?。厶嵋萁?jīng)營失敗提高了利益相關(guān)者對審計報告的關(guān)注程度，審計風(fēng)險易顯性化而演變?yōu)閷徲嬍?。本文通過典型案例分析，旨在研究注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)審計時的行為特征，及審計失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對如何提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計失敗提出相關(guān)建議。

　　經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風(fēng)險的概念辨析

　　一、含義

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。

　　審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

　　審計風(fēng)險，狹義上是指注冊會計師對財務(wù)報表審計意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括財?wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險，或者財務(wù)報表未公允揭示而審計人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險。通常情況下，前者與審計效率相關(guān)，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計效果與質(zhì)量。故從實務(wù)角度看，審計風(fēng)險可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險。廣義上講，審計風(fēng)險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風(fēng)險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

　　二、概念辨析

　　1.審計失敗與經(jīng)營失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔(dān)審計任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

　?。?）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時，利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告與審計報告。當(dāng)審計報告存在表述不當(dāng)時，人們會考慮到追究審計的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點(diǎn)。

　　2.審計風(fēng)險與審計失?。?）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實，必然導(dǎo)致審計損失。

　?。?）聯(lián)系：兩者的核心都是因為審計意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計風(fēng)險在某些情況下，也會被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計失敗而造成審計損失。審計風(fēng)險是客觀存在的，當(dāng)審計風(fēng)險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。

　　對暫停上市公司歷年審計報告的經(jīng)驗分析

　　由于經(jīng)營失敗會吸引更多的審計關(guān)注，一方面易使審計中存在的問題凸顯出來，并最終被認(rèn)定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔(dān)現(xiàn)實的審計損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計方法分析公司歷年的審計報告，進(jìn)一步探討我國注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)域?qū)徲嫊r的行為特征及經(jīng)營失敗、審計失敗、審計風(fēng)險與審計損失之間的關(guān)系。

　　一、歷年審計意見類型匯總對照分析

　　通過對表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

　?。?）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會計數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅(qū)動而放寬審計標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計意見，特別是對于財務(wù)狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關(guān)注。

　　綜合考慮制度背景、審計規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日發(fā)布的首批獨(dú)立審計準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計準(zhǔn)則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規(guī)定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識。（2）對于T類公司即財務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計意見。（3）非標(biāo)審計意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險，也間接增大了審計風(fēng)險中的固定與控制風(fēng)險。注冊會計師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險區(qū)審計時，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計意見。

　　二、歷年非標(biāo)審計意見原因分析

　　在進(jìn)一步分析樣本公司審計報告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因歸納如下：（1）財務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實不符，無法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應(yīng)收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認(rèn)為注冊會計師審計質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對外擔(dān)保和或有事項多及其他會計造假或違規(guī)事項，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現(xiàn)財務(wù)狀況異常前的審計報告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實上注冊會計師應(yīng)對報表的真實公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。

　　三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

　　根據(jù)證監(jiān)會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務(wù)所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

　　通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論： （1）經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計失敗和審計損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡蚩蛻艚?jīng)營失敗而承擔(dān)審計損失的情況，即廣義審計風(fēng)險中的營業(yè)風(fēng)險在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計損失現(xiàn)實化，表現(xiàn)為審計風(fēng)險的顯性化與審計失敗?；趯徲嬇袛嗪统闃影l(fā)表的審計意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，故理論上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時，其審計報告會受到更多的關(guān)注，注冊會計師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊會計師均是因為在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實審計報告通常在公司出現(xiàn)財務(wù)狀況異常后方被查處。

　　結(jié)論與建議

　　通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風(fēng)險區(qū)審計時其風(fēng)險與責(zé)任意識有所提高，對于經(jīng)營虧損特別是財務(wù)狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風(fēng)險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計失敗。隨著證券市場的發(fā)展，審計的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計質(zhì)量，防止審計失敗提出以下建議：

　　1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計的外部關(guān)注。審計報告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國目前已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革，明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任，增加了投資者對中介報告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會2001年系列措施的出臺，從非標(biāo)審計意見的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對審計的外部監(jiān)管，提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。

　　2.強(qiáng)化內(nèi)部風(fēng)險管理意識，提高審計質(zhì)量。具體措施包括：（1）組織形式上推行合伙制并鼓勵實質(zhì)性合并。合伙制作為無限責(zé)任的組織形式，有助于審計主體風(fēng)險意識的建立與加強(qiáng)，而提倡實質(zhì)性合并能擴(kuò)大高級差事務(wù)所的整體市場份額，并提升事務(wù)所的業(yè)務(wù)與抗風(fēng)險能力。（2）強(qiáng)化審計業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的風(fēng)險意識。如慎選客戶降低固定風(fēng)險，選擇科學(xué)的審計程序與方法降低非抽樣風(fēng)險，提高人員的職業(yè)勝任能力降低因非故意主觀原因造成的審計風(fēng)險，提高人員的職業(yè)道德規(guī)避道德風(fēng)險導(dǎo)致的審計失敗，完善內(nèi)部質(zhì)量體系的建立等。

　　3.加大懲戒力度，提高作假成本。我國審計失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的作假手段，而注冊會計師在面臨審計沖突時妥協(xié)的主要原因是作假成本遠(yuǎn)低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。為此，我國日后應(yīng)配置專業(yè)技術(shù)人員，強(qiáng)化注冊會計師檢查機(jī)制，提高問題發(fā)現(xiàn)概率，并從法律責(zé)任代價、摘牌代價和聲譽(yù)代價等方面提高處罰力度。