內(nèi)部控制評審是現(xiàn)代審計的基礎，現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別就在于現(xiàn)代審計能夠通過對內(nèi)部控制的了解、檢查、測試和評價來確定進一步審計的方向，從而提高現(xiàn)代審計的工作效率，降低審計成本和審計風險。內(nèi)部控制評審在現(xiàn)代審計中既可以作為一種審計方式，又可以作為一項審計內(nèi)容。內(nèi)部控制評審作為一種審計方式， 對于注冊會計師和內(nèi)部審計人員而言都能夠確定審計重點和審計范圍，提高審計效率。內(nèi)部控制評審作為一項審計內(nèi)容，對于注冊會計師和內(nèi)部審計人員卻是有差異的。既然注冊會計師和內(nèi)部審計人員都可以執(zhí)行內(nèi)部控制評審，內(nèi)部控制評審由誰來執(zhí)行更為適合呢？本文試從注冊會計師和內(nèi)部審計人員兩個不同的內(nèi)部控制評審主體人手，談一點個人的看法，以求拋磚引玉。

　　一、執(zhí)行內(nèi)部控制評審的兩個不同主體

　　縱觀內(nèi)部控制這一概念演進歷史，共經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構和內(nèi)部控制整體框架等幾個階段。內(nèi)部控制概念的每一次擴展都對審計產(chǎn)生重大影響，特別是體現(xiàn)在審計方法的變革上，不論是從賬項基礎審計發(fā)展為制度基礎審計，還是由制度基礎審計發(fā)展為風險基礎審計，在很大程度上都是由于人們對內(nèi)部控制認識的深化所引起的。無論在制度基礎審計中還是在風險基礎審計中，內(nèi)部控制評審都是審計工作不可或缺的組成部分。

　　內(nèi)部控制評審在現(xiàn)代審計中的應用有兩種情況：第一種情況，側(cè)重于把它作為一種審計方式，其目的是在了解、測試與會計報表相關的內(nèi)部控制的基礎上評估其控制風險，再根據(jù)控制風險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍進而對會計報表發(fā)表意見。內(nèi)部控制評審作為審計方式不論對注冊會計師審計還是內(nèi)部審計都能夠提高審計效率、降低審計成本和審計風險。所不同的是，注冊會計師在審計過程中注意到的被審計單位內(nèi)部控制的重大缺陷應告知被審計單位管理當局。必要時，可出具管理建議書。第二種情況側(cè)重于把它作為一項審計內(nèi)容。根據(jù)評審主體的不同，內(nèi)部控制評審可分為注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審和內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審。注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審在我國稱之為內(nèi)部控制審核，它是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制的有效性的認定進行審核，并發(fā)表審計意見。內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是指內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進行評價，并提供完善和改進內(nèi)部控制的建議。

　　二、內(nèi)部審計人員應作為內(nèi)部控制評審的主要主體

　　內(nèi)部審計人員進行的內(nèi)部控制評審是注冊會計師進行審計的基礎。注冊會計師在進行審計時，綜合考慮內(nèi)部審計獨立性等因素后，應以內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審結(jié)果為基礎來評估控制風險，確定審計范圍和審計重點。

　　（一）內(nèi)部控制評審是內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容

　　1、內(nèi)部審計的目的決定了內(nèi)部控制評審應作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容

　　1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）修訂了內(nèi)部審計的定義。新的內(nèi)部審計的定義是“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的運行，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和高層管理過程，幫助實現(xiàn)其目標”。該定義指出了內(nèi)部審計的目的是增加價值和改進組織的運行。內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容，能夠監(jiān)督組織的業(yè)務活動是否符合內(nèi)部控制的結(jié)構要求，評價內(nèi)部控制的有效性，并提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內(nèi)部經(jīng)營管理，降低經(jīng)營風險，提高組織的經(jīng)濟效益。這與內(nèi)部審計的目的一致的。

　　2、從內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關系上講，內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容具有合理性

　　國內(nèi)外的研究表明，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個重要組成部分。1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發(fā)表《總聲明》，對內(nèi)部控制作了權威解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結(jié)構、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理當局根據(jù)總體目標而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合法化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息。”該定義將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分。1992年美國C0S0委員會（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報告認為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督五個因素。其中“監(jiān)督”因素也包括內(nèi)部審計。

　　內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分，它的職責是履行監(jiān)督職能，檢查本組織的內(nèi)部控制應當建立的“控制點”是否齊全、是否合理、是否發(fā)揮作用，評價內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性。對存在缺陷或無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計人員應提出改進和完善建議，并督促有關部門執(zhí)行。內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制，實際上也是對內(nèi)部控制的一個評審過程。因此內(nèi)部控制評審作為內(nèi)部審計的一項審計內(nèi)容，具有合理性。

　　（二）兩個主體執(zhí)行的內(nèi)部控制評審之間的差異

　　《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制與審計風險》規(guī)定：注冊會計師在編制審計計劃時，應當研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制。這時注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審是作為一種審計方式，它與作為一項審計內(nèi)容由內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審存在著差異。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、目的不同。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制評審的主要目標是對審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。所以注冊會計師的內(nèi)部控制評審是為確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及會計報表的認定服務的。內(nèi)部審計人員所執(zhí)行的評審是全方位的、涉及管理的各個方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營目標實現(xiàn)，保護資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者。

　　2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會計師評審的對象主要是影響企業(yè)會計報表內(nèi)容的相關內(nèi)部控制制度，而內(nèi)部審計人員的評價對象是企業(yè)的全部內(nèi)部控制制度，包括現(xiàn)存的和應建立的，經(jīng)營的和非經(jīng)營的。

　　3、時間不同。注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審一般是在注冊會計師對會計報表進行審計時，而內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審則是根據(jù)需要隨時可以進行的。

　　4、責任不同。注冊會計師評審內(nèi)部控制的責任不同于內(nèi)部審計人員的責任。注冊會計師可根據(jù)需要或被審計單位要求就審計過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強制性。內(nèi)部審計機構是企業(yè)內(nèi)部的管理部門，其對企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷具有發(fā)現(xiàn)并予以糾正的責任，并有責任報告管理層督促有關部門執(zhí)行。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計人員作為內(nèi)部控制評審主體的優(yōu)勢

　　注冊會計師對被審計單位進行審計時，審計時間有一定的限制，而且開展的各種審計項目又有各自的審計目的，使得注冊會計師為了實現(xiàn)審計項目的目的，不可能在執(zhí)行內(nèi)部控制評審方面花費太多的時間和精力。此外，由于注冊會計師在對某一個單位進行一次審計后，一般要間隔很長的時間甚至幾年才再進行審計，因此注冊會計師也就很難做到對存在缺陷的內(nèi)部控制的改善、執(zhí)行情況進行經(jīng)常性的、連續(xù)的跟蹤審計監(jiān)督。所以，注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審有一定的局限性。

　　內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審與注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審相比具有一定的優(yōu)勢。由于內(nèi)部審計機構是企業(yè)的一個職能部門，與本企業(yè)建立的內(nèi)部控制處于同一環(huán)境之中，內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審具有時間上的充分性和信息上的全面性。內(nèi)部審計人員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內(nèi)部控制情況了解得比較全面和詳細的優(yōu)勢，而且可以對內(nèi)部控制有針對性地、經(jīng)常地、連續(xù)地跟蹤審計監(jiān)督，從而能對企業(yè)的內(nèi)部控制做出準確可靠的評價。這不僅有利于注冊會計師進行控制風險評估，而且有利于完善企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

　　三、內(nèi)部審計人員作為內(nèi)部評審的主體應考慮的問題

　?。ㄒ唬┎荒苡蓛?nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審

　　內(nèi)部控制審核是由注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審，它是注冊會計師就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定發(fā)表意見。注冊會計師的責任是按有關法規(guī)要求了解、測試和評價內(nèi)部控制并出具審核報告。內(nèi)部審計人員不能代替注冊會計師執(zhí)行這種內(nèi)部控制評審。因為它是一項專門的鑒證業(yè)務，注冊會計師對此負有法定的審核責任。

　?。ǘ┳詴嫀熢诶脙?nèi)部審計人員的內(nèi)部控制評審結(jié)果時應考慮的因素

　　1、內(nèi)部審計人員的獨立性。由于內(nèi)部審計機構是企業(yè)的一個職能部門，在組織、人事關系和經(jīng)費來源上都隸屬于本企業(yè)，內(nèi)部審計人員切身的經(jīng)濟利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟利益密切相關，它不能完全獨立于被審計對象，它是以單向獨立的形式存在。內(nèi)部審計人員的獨立性若受到了侵害和威脅，內(nèi)部審計則無法公正客觀地執(zhí)行內(nèi)部控制評審，那么內(nèi)部控制評審的結(jié)果的可靠性就應受懷疑。所以注冊會計師在利用內(nèi)部審計人員的控制評審結(jié)果時，應從內(nèi)部審計機構的設置、內(nèi)部審計人員的人事關系等方面來評價內(nèi)部審計的獨立性。一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的獨立性受到侵害，注冊會計師應當考慮受到侵害的程序，如果嚴重的話，就應拋棄內(nèi)部審計人員的內(nèi)部控制評審結(jié)果，親自對內(nèi)部控制重新進行評審。

　　2、內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力

　　內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力也是影響內(nèi)部控制評審結(jié)果的重要因素。如果內(nèi)部審計人員具有豐富的經(jīng)驗和卓越的能力，那么其內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會計師在參考內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審結(jié)果時，應從內(nèi)部審計人員從事內(nèi)部控制評審的工作經(jīng)驗以及內(nèi)部審計人員的資質(zhì)等方面進行考察。如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力不足以支持內(nèi)部控制評審結(jié)果的可靠性時，注冊會計師應親自對內(nèi)部控制重新進行評審。

　　除此之外，注冊會計師還應考慮以下幾個因素：（1）管理當局對內(nèi)部審計工作的重視程度；（2）內(nèi)部審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（3）內(nèi)部審計人員所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。

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　　Study on Appraising Subject of Internal Audit

　　CHEN Hai-qing

　　（Central-South Finance Economy Politics Law University，Wuhan 430060 China）

　　Key words：appraisal of internal control；internal audit；CPA；subject；audit method；audit content

　　Abstract：CPA and internal audit are the tow different subjects of internal control appraisal.Inernal controlappraisal should be an important content of internal audit.Owing to the advantages of internal control appraisalcarried out by the internal auditors opposite to internal control appraiasl carried out by CPA，the internal auditor should be the subject of interal control appraisal.