一、政府規(guī)范對(duì)審計(jì)需求方的影響

　　（一）為什么需要審計(jì)服務(wù)

　　為什么需要審計(jì)，存在兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為審計(jì)服務(wù)的需要是出于政府的推動(dòng)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)服務(wù)的存在是兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物。對(duì)此，經(jīng)典總結(jié)是由Wallance（1980&1987）作出的。他認(rèn)為有三種假設(shè)可以解釋?zhuān)?/p>

　　1. 監(jiān)督假設(shè)（Monitoring hypothesis）。根據(jù)Jensen和Meckling（1976）對(duì)公司組織代理問(wèn)題的闡述，審計(jì)可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow（1982）對(duì)1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負(fù)債公司和貸款合約中包括更多會(huì)計(jì)計(jì)量指標(biāo)的公司更有可能聘用外部獨(dú)立審計(jì)師，從而證明監(jiān)督假設(shè)的成立。因此，可以說(shuō)審計(jì)服務(wù)作為一種監(jiān)督工具，確保了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)和公允。

　　2.信號(hào)假設(shè)（Signalling hypothesis）。信號(hào)假設(shè)認(rèn)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇向市場(chǎng)參與者傳達(dá)了公司管理層對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量評(píng)估的信息”。由于信息的不對(duì)稱(chēng)，投資者和管理者對(duì)公司有著不同的評(píng)價(jià)。管理者有動(dòng)力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當(dāng)公司選擇高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，投資者對(duì)公司價(jià)值的評(píng)價(jià)就會(huì)更高。另外，信號(hào)假設(shè)還表明公司管理者通過(guò)聘用高質(zhì)量的審計(jì)來(lái)解除自己的受托責(zé)任，并向市場(chǎng)傳遞自己經(jīng)營(yíng)管理的能力，以提高其在經(jīng)理人市場(chǎng)上的價(jià)值。

　　3.保險(xiǎn)假設(shè)（Insurance hypothesis）。保險(xiǎn)假設(shè)，也稱(chēng)“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)披露的責(zé)任（Wallance，1980）。這種假設(shè)主要來(lái)自：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的接受者對(duì)審計(jì)作用理解上的偏差；（2）產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展?！氨ｋU(xiǎn)假設(shè)”在美國(guó)的一些研究中已經(jīng)得到了證實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的涉訴與公司失敗相關(guān)，事務(wù)所無(wú)論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。

　?。ǘ┱?guī)范產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的真正需求

　　目前嚴(yán)重扭曲的公司治理結(jié)構(gòu)、不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不完善的經(jīng)理人市場(chǎng)、政府職能轉(zhuǎn)變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國(guó)上市公司缺乏對(duì)高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)的需求。但與此相反的是，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)卻獲得了長(zhǎng)足進(jìn)展，究竟是什么因素促進(jìn)了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展呢？我們認(rèn)為中國(guó)目前對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求主要來(lái)自政策的推動(dòng)。這主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

　　1.有關(guān)股票發(fā)行與交易的規(guī)范中要求上市公司披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和其他報(bào)告。如1993年頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：在股票發(fā)行時(shí)，提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司近三年或者成立以來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告和由二名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所簽字、蓋章的審計(jì)報(bào)告。

　　2.中國(guó)證監(jiān)會(huì)和滬、深兩個(gè)證券交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都把審計(jì)意見(jiàn)作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)。如2001年發(fā)布的滬、深證券交易所的上市規(guī)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)狀況出具無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的，視為財(cái)務(wù)狀況異常，需實(shí)行特別處理（ST）。

　　3.證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)在年報(bào)中對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)作出說(shuō)明；在1998年度的年報(bào)披露中，不僅要求董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)作出說(shuō)明，而且要求這些公司在年報(bào)首頁(yè)就非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。另外，在1996年，證監(jiān)會(huì)就對(duì)上市公司聘用、更換事務(wù)所的相關(guān)事宜作出規(guī)定，如要求上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)要在相關(guān)報(bào)刊上予以披露，并說(shuō)明變更原因。

　　4.推進(jìn)上市公司的規(guī)范化運(yùn)作。如1999年國(guó)家經(jīng)貿(mào)委和證監(jiān)會(huì)發(fā)布的關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)境外上市公司規(guī)范運(yùn)作和深化改革的意見(jiàn)中，要求這類(lèi)公司加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的建設(shè)，尤其提出監(jiān)事會(huì)可對(duì)公司聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表建議，可在必要時(shí)以公司名義另行委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審查公司財(cái)務(wù)，可直接向證監(jiān)會(huì)及其他部門(mén)報(bào)告情況。

　　二、政府規(guī)范對(duì)審計(jì)服務(wù)供給的影響

　　中國(guó)政府規(guī)范對(duì)審計(jì)服務(wù)供給的影響是雙重的，在提升審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)又造成了審計(jì)市場(chǎng)的分割和分散。

　　（一）政府規(guī)范推動(dòng)了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)

　　中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)是適應(yīng)國(guó)家對(duì)外開(kāi)放需要而恢復(fù)的，證券市場(chǎng)的發(fā)展又促進(jìn)了其快速發(fā)展。在短短的20年內(nèi)，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的規(guī)模，還是執(zhí)業(yè)質(zhì)量都有很大的提高。尤其是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，政府規(guī)范的作用功不可沒(méi)。政府采取的旨在提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的措施包括：

　　1.合并兩會(huì)，統(tǒng)一市場(chǎng)資源配置。1996年6月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)正式合并。這次合并的結(jié)果是到1996年末，全國(guó)的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)5.6萬(wàn)人，具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員達(dá)10萬(wàn)之多，同時(shí)，合并使得在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定、執(zhí)業(yè)資格考試、對(duì)外交往等方面得以統(tǒng)一運(yùn)作。

　　2.脫鉤改制，明晰產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。到2000年，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已完成脫鉤改制。從監(jiān)管部門(mén)的結(jié)論看，脫鉤改制產(chǎn)生了極大的社會(huì)效應(yīng)，主要表現(xiàn)在：事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識(shí)有明顯提高、事務(wù)所自律和激勵(lì)機(jī)制日漸形成、事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的勢(shì)頭日趨強(qiáng)勁、事務(wù)所隊(duì)伍結(jié)構(gòu)趨向年輕化、專(zhuān)業(yè)化和知識(shí)化。

　　3.實(shí)施從業(yè)人員許可證制度，保證質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所實(shí)行證券、期貨業(yè)務(wù)特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質(zhì)量，而且已經(jīng)成為一種行之有效的約束機(jī)制。因?yàn)槿绻`反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)被暫停證券和期貨從業(yè)資格，甚至?xí)挥谰萌∠C券和期貨從業(yè)資格；如果受到這樣的處罰，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，幾乎意味著其執(zhí)業(yè)生涯的不體面結(jié)束。而且已有的處罰也對(duì)具有證券和期貨從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了很大的震撼作用，促使他們謹(jǐn)小慎微、客觀公正地執(zhí)業(yè)?？梢?jiàn)，這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質(zhì)量。

　　4.監(jiān)管之劍時(shí)時(shí)高懸。證券市場(chǎng)上不時(shí)驚爆審計(jì)失敗的消息。面對(duì)眾多的事務(wù)所審計(jì)失敗，政府監(jiān)管部門(mén)一再?gòu)?qiáng)調(diào)要嚴(yán)厲處罰。這些年來(lái)中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)先后查處了許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所遭受28次行政處罰。對(duì)無(wú)此資格事務(wù)所的處罰案例則更多。同時(shí)，監(jiān)管層也認(rèn)識(shí)到頻頻出現(xiàn)的審計(jì)失敗與中國(guó)的制度背景不無(wú)關(guān)系。

　　5.應(yīng)付競(jìng)爭(zhēng)，推動(dòng)合并。隨著中國(guó)加入WTO，為了應(yīng)對(duì)來(lái)自國(guó)外事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)質(zhì)量，中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)采取提高“門(mén)檻”的辦法，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并重組。

　?。ǘ┱?guī)范導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的分割和分散

　　1.審計(jì)市場(chǎng)的分割。審計(jì)市場(chǎng)的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門(mén)的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場(chǎng)分割大致包括如下三類(lèi)：由于制度形成的市場(chǎng)分割；占山為王、劃地為界導(dǎo)致的市場(chǎng)分割；以上市公司為目標(biāo)的市場(chǎng)分割。

　　2. 審計(jì)市場(chǎng)的分散。中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的分散程度如何，以上市公司審計(jì)為例，這種分散性可從兩個(gè)方面來(lái)說(shuō)明：一是參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量多。如表1所示，從 1997—2000年間，每年參與上市公司審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量呈上升趨勢(shì)。一是十大事務(wù)所的市場(chǎng)占有率低，如表2所示，在證券市場(chǎng)發(fā)展初期的1993，“十大”的年度審計(jì)市場(chǎng)占有率曾經(jīng)達(dá)到61%，但隨后開(kāi)始下降，到1998年達(dá)到了30%.直到2000年度，“十大”的市場(chǎng)占有率也僅有33%.

　　三、上市公司審計(jì)意見(jiàn)特征：政府規(guī)范影響審計(jì)服務(wù)供求的證據(jù)

　　沒(méi)有高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，分割、分散的審計(jì)市場(chǎng)與不公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政府部門(mén)不懈的提高審計(jì)獨(dú)立性的努力，互相作用，形成了中國(guó)獨(dú)有的審計(jì)現(xiàn)象。審計(jì)意見(jiàn)是這些因素相互作用的結(jié)果，因此，考察審計(jì)意見(jiàn)可以進(jìn)一步了解中國(guó)上市公司審計(jì)特殊的制度背景。

　　（一）非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的成本

　　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)服務(wù)供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產(chǎn)物。對(duì)于可避免的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，管理者接受審計(jì)人員的建議予以調(diào)整時(shí)，需考慮這些調(diào)整對(duì)管理者報(bào)酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調(diào)整而接受時(shí)，也需要考慮包括資本市場(chǎng)反映和對(duì)管理者報(bào)酬的影響。

　　在中國(guó)，這些成本包括哪些內(nèi)容？對(duì)管理者而言，接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表予以調(diào)整，可能會(huì)使公司失去配股資格，也可能使公司領(lǐng)導(dǎo)不能完成計(jì)劃而導(dǎo)致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)而不予以調(diào)整，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)也可能會(huì)影響股票的市場(chǎng)價(jià)格；同時(shí)，證監(jiān)會(huì)和證券交易所的上市規(guī)則和PT、ST規(guī)則又對(duì)審計(jì)意見(jiàn)做出了規(guī)定，因接受審計(jì)意見(jiàn)可能導(dǎo)致公司被特別處理或停牌。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，如果堅(jiān)持自己的立場(chǎng)出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)，就存在被公司解聘的風(fēng)險(xiǎn)；如果向客戶妥協(xié)簽發(fā)不正確的審計(jì)意見(jiàn)，一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨著失去客戶，失去執(zhí)業(yè)資格，乃至面臨終身市場(chǎng)禁入的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ└弑壤姆菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)

　　自中國(guó)發(fā)展證券市場(chǎng)，并要求上市公司披露已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告以來(lái)，中國(guó)上市公司一直維持了很高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，占?xì)v年上市公司年度報(bào)告總數(shù)的14.46%；其中1993—2000年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例分別為3.83%、4.46%、 12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%.連續(xù)8年維持如此高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)率是非常罕見(jiàn)的，也是與中國(guó)特殊的制度背景密切相關(guān)的。首先，高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)與上市公司本身有直接的關(guān)系。公司上市時(shí)的直通車(chē)、改制與剝離、捆綁制度、國(guó)有大股東一股獨(dú)大和不完善的法人治理結(jié)構(gòu)、猖獗的關(guān)聯(lián)交易、強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)和上市后逐年下滑的業(yè)績(jī)等。這些因素都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型起著重要的影響。其次是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所本身的原因。隨著證券市場(chǎng)的逐步規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)逐步提高，比如說(shuō)1997—1999年由于脫鉤改制受過(guò)處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例明顯高于未受過(guò)處罰的事務(wù)所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定，證監(jiān)會(huì)和證券交易所上市規(guī)則的制定，配股政策和增發(fā)政策的制定等。

　?。ㄈ┦召?gòu)審計(jì)意見(jiàn)現(xiàn)象

　　上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所因與會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)而長(zhǎng)期備受關(guān)注。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因非常復(fù)雜，其中最主要的原因便是“收買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”。根據(jù)我們統(tǒng)計(jì)，從1993—2000年間共發(fā)生了305次會(huì)計(jì)師變更事項(xiàng)，其中有69家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更是發(fā)生在收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的第二年，占總數(shù)的23%.可見(jiàn)我國(guó)上市公司在變更會(huì)計(jì)師方面存在較強(qiáng)的“收買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”傾向。

　?。ㄋ模徲?jì)意見(jiàn)與公司財(cái)務(wù)狀況的相關(guān)性

　　國(guó)外學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明，可以根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況來(lái)預(yù)測(cè)公司未來(lái)的審計(jì)意見(jiàn)，可見(jiàn)他們兩者之間是存在某種相關(guān)性的（Nicholas Dopuch， Robert W.Holthausen & Richard W.Leftwich，1987）。在對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)與公司財(cái)務(wù)狀況的分析中，我們同樣發(fā)現(xiàn)了這樣的關(guān)系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)和全部上市公司部分指標(biāo)的對(duì)比。

　　可以看出：（1）與所有上市公司的指標(biāo)相比，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的凈資產(chǎn)收益率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、每股收益和每股凈資產(chǎn)指標(biāo)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平，說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)難看公司的收益水平總體上不如平均水平；（2）非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)與公司的財(cái)務(wù)狀況之間有很強(qiáng)的一致性，即審計(jì)意見(jiàn)越不好，公司的財(cái)務(wù)狀況越差。這種關(guān)系在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)間表現(xiàn)出完全一致性。

　　（五）審計(jì)意見(jiàn)的事務(wù)所分布

　　由于審計(jì)市場(chǎng)的分割及不同的體制等原因，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間應(yīng)該存在系統(tǒng)性的差別。

　　1. 不同地區(qū)事務(wù)所之間的比較。從審計(jì)意見(jiàn)的地區(qū)分布看，審計(jì)意見(jiàn)的分布也存在差異。我們根據(jù)各地人均國(guó)民生產(chǎn)總值的差異，將各地區(qū)劃分為發(fā)達(dá)地區(qū)、半發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)。1995—1999年間不同地區(qū)事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例是：發(fā)達(dá)地區(qū)占17.89%，半發(fā)達(dá)地區(qū)占12.98%，不發(fā)達(dá)地區(qū)占 10.75%.

　　可以看出，發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例明顯高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。我們認(rèn)為出現(xiàn)這種狀況的原因在于：（1）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的業(yè)務(wù)素質(zhì)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。在同等條件下，這些地區(qū)的事務(wù)所更有可能發(fā)現(xiàn)公司不符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等要求的情況而被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。（2） 經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)，最先受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的洗禮，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有較為清醒的認(rèn)識(shí)。（3）經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈。充分的競(jìng)爭(zhēng)可以促進(jìn)事務(wù)所的運(yùn)作更為規(guī)范，從而使得這些地區(qū)的事務(wù)所獨(dú)立性得以提高。

　　2. 內(nèi)資所與外資所的比較。一般我們認(rèn)為國(guó)際“五大”的審計(jì)質(zhì)量要高于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。如果非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例能代表事務(wù)所的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量高下的話，可以預(yù)測(cè)國(guó)際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例要高于國(guó)內(nèi)所。但從表4的結(jié)果看，國(guó)際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例卻低于國(guó)內(nèi)事務(wù)所。對(duì)此結(jié)果可能的解釋是兩類(lèi)事務(wù)所在客戶選擇上的差異。國(guó)際“五大”的客戶通常規(guī)模較大且多發(fā)行外資股（B股、H股等），其運(yùn)作相對(duì)要規(guī)范一些。

　　3.大所與小所的比較

　　已有的研究結(jié)果表明，不同規(guī)模的事務(wù)所存在不同的獨(dú)立性。通常大事務(wù)所由于客戶多，來(lái)源于某一特定客戶的審計(jì)公費(fèi)收入占收入總額的比例就越低，其屈從于該客戶的壓力相對(duì)就低；同時(shí)由于遷就某一特定客戶而帶來(lái)的損失就越大，因而傾向于出具更高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。表5列示了1995—2000年間國(guó)內(nèi)“客戶數(shù)最多的十家事務(wù)所”與“國(guó)內(nèi)其他十家事務(wù)所”之間審計(jì)意見(jiàn)的差異。從該表的結(jié)果看，前者非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例顯著高于后者，說(shuō)明這兩類(lèi)事務(wù)所之間在獨(dú)立性和產(chǎn)品質(zhì)量上存在顯著的不同。

　　政府規(guī)范對(duì)審計(jì)職業(yè)發(fā)展的影響究竟如何，歷來(lái)缺少好的證據(jù)。中國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的特征，為我們對(duì)該問(wèn)題的檢驗(yàn)提供了很好的條件。本文分析了政府規(guī)范對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)供需雙方的影響，并以審計(jì)意見(jiàn)為例說(shuō)明這種影響產(chǎn)生的結(jié)果。分析的結(jié)果表明，在“轉(zhuǎn)軌”過(guò)程中政府的介入是非常必要的，但有時(shí)政府的不當(dāng)行為也會(huì)造成不好的影響，如何合理認(rèn)識(shí)并適當(dāng)定位政府在轉(zhuǎn)軌過(guò)程中的作用是解決上述問(wèn)題的關(guān)鍵。