)會計(jì)原則進(jìn)行帳務(wù)處理；所謂“程序合規(guī)、恰當(dāng)”是指按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則辦事。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是程序法，會計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)體法，兩者之間是程序與實(shí)體的關(guān)系。認(rèn)識這一點(diǎn)，對于正確認(rèn)識注冊會計(jì)師審計(jì)目標(biāo)及法律責(zé)任有極其重要的指導(dǎo)意義。

　　一、實(shí)體真實(shí)、公允與程序恰當(dāng)、合規(guī)的辯證關(guān)系一方面，程序恰當(dāng)、合規(guī)是達(dá)到實(shí)體真實(shí)、公允的保障。只有真正地、一絲不茍地做到程序恰當(dāng)、合規(guī)，即按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，才能有效地限制和排除注冊會計(jì)師的恣意妄斷，最大限度地接近實(shí)體真實(shí)、公允，為會計(jì)報(bào)表的正確審計(jì)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。另一方面，審計(jì)程序合規(guī)、恰當(dāng)，可以有效地化解部分甚至全部當(dāng)事人的不滿， 使審計(jì)結(jié)論變得更易于為當(dāng)事人所接受，并進(jìn)而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。反之，在程序違規(guī)情況下，所產(chǎn)生的審計(jì)意見即使與實(shí)體吻合，也難以注冊會計(jì)師論壇消除人們對其正確性的疑慮。

　　注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，常會有“重實(shí)體輕程序”的錯誤認(rèn)識，這種認(rèn)識會加大執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴话匆?guī)定程序辦事，即使審計(jì)意見與實(shí)體吻合，也是瞎貓碰到死老鼠，是一種僥幸。但在執(zhí)業(yè)過程中，切不可有僥幸心理。

　　需要特別指出的是，目前受審計(jì)手段、審計(jì)水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境等的制約，我們不能對實(shí)體真實(shí)、公允作不切實(shí)際的追求。只要我們嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則行事，并以會計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、公允作出認(rèn)定，即使與實(shí)際有些出入，我們也可以問心無愧地講：我們已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了實(shí)體真實(shí)、公允的既定目標(biāo)。當(dāng)然，此時的實(shí)體真實(shí)、公允，不一定與客觀實(shí)體完全吻合，而是審計(jì)意義上的法定真實(shí)、公允。

　　二、注冊會計(jì)師審計(jì)目標(biāo)應(yīng)“實(shí)體”、“程序”并重目前，我們把注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)定位于對會計(jì)報(bào)表真實(shí)、合法、恰當(dāng)及會計(jì)處理一致性發(fā)表意見。西方則強(qiáng)調(diào)對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、公允發(fā)表意見。筆者認(rèn)為，西方的審計(jì)目標(biāo)更科學(xué)些；我國的目標(biāo)則有重復(fù)、交叉之處，如對恰當(dāng)性與合法性的關(guān)系，一致性與合法性的關(guān)系難以理解。但即使西方審計(jì)目標(biāo)，也只追求結(jié)果真實(shí)、公允，忽略了程序恰當(dāng)、合規(guī)。這樣，事實(shí)上導(dǎo)致“重實(shí)體輕程序”。正如前文論及：即使結(jié)果真實(shí)公允，但程序不合規(guī)、恰當(dāng)，其結(jié)果也令人懷疑；而即使結(jié)果不完全符合客觀實(shí)體，但程序合規(guī)、恰當(dāng)，在一定程度上可保護(hù)注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)并把風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)實(shí)體、程序并重，把審計(jì)目標(biāo)定位于“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，選擇恰當(dāng)審計(jì)程序，對會計(jì)報(bào)表真實(shí)、公允發(fā)表審計(jì)意見”。

　　三、注冊會計(jì)師法律責(zé)任：實(shí)行推定過錯制注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，但仍出具了與客觀事實(shí)不符的報(bào)告，即“結(jié)果失真，程序合法”，要不要負(fù)責(zé)任？注冊會計(jì)師對審計(jì)后的會計(jì)報(bào)表只起合法保證責(zé)任，不是絕對保證審后的報(bào)表真實(shí)公允，這是審計(jì)準(zhǔn)則上講得明明白白的。但它可能與現(xiàn)行法規(guī)有沖突，或者不能為公眾所理解。如果說注冊會計(jì)師的工作滿足了程序合規(guī)、恰當(dāng)?shù)囊?，就不能認(rèn)為其工作結(jié)果是“虛假”的，那末，各個行業(yè)是否就可以設(shè)立一些免責(zé)條款，為自己推脫責(zé)任呢？

　　事實(shí)上，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)章，《民法通則》、《注冊會計(jì)師法》才是法律。盡管國際上有這樣的慣例，但這只是對被審報(bào)告作合理保證，不是免責(zé)的理由。筆者的理解是，注冊會計(jì)師對第三者的侵權(quán)是特殊侵權(quán)，實(shí)行推定過錯責(zé)任原則是目前的最好選擇。注冊會計(jì)師責(zé)任太輕了會出亂子，不利于加強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識及責(zé)任感。目前我國把會計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任壓到注冊會計(jì)師身上，注冊會計(jì)師應(yīng)擔(dān)起這個時代使命。最高人民法院從穩(wěn)定大局出發(fā)，不但對中注協(xié)減輕注冊會計(jì)師法律責(zé)任的要求不采納，反而加重了對注冊會計(jì)師違規(guī)的懲處力度。根據(jù)權(quán)責(zé)一致原則，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，相應(yīng)工作力度要加大，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)要提高，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也要提高。筆者建議，中注協(xié)應(yīng)與物委、財(cái)政廳協(xié)調(diào)提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，改變收費(fèi)方式（如以工時收費(fèi)）。當(dāng)然，在目前事務(wù)所相互競爭的情況下，提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行中會有一定難度，但這是大勢所趨。

　　目前，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境逐漸見好，作用也越來越大，這是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)“程序與實(shí)體”并重，不怕上法庭，敢為中國經(jīng)濟(jì)秩序的好轉(zhuǎn)，尤其是為會計(jì)秩序的根本好轉(zhuǎn)挑大梁、擔(dān)責(zé)任。有些事務(wù)所會在市場競爭中被淘汰，這是市場規(guī)律。從長遠(yuǎn)看，從嚴(yán)要求對提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有益無害。