隨著跨國(guó)交易的不斷增加，跨國(guó)企業(yè)利用稅法上的漏洞，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易、避稅港等避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，同時(shí)國(guó)內(nèi)對(duì)強(qiáng)化反避稅措施的呼聲也越來(lái)越高。2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和2007年12月6日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)），自2008年1月1日起施行。2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》，進(jìn)一步明確和落實(shí)新的反避稅措施。新企業(yè)所得稅法以實(shí)體法的形式專(zhuān)設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，增加了成本分?jǐn)?、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料、受控外國(guó)公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅罰則，是反避稅的全面立法，凡是因不合理的安排而減少企業(yè)應(yīng)納稅收入或者所得額的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　一、預(yù)約定價(jià)制（APA）

　　新企業(yè)所得稅法第42條規(guī)定“企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。”由于預(yù)約定價(jià)制的種種優(yōu)點(diǎn)，自美國(guó)1991年初正式實(shí)行預(yù)約定價(jià)制以來(lái)，加拿大、墨西哥、澳大利亞、德國(guó)、荷蘭、日本、韓國(guó)等都先后實(shí)行了預(yù)約定價(jià)制。預(yù)約定價(jià)制是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理的新機(jī)制，其實(shí)質(zhì)就是把轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整改為預(yù)先約定，納稅人從事有關(guān)交易活動(dòng)，必須事先將其和境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并達(dá)成一致協(xié)議，作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。如果內(nèi)部交易涉及國(guó)的主管稅務(wù)當(dāng)局均在事前審查中認(rèn)可了某項(xiàng)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合正常交易原則，他們便不會(huì)再對(duì)該交易價(jià)格的合理性表示懷疑，從而避免了事后審查與稅務(wù)調(diào)整的麻煩。目前為了解決關(guān)聯(lián)交易的避稅問(wèn)題，絕大多數(shù)國(guó)家制定了相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。然而，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制以事后調(diào)整為主，在長(zhǎng)期的稅務(wù)實(shí)踐中暴露出了許多弊端，如，難以找到符合正常交易標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整價(jià)格；舉證資料難以齊全，給管理上造成負(fù)擔(dān)；事后調(diào)整追溯期限長(zhǎng)，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長(zhǎng)一些要追溯10年甚至更久；容易造成國(guó)際間的重復(fù)征稅。這些都難免給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來(lái)沉重的負(fù)擔(dān)，難以達(dá)到納稅調(diào)整的最優(yōu)效果。為了協(xié)調(diào)稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的關(guān)系，預(yù)約定價(jià)應(yīng)運(yùn)而生。APA使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的政府監(jiān)管從事后調(diào)整模式轉(zhuǎn)變?yōu)?font color="#0000ff">事先協(xié)議模式，避免了事后調(diào)整模式的內(nèi)在局限性，有利于稅務(wù)當(dāng)局和納稅人降低征納成本，增強(qiáng)跨國(guó)納稅人對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易的安全性。它合理確定跨國(guó)納稅人關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)和稅收，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，使稅務(wù)機(jī)關(guān)將關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)改變?yōu)槭虑罢{(diào)查，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，防止跨國(guó)重復(fù)征稅，也使企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查甚至進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制。

　　我國(guó)在1998年就已經(jīng)提出了預(yù)約定價(jià)，但僅是提出而已，并沒(méi)有具體的規(guī)定。1998年，廈門(mén)市國(guó)稅局率先與廈門(mén)臺(tái)松精密電子就其1999年度與臺(tái)灣關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)交易行為正式簽訂APA,首開(kāi)我國(guó)預(yù)約定價(jià)制的先河。由于APA在我國(guó)起步較晚，筆者認(rèn)為仍然存在諸多問(wèn)題，有待解決。一是預(yù)約定價(jià)適用的對(duì)象存在一定局限性，必須同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件，且其評(píng)審程序多而繁，加大了征納稅雙方的工作強(qiáng)度；應(yīng)在評(píng)審程序環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)中滿(mǎn)足預(yù)約定價(jià)實(shí)施的要求，注重對(duì)納稅人的尊重和信任，逐步擴(kuò)大預(yù)約定價(jià)制的適用對(duì)象。二是在訂立預(yù)約定價(jià)的過(guò)程中，納稅人必須首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的必要信息，這些信息很可能有一些對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是商業(yè)機(jī)密，一旦泄露將對(duì)納稅人造成難以彌補(bǔ)的損失，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的預(yù)約定價(jià)實(shí)施程序，制定匿名申請(qǐng)程序，重視對(duì)納稅人的商業(yè)信息保護(hù)，并且建立統(tǒng)一的、共享的APA信息數(shù)據(jù)庫(kù)，保證信息來(lái)源渠道的暢通，加強(qiáng)與其他部門(mén)間的配合。三是在國(guó)家稅務(wù)總局內(nèi)部設(shè)置專(zhuān)職負(fù)責(zé)預(yù)約定價(jià)工作的管理機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)全國(guó)范圍內(nèi)預(yù)約定價(jià)的統(tǒng)一指導(dǎo)、特殊案件處理及對(duì)外協(xié)商事項(xiàng)。通過(guò)以上方面，我國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度將會(huì)更加具有可操作性、合理性和實(shí)用性。

　　二、成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）

　　新企業(yè)所得稅法第41條“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?rdquo;這項(xiàng)規(guī)定要求企業(yè)按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，是企業(yè)間簽訂的一項(xiàng)契約性協(xié)議，參與方對(duì)開(kāi)發(fā)、受讓的無(wú)形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。在CCA中，每一參與方在協(xié)議總出資額中所占的適當(dāng)份額和參與方根據(jù)協(xié)議從預(yù)期總收益獲得的份額大體一致。此外，每個(gè)參與方都有權(quán)以實(shí)際所有人的身份而非被許可人的身份對(duì)自己在成本分?jǐn)偘才胖械睦鎲为?dú)加以利用，并無(wú)需為此向其他方支付特許權(quán)使用費(fèi)或其他報(bào)酬。反過(guò)來(lái)，其他各方如果使用了該參與方的全部或部分利益，則應(yīng)向其支付一定報(bào)酬，如特許權(quán)使用費(fèi)。例如，最常見(jiàn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議是無(wú)形資產(chǎn)共同開(kāi)發(fā)協(xié)議，每一個(gè)參與者都可以獲得所開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的一份權(quán)利，且當(dāng)參與者對(duì)開(kāi)發(fā)的資產(chǎn)擁有所有者權(quán)益，貢獻(xiàn)是按適當(dāng)比例劃分時(shí)，參與者無(wú)需為使用與其獲得的權(quán)益相一致的資產(chǎn)而支付特許權(quán)使用費(fèi)或其他報(bào)酬。隨著跨國(guó)集團(tuán)公司在我國(guó)投資的數(shù)量和規(guī)模不斷擴(kuò)大，來(lái)華企業(yè)在研發(fā)等高附加值的業(yè)務(wù)活動(dòng)中參與也越來(lái)越多，成本分?jǐn)倕f(xié)議作為研發(fā)活動(dòng)的一種重要模式也開(kāi)始在我國(guó)出現(xiàn)，構(gòu)架適當(dāng)?shù)某杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議也是跨國(guó)公司解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)端的有效途徑之一。國(guó)家稅務(wù)總局在2002年發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)團(tuán)結(jié)國(guó)際稅務(wù)管理工作的通知》原則性地提到“對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的避稅問(wèn)題的調(diào)查、處理”，但未對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念、范圍等作出規(guī)定。在新企業(yè)所得稅法中，我國(guó)正式將其納入反避稅的規(guī)程，它促進(jìn)了更多的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和研發(fā)活動(dòng)在我國(guó)的積極開(kāi)展，吸引了更多的外商來(lái)我國(guó)進(jìn)行技術(shù)投資。

　　成本分?jǐn)倕f(xié)議作為跨國(guó)公司在子公司間分?jǐn)偝杀?、共?dān)風(fēng)險(xiǎn)的一種機(jī)制，能產(chǎn)生單個(gè)公司無(wú)法達(dá)到的效果，也能擴(kuò)展成為一種服務(wù)共享機(jī)制，從而帶來(lái)較高的成本效率，但是筆者認(rèn)為，成本分?jǐn)倕f(xié)議仍有需完善之處：一是它局限于無(wú)形資產(chǎn)及勞務(wù)成本的內(nèi)部分?jǐn)偵希蛇m當(dāng)擴(kuò)大其管理范圍，擴(kuò)大到研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等進(jìn)行的任何聯(lián)合投資、分?jǐn)偝杀净蝻L(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，增強(qiáng)其靈活性與實(shí)踐性。例如適用于企業(yè)為實(shí)現(xiàn)集中管理服務(wù)而決定集中資源的行為或開(kāi)發(fā)適用于所有參與者市場(chǎng)的廣告方案等等。二是成本分?jǐn)倕f(xié)議的對(duì)象不夠明確，如果是委托第三方開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)法辨別是屬于開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)還是屬于共同接受第三方勞務(wù)。三是實(shí)施辦法“成本分?jǐn)倕f(xié)議管理”一章第70條：已經(jīng)執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，參與方發(fā)生變更或協(xié)議終止執(zhí)行，應(yīng)根據(jù)獨(dú)立交易原則做如下處理：加入支付，即新參與方為獲得已有協(xié)議成果的受益權(quán)應(yīng)作出合理的支付；退出補(bǔ)償，即原參與方退出協(xié)議安排，將已有協(xié)議成果的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他參與方應(yīng)獲得合理的補(bǔ)償；參與方變更后，應(yīng)對(duì)各方受益和成本分?jǐn)偳闆r做出相應(yīng)調(diào)整；協(xié)議終止時(shí)，各參與方應(yīng)對(duì)已有協(xié)議成果作出合理分配；企業(yè)不按獨(dú)立交易原則對(duì)上述情況作出處理而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出調(diào)整。然而，第75條規(guī)定：不符合獨(dú)立交易原則的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/strong>。兩者之間存在一定的矛盾，企業(yè)在定位其處理方法的存在疑點(diǎn)，無(wú)法明確是不得扣除還是由稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整，容易引起征納雙方的爭(zhēng)議。針對(duì)上述問(wèn)題，我國(guó)稅收法律制度應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，細(xì)化成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)則，才能防止國(guó)外研發(fā)成本在我國(guó)不合理扣除，避免納稅人鉆稅法漏洞，損害國(guó)家利益。

　　三、受控外國(guó)公司規(guī)則（CFC規(guī)則）

　　新企業(yè)所得稅法第一次明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則——受控外國(guó)公司規(guī)制：“即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于所得稅法規(guī)定的25%稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，其利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。” 這是我國(guó)企業(yè)所得稅法防止避稅地與受控外國(guó)公司避稅的原則性條款。由于目前絕大多數(shù)國(guó)家都容許延遲納稅，即只有當(dāng)外國(guó)公司當(dāng)年有盈余或者累積利潤(rùn)并且將其分配給股東時(shí)，股東才需就這一部分已實(shí)現(xiàn)的所得向居住國(guó)納稅；而如果外國(guó)公司不做分配而是將利潤(rùn)予以累積，那么對(duì)于這部分已實(shí)現(xiàn)但尚未支付的利潤(rùn)，股東居住國(guó)則無(wú)權(quán)征稅。據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，中國(guó)對(duì)外直接投資的重點(diǎn)區(qū)域前三位分別為中國(guó)香港、開(kāi)曼群島和英維爾京群島這三個(gè)著名的避稅地，而這一新增條款的出臺(tái)正是為了防范納稅人通過(guò)在低稅率國(guó)家或避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，通過(guò)各種不合理的商業(yè)安排，將經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)保留在外國(guó)公司或進(jìn)行少量分配，從而逃避在我國(guó)國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)而設(shè)立的。隨著我國(guó)境外投資的增加，采取避稅地方式進(jìn)行避稅已成為我國(guó)的一個(gè)重要問(wèn)題。許多公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的受控外國(guó)公司賬上，并用居住國(guó)的推遲課稅規(guī)定將這筆利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不做利潤(rùn)分配，從而規(guī)避居住國(guó)的企業(yè)所得稅。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，我國(guó)參照國(guó)際上一些國(guó)家的做法，引入了受控外國(guó)公司的反避稅措施，使跨國(guó)企業(yè)納稅籌劃壓力和難度增大，難逃稅收的責(zé)罰。 作為我國(guó)企業(yè)所得稅法防止避稅地與受控外國(guó)公司避稅的原則性條款，它規(guī)范了我國(guó)國(guó)際稅收管轄權(quán)，有效遏制了國(guó)際間稅收的惡性競(jìng)爭(zhēng)。實(shí)施辦法第81到84條還訂立了豁免條件，考慮到特殊企業(yè)的利益，防止對(duì)納稅人重復(fù)征稅，促進(jìn)國(guó)際資本正常流動(dòng)以及資源的重新配置，同時(shí)企業(yè)需上報(bào)對(duì)外投資情況資料，以方便納稅機(jī)關(guān)及時(shí)準(zhǔn)確地獲取企業(yè)投資信息，維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)。但是目前我國(guó)有關(guān)受控外國(guó)公司稅制的規(guī)定也僅是框架性、原則性規(guī)定，明顯缺乏實(shí)際操作性：一是我國(guó)目前尚沒(méi)有對(duì)CFC制度的征稅對(duì)象，即受控外國(guó)公司取得的哪些所得應(yīng)歸屬到其控股股東的當(dāng)期收入中予以納稅作出規(guī)定；如將受控外國(guó)公司當(dāng)年的任何所得和利潤(rùn)都按比例納入其控股股東的所得并相應(yīng)征稅的話，這就大大削弱了本國(guó)跨國(guó)公司在海外的競(jìng)爭(zhēng)力。受控外國(guó)公司的所得分為消極所得和積極所得。消極所得通常是指受控外國(guó)公司歸屬于本國(guó)股東的消極投資所得，包括利息、股息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、資本利得等。目前各國(guó)的受控外國(guó)公司法律一般都將受控外國(guó)公司的消極所得列為征稅對(duì)象，而積極所得則是指正常營(yíng)業(yè)活動(dòng)所取得的所得，許多國(guó)家的受控外國(guó)公司法律通常不將其列為征稅所得。我國(guó)稅收法制應(yīng)盡快明確CFC規(guī)則的征稅對(duì)象。二是與許多國(guó)家不同，我國(guó)企業(yè)所得稅法是將受控外國(guó)公司實(shí)際稅負(fù)與我國(guó)所得稅法的名義稅率進(jìn)行比較，這在一定程度上不能真實(shí)反映出受控外國(guó)公司是否有利用所在國(guó)的低稅率減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。筆者建議借鑒國(guó)際上的例子，如在法國(guó)、英國(guó)、南非等國(guó)采用的實(shí)繳稅額對(duì)比法，即將受控外國(guó)公司實(shí)際繳納的外國(guó)稅款與假定該公司是股東居住國(guó)居民時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納的稅款進(jìn)行比較，這種比較可以清楚地看出本國(guó)居民在外國(guó)設(shè)立受控外國(guó)公司的好處。三是新企業(yè)所得稅尚未明確哪些屬于CFC規(guī)則所適用的國(guó)家和地區(qū)，即避稅港；由于目前多數(shù)國(guó)家對(duì)于居民納稅人的全球所得進(jìn)行征稅，而對(duì)非居民納稅人僅就其源自本國(guó)境內(nèi)的所得征稅。因此，如果本國(guó)居民公司在避稅港擁有非居民公司，那么從該居民公司獲得的收入，只要不分配并且不匯回本國(guó)，就可以發(fā)生延遲納稅甚至永不納稅的情況。我國(guó)必須明確對(duì)避稅地的界定，可以采用列舉性規(guī)定和原則性規(guī)定相結(jié)合的方法，列舉世界上一些主要的避稅地，對(duì)于其他的則設(shè)定一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，以有效管制受控外國(guó)企業(yè)。

　　四、一般反避稅限制條款

　　一般反避稅條款是指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類(lèi)稅收規(guī)避行為而作出統(tǒng)一規(guī)定，是相對(duì)于個(gè)別反避稅條款的一般防范性規(guī)定，其并不針對(duì)某一特定的行為類(lèi)型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過(guò)要件描述、涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對(duì)行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進(jìn)行分配，以實(shí)現(xiàn)對(duì)避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置。新企業(yè)所得稅法第47條規(guī)定“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”實(shí)施辦法第92條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)存在以下避稅安排的企業(yè)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查濫用稅收優(yōu)惠；濫用稅收協(xié)定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅；其他不具有合理商業(yè)目的的安排。一直以來(lái)，“不具有合理商業(yè)目的的安排”的界定是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，所得稅實(shí)施條例第120條“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。具體而言，它必須是人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易，企業(yè)必須從中獲取稅收收益，減少應(yīng)納稅所得額，并且該交易的唯一或主要目的是獲取稅收利益。

　　作為“兜底”性質(zhì)的反避稅補(bǔ)充性條款，是以前中國(guó)稅務(wù)法規(guī)體系中從未體現(xiàn)的新規(guī)定。根據(jù)此條款，稅務(wù)部門(mén)有充分的權(quán)利調(diào)整企業(yè)多樣隱蔽的避稅行為，這將對(duì)企業(yè)實(shí)施納稅籌劃產(chǎn)生直接的影響和壓力。制定這一條款也體現(xiàn)出公平稅負(fù)的原則，因?yàn)樵賴(lài)?yán)密的稅法體系都可能存在漏洞，如果不法分子利用其逃稅而無(wú)法打擊，勢(shì)必造成對(duì)其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場(chǎng)環(huán)境。一般反避稅條款的制定對(duì)遏制多種多樣反避稅行為有了法律依據(jù)，減少了國(guó)家稅收收入的大量流失。同時(shí)，這一條款還可用于彌補(bǔ)特別反避稅條款的不足，有利于增強(qiáng)稅法的威懾作用。但是另一方面，它對(duì)納稅人的權(quán)利限制過(guò)多，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)過(guò)大，在一定程度上對(duì)稅收法定原則提出了挑戰(zhàn)，容易侵害納稅人的合法權(quán)利。對(duì)于一般反避稅條款，筆者建議進(jìn)一步細(xì)化法律條文內(nèi)容，例如“濫用”屬不確定的法律概念，其判定需借助經(jīng)濟(jì)觀察法，這一概念的定位的不明確反而容易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。其次，雖然我國(guó)制訂了一般反避稅條款，但是在調(diào)整程序和方法上是一片空白，所以我國(guó)立法機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收理論研究和法制建設(shè)，完善一般反避稅制度。

　　特別納稅調(diào)整的出臺(tái)對(duì)原有的反避稅規(guī)定進(jìn)行了完善和補(bǔ)充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度，提高了其法律約束力和權(quán)威性，但是無(wú)論多嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙ǎ紩?huì)存在著缺憾，納稅人可在充分了解現(xiàn)行稅收法規(guī)政策的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)的巧妙安排，利用這些漏洞來(lái)規(guī)避稅負(fù)，減少?lài)?guó)家財(cái)政收入。所以結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)實(shí)際國(guó)情逐步完善我國(guó)現(xiàn)行稅制是長(zhǎng)期任務(wù)，以為納稅人創(chuàng)造一個(gè)和諧的納稅環(huán)境，維護(hù)國(guó)家權(quán)益。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 黃書(shū)芹，邵國(guó)良。“企業(yè)所得稅”特別納稅調(diào)整解讀[J].財(cái)會(huì)月刊，2008.6.

　　[2] 葉振鵬，周金榮。新企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整研究[J].中國(guó)財(cái)政，2007.7.

　　[3] 王峰娟。解讀“特別納稅法”關(guān)注反避稅[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008.

　　[4] 周金榮。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例“特別納稅調(diào)整”解析[J].中國(guó)財(cái)政，2008.1.

　　[5] 蓋地。避稅與特別納稅調(diào)整[J].現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2008.4.