行為會(huì)計(jì)（Behavioral Accounting Research）是“關(guān)于會(huì)計(jì)與人類(lèi)行為的科學(xué)”（Hopwood，1974），它是行為科學(xué)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，即將會(huì)計(jì)與這樣的人類(lèi)行為-與會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的人類(lèi)行為聯(lián)系起來(lái)。從1920年Ferguson提出責(zé)任會(huì)計(jì)思想開(kāi)始，行為會(huì)計(jì)的研究經(jīng)歷了萌芽的10年（20世紀(jì)50年代）、覺(jué)醒的10年（20世紀(jì)60年代）、發(fā)展的10年（20世紀(jì)70年代），一直到1981年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“會(huì)計(jì)、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國(guó)《行為會(huì)計(jì)研究》年刊的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會(huì)計(jì)的研究逐步走向成熟。目前，行為會(huì)計(jì)研究已構(gòu)成會(huì)計(jì)理論研究三大流派之一的經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)派的一個(gè)分支①（①會(huì)計(jì)理論研究的三大派別分別為古典會(huì)計(jì)學(xué)派、規(guī)范會(huì)計(jì)學(xué)派和經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)學(xué)派。），并成為西方會(huì)計(jì)中最有發(fā)展前途的研究領(lǐng)域。2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予了兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家②（② 獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家分別是美國(guó)普林斯頓大學(xué)的丹尼爾·卡尼曼（Daniel Kahneman）和喬治·梅森大學(xué)的弗農(nóng)·史密斯（Vernon Smith）。Kahneman的貢獻(xiàn)在于他將心理學(xué)研究結(jié)合到經(jīng)濟(jì)學(xué)中，特別是關(guān)于不確定條件下的人類(lèi)判斷和決策；Smith的貢獻(xiàn)在于將實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)作為經(jīng)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)分析的一種工具，特別是在可選擇的市場(chǎng)機(jī)制研究方面，則預(yù)示著行為會(huì)計(jì)發(fā)展所具有的廣闊前景。

　　行為審計(jì)研究是行為會(huì)計(jì)研究中最為重要的組成部分。根據(jù)Bamber（1993）的統(tǒng)計(jì)，在行為會(huì)計(jì)研究的構(gòu)成中，行為審計(jì)研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而與此同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的行為研究均有所下降，管理會(huì)計(jì)的行為研究至今維持在28%左右。行為審計(jì)研究之所以能夠持續(xù)增長(zhǎng)，其主要原因在于審計(jì)判斷研究所依賴的決策行為研究、認(rèn)知心理研究等已經(jīng)發(fā)展出可供跨學(xué)科應(yīng)用的研究典范。心理學(xué)理論是行為審計(jì)發(fā)展的理論基礎(chǔ)，心理學(xué)研究成果在行為審計(jì)研究中的不斷應(yīng)用也促進(jìn)了其自身的進(jìn)一步發(fā)展。心理學(xué)通過(guò)一系列可重復(fù)驗(yàn)證的實(shí)驗(yàn)以及嚴(yán)密的假設(shè)，建立了可以解釋以及預(yù)測(cè)現(xiàn)象的模型。會(huì)計(jì)學(xué)者引用相關(guān)模型和理論突破來(lái)解決會(huì)計(jì)問(wèn)題，久而久之，形成一種研究典范。心理學(xué)理論的發(fā)展為行為審計(jì)研究提供諸多的研究突破，并先后產(chǎn)生了四個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究典范，它們分別是透鏡模型、判斷認(rèn)識(shí)過(guò)程、決策前行為和問(wèn)題解決等。下文分別對(duì)四個(gè)研究典范進(jìn)行討論，并結(jié)合行為審計(jì)研究近期動(dòng)態(tài)談?wù)勑袨閷徲?jì)研究發(fā)展過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題。

　　二、透鏡模型-審計(jì)判斷過(guò)程的數(shù)學(xué)表征

　　透鏡模型是環(huán)境知覺(jué)理論的一部分，而環(huán)境知覺(jué)理論是環(huán)境心理學(xué)的重要內(nèi)容。環(huán)境知覺(jué)理論存在多種理論分析方式，包括格式塔理論、功能主義理論以及概率功能主義。透鏡模型是概率功能主體理論的最為重要的構(gòu)成部分，它是用數(shù)學(xué)來(lái)描述個(gè)體知覺(jué)過(guò)程的一個(gè)模型。透鏡模型認(rèn)為，主體對(duì)大環(huán)境作判斷時(shí)，會(huì)給不同的刺激（即線索）賦予不同的概率值，并對(duì)一系列散布的環(huán)境信息進(jìn)行過(guò)濾并重新結(jié)合成有序統(tǒng)一的知覺(jué)。在個(gè)體利用可能歪曲的信息對(duì)環(huán)境的真實(shí)特征做出判斷方面，透鏡模型強(qiáng)調(diào)知覺(jué)是一個(gè)概率計(jì)算的過(guò)程，受到個(gè)體差異的影響。建構(gòu)環(huán)境知覺(jué)時(shí)主體起著非常主動(dòng)的作用。盡管我們從外界接受的原始信息常常有缺陷或被誤導(dǎo)，但當(dāng)我們把得到的感覺(jué)信息與過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)結(jié)合起來(lái)時(shí)，就會(huì)達(dá)到對(duì)環(huán)境真實(shí)狀態(tài)的評(píng)估。透鏡模型一方面可以用以研究個(gè)人如何用已知的線索進(jìn)行調(diào)查并得出最終的決策，另一方面也可以用以研究實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)象與某一線索之間的特殊關(guān)系。

　　在行為審計(jì)研究的早期，研究者積極應(yīng)用透鏡模型理論（Ashton，1974，1976；Libby，1975）來(lái)捕捉審計(jì)人員的判斷政策，并評(píng)估他們的判斷品質(zhì)，從而逐步形成透鏡模型這一研究典范，又稱政策捕捉。政策捕捉主要探討審計(jì)人員如何處理或整合其所搜集的數(shù)據(jù)，如果每位審計(jì)人員的整合方式可以用統(tǒng)計(jì)方法加以推論，并以數(shù)學(xué)模型作為表征，則這位審計(jì)人員的判斷政策已經(jīng)被捕捉。政策捕捉的研究除了利用統(tǒng)計(jì)方法捕捉審計(jì)人員的判斷政策外，也評(píng)估判斷績(jī)效。

　　Ashton（1974）就審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的判斷行為進(jìn)行了研究。該文設(shè)計(jì)以薪資循環(huán)內(nèi)部控制判斷為主題的實(shí)驗(yàn)，將共識(shí)（consensus）、穩(wěn)定性（stability）、自我洞察度（self-insight）作為評(píng)定審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的判斷績(jī)效的指標(biāo)，并運(yùn)用主要效果與交互效果所解釋的判斷變異比例來(lái)衡量審計(jì)人員運(yùn)用內(nèi)部控制強(qiáng)弱指標(biāo)的情況，在此基礎(chǔ)上，以二次判別的方式考察審計(jì)人員前后判斷的一致性和穩(wěn)定性。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員的判斷政策可用線性模型表征；審計(jì)人員在共識(shí)、穩(wěn)定性以及自我洞察力方面都有很好的表現(xiàn)。Ashton（1974）的研究充分體現(xiàn)了心理學(xué)的透鏡模型研究特點(diǎn)，影響十分重大，乃至成為此后類(lèi)似研究的圭臬，并開(kāi)創(chuàng)了利用變量分析來(lái)研究審計(jì)人員判斷行為的先河。Libby（1975）應(yīng)用透鏡模型探討銀行放款人員的基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息之上的破產(chǎn)預(yù)測(cè)行為。它將眾多財(cái)務(wù)比率作為自變量，銀行授信人員之破產(chǎn)預(yù)測(cè)作為應(yīng)變量，多元回歸模型中各回歸系數(shù)的值則代表銀行授信人員從事判斷時(shí)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率之重視或依賴程度。Libby（1975）已經(jīng)成為透鏡模型研究典范中的重要文獻(xiàn)，經(jīng)常被后續(xù)研究所引用。

　　利用透鏡模型來(lái)研究審計(jì)判斷行為，不僅在于研究薪資內(nèi)部控制評(píng)估與企業(yè)破產(chǎn)預(yù)測(cè)行為，它還可以用于研究應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制評(píng)估，應(yīng)收賬款的查核程式規(guī)劃以及重大性判斷等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）。總體看來(lái)，透鏡模型是在信息輸入與輸出方面很有用的線性代數(shù)的判斷模型，但是在信息處理方面，它并不能很好地描述和判斷人們內(nèi)心的真實(shí)的認(rèn)知過(guò)程。許多心理學(xué)家認(rèn)為，對(duì)決策過(guò)程的更好認(rèn)識(shí)在于認(rèn)知過(guò)程，因此，心理學(xué)家運(yùn)用決策啟發(fā)法（judgment heuristics）充實(shí)透鏡模型的內(nèi)容，以提供更加詳盡的、有用的認(rèn)知過(guò)程的細(xì)節(jié)。

　　三、判斷認(rèn)知過(guò)程-審計(jì)判斷的認(rèn)知過(guò)程研究

　　20世紀(jì)70年代，心理學(xué)家開(kāi)始意識(shí)到透鏡模型的局限性，并著手研究人類(lèi)對(duì)信息進(jìn)行判斷和決策的過(guò)程，即判斷的認(rèn)知過(guò)程（Cognitive Process of Judgment）-討論環(huán)境中的多種線索是如何被賦予權(quán)重的、判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經(jīng)驗(yàn)法則等。Tversky Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，人類(lèi)在進(jìn)行判斷時(shí)，根本不是依據(jù)貝葉斯定理，而是根據(jù)一些較簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)法則（heuristics）進(jìn)行的（這種方法又稱啟發(fā)法）。經(jīng)驗(yàn)法則是指日常生活的經(jīng)驗(yàn)而逐漸積累形成的決策方式。一般而言，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則來(lái)做判斷是相當(dāng)有效的方式，因?yàn)槟軌驕p少判斷所需要的認(rèn)知過(guò)程、時(shí)間和數(shù)量。Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定錨與調(diào)整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三種經(jīng)驗(yàn)法則來(lái)揭示人類(lèi)的概率判斷行為。經(jīng)驗(yàn)法則雖然可將復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)化，但有時(shí)候會(huì)造成偏誤（biases），比如對(duì)事前概率、樣本大小不敏感及效度的錯(cuò)覺(jué)等。有一個(gè)著名的實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，參與實(shí)驗(yàn)者認(rèn)為在給定的一天中在大醫(yī)院和小醫(yī)院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，這就是運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則存在偏誤的具體體現(xiàn)。一般情況下，人們似乎沒(méi)有意識(shí)到隨著樣本的增大，隨機(jī)變量對(duì)平均數(shù)的偏離是不斷下降的。更精確地說(shuō)，根據(jù)統(tǒng)計(jì)上的大數(shù)法則，隨機(jī)變量大樣本獨(dú)立觀察平均值的概率分布在隨機(jī)變量的期望值附近集中，并且樣本平均值的偏差隨著樣本規(guī)模的增大會(huì)趨近于零。然而，根據(jù)心理學(xué)的小數(shù)法則，人們相信小樣本的平均值也會(huì)在隨機(jī)變量期望值附近集中分布。小數(shù)規(guī)則的一個(gè)例子是，如果一位投資者觀察到一位基金經(jīng)理在過(guò)去兩年中的投資業(yè)績(jī)好于平均情況，他就會(huì)得出這位經(jīng)理要比一般經(jīng)理優(yōu)秀的結(jié)論。然而，它所具有的真實(shí)統(tǒng)計(jì)含義卻非常微弱。

　　判斷認(rèn)知過(guò)程研究對(duì)審計(jì)判斷過(guò)程研究的影響重大，它研究審計(jì)人員評(píng)估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配這一過(guò)程，為審計(jì)學(xué)的研究開(kāi)辟了一條新的發(fā)展方向。1976年，審計(jì)學(xué)者將他們的研究成果引入審計(jì)領(lǐng)域。由于判斷認(rèn)知過(guò)程對(duì)審計(jì)人員的概率分配過(guò)程影響極大，因此，這一研究典范也稱為概率性判斷。

　　針對(duì)“評(píng)估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配”這一方面，20世紀(jì)80年代，受心理學(xué)影響，行為審計(jì)研究開(kāi)始探討審計(jì)人員在不確定條件下的概率性判斷行為（Probabilistic judgment behavior），通過(guò)對(duì)代表性、存在性、定錨與調(diào)整三種經(jīng)驗(yàn)法則的研究來(lái)揭示審計(jì)人員的判斷行為。Swieringa，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先將Tversky Kahneman（1974） 的研究引入審計(jì)領(lǐng)域。他們以實(shí)驗(yàn)的方法研究代表性經(jīng)驗(yàn)法則，依次探討對(duì)先天機(jī)率不敏感（insensitivity to prior probability）、對(duì)樣本大小不敏感以及有效性的錯(cuò)覺(jué)（illution of validity）這三種偏差在審計(jì)人員判斷中的存在性。研究發(fā)現(xiàn)，許多受試者并未忽略先天機(jī)率，但受試者會(huì)因?yàn)楹雎詷颖敬笮《a(chǎn)生判斷偏差且受試者很難估計(jì)出正確的事后概率比率。研究表明，經(jīng)驗(yàn)法則是存在的，但其對(duì)判斷影響的程度則取決于問(wèn)題的表達(dá)方式和性質(zhì)。Gibbins（1977）應(yīng)用Swieringa，Gibbins，Larsson的實(shí)驗(yàn)方法研究偏誤問(wèn)題，發(fā)現(xiàn)受試者的判斷受到變量間一致性的影響，而對(duì)變量的相關(guān)性并不敏感。另外，審計(jì)行為學(xué)者在定錨與調(diào)整經(jīng)驗(yàn)法則的研究中也取得了進(jìn)展。Joyce Biddle（1981）進(jìn)一步探討審計(jì)人員的概率性判斷行為是否可以用“定錨與調(diào)整”進(jìn)行解釋①。（①Joyce（1981）認(rèn)為定錨與調(diào)整經(jīng)驗(yàn)法則缺乏明確的定義，并且在研究中排除了知識(shí)結(jié)構(gòu)因素的影響，導(dǎo)致了和心理學(xué)上研究不同的發(fā)現(xiàn)。）用定錨與調(diào)整經(jīng)驗(yàn)法則解釋審計(jì)人員行為研究的文獻(xiàn)還包括：Kinney（1982），Biggs（1985），Butler（1986），Wright（1988）等。討論存在性經(jīng)驗(yàn)法則的文獻(xiàn)不多見(jiàn)，其主要研究“存在性”經(jīng)驗(yàn)法則與審計(jì)判斷之間的關(guān)系。

　　四、決策前行為-審計(jì)判斷過(guò)程的實(shí)驗(yàn)方法擴(kuò)展

　　隨著心理學(xué)的發(fā)展，心理學(xué)家主張放棄傳統(tǒng)的內(nèi)省法而采用更加客觀的心理學(xué)研究方法。他們大力倡導(dǎo)4 種客觀方法：觀察法、條件反射法、口頭報(bào)告法和測(cè)驗(yàn)法。其中口頭報(bào)告（verbal protocol）成為分析審計(jì)人員信息處理過(guò)程的主要方法之一，它要求被測(cè)試者在進(jìn)行判斷和決策的過(guò)程中要用語(yǔ)言來(lái)表達(dá)他們的思想過(guò)程（think aloud）。透鏡模型利用模型的建立與統(tǒng)計(jì)方法來(lái)捕捉?jīng)Q策者的判斷方式，被心理學(xué)家稱為黑箱子（black box） ，因?yàn)槠錄](méi)有探索信息使用者的信息處理過(guò)程。而口頭報(bào)告法則可以彌補(bǔ)透鏡模型在這方面的不足，得到了越來(lái)越多心理學(xué)家的認(rèn)同。心理學(xué)家運(yùn)用口頭報(bào)告法研究信息使用者在決策前的思考過(guò)程，探討決策者做成決策前如何獲取信息、獲取哪些信息、使用信息的時(shí)間長(zhǎng)度以及如何評(píng)估、分析與運(yùn)用信息等過(guò)程。

　　口頭報(bào)告方法在審計(jì)研究中的運(yùn)用，其具體方式主要為同時(shí)口頭報(bào)告（concurrent verbal protocols）方法，即實(shí)驗(yàn)者要求受試者根據(jù)一些資料進(jìn)行決策，并且在接觸到資料以至作出決策之間，將其思考過(guò)程全部說(shuō)出來(lái)。受試者身旁有一部錄音機(jī)，實(shí)驗(yàn)者將其口頭報(bào)告錄音，經(jīng)整理后再經(jīng)一定程序進(jìn)行斷句、編碼并成為書(shū)面報(bào)告。實(shí)驗(yàn)程序可分為兩個(gè)階段：首先是練習(xí)階段，使受試者熟練出聲思考，減少受試的壓力和負(fù)擔(dān)；其次是正式實(shí)驗(yàn)階段，在一個(gè)安靜的房間里，要求受試者說(shuō)出其思考過(guò)程，試驗(yàn)者隨時(shí)提醒受試者不能靜默太久。行為會(huì)計(jì)學(xué)者應(yīng)用口頭報(bào)告法研究審計(jì)人員處理信息的過(guò)程而形成的報(bào)告分析（protocol analysis）這一研究典范，又稱為程序追索（process tracing）。

　　作為人類(lèi)信息處理（Human Information Processing，HIP）審計(jì)研究的另一途徑，口頭報(bào)告方法探索決策前行為取得了一定的成績(jī)。Biggs Mock（1983）探討審計(jì)人員的內(nèi)部控制評(píng)估行為與審計(jì)規(guī)劃，將口頭報(bào)告的研究結(jié)果視為一連串行為片斷所構(gòu)成的序列，他們深入地抽象歸納這些行為片斷，得出決策模型并畫(huà)出流程圖。在口頭報(bào)告記錄受試者的決策過(guò)程，Biggs發(fā)現(xiàn)有的受試者采取系統(tǒng)式策略（systemic strategy） ，即在審計(jì)人員決定查核范圍時(shí)，先搜索足夠信息；也有受試者采用導(dǎo)向式策略（directed strategy），即審計(jì)人員首先選定一種查核程序，再就該程序搜索有關(guān)信息。Biggs進(jìn)一步分析兩種不同的決策行為，并認(rèn)為導(dǎo)向式策略的審計(jì)人員所需要的時(shí)間最短，改變和調(diào)整的次數(shù)最少，所注意到的決策信息也最少。報(bào)告分析這一研究方法雖然存在很多弊端，在心理學(xué)界也存在爭(zhēng)議，但是，它對(duì)于審計(jì)學(xué)者研究審計(jì)人員的判斷過(guò)程有極大的幫助，也為分析審計(jì)人員解決問(wèn)題能力的研究找到了一個(gè)突破口。

　　五、問(wèn)題解決-審計(jì)人員判斷能力研究

　　信息使用者解決問(wèn)題的能力（即判斷能力）是心理學(xué)家的重要研究領(lǐng)域。在心理學(xué)的范疇內(nèi)，問(wèn)題解決是指當(dāng)人們想要達(dá)到一個(gè)特定的目標(biāo)但又不能立即找到達(dá)到該目標(biāo)的合適的路徑時(shí)人們所從事的活動(dòng)。心理學(xué)家認(rèn)為，影響問(wèn)題解決的因素包括專(zhuān)業(yè)知識(shí)（即專(zhuān)家與專(zhuān)長(zhǎng)）、心理定勢(shì)、功能固著以及問(wèn)題的性質(zhì)等。其中，專(zhuān)家與專(zhuān)長(zhǎng)因素的研究最為行為審計(jì)學(xué)者所關(guān)注。認(rèn)知心理學(xué)發(fā)現(xiàn)，專(zhuān)家并不只是比其他人更“聰明”，專(zhuān)家與新手的決策質(zhì)量受下列因素影響：①知識(shí)基礎(chǔ)；②專(zhuān)業(yè)記憶；③問(wèn)題表征方式；④問(wèn)題解決途徑；⑤初始狀態(tài)加工；⑥問(wèn)題解決的速度和準(zhǔn)確性；⑦自我監(jiān)控能力。

　　20世紀(jì)80年代開(kāi)始，審計(jì)行為研究開(kāi)始涉及經(jīng)驗(yàn)與判斷之間的關(guān)系，他們進(jìn)行了有關(guān)有經(jīng)驗(yàn)審計(jì)人員（專(zhuān)家）與無(wú)經(jīng)驗(yàn)審計(jì)人員（新手）的比較，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，生手與專(zhuān)家的判斷差異，并非純粹由審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的時(shí)間長(zhǎng)短的差異造成，而是取決于特定知識(shí)（task-related knowledge）的差異。據(jù)此，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任務(wù)分配的重要因素就是確認(rèn)審計(jì)人員的知識(shí)水平及其是否有充足的經(jīng)歷來(lái)實(shí)現(xiàn)高水平的審計(jì)（Abdolmohammadi Wright，1987）。同時(shí)，學(xué)者們著手探討知識(shí)與審計(jì)人員的表現(xiàn)的關(guān)系，認(rèn)為知識(shí)是審計(jì)人員判斷能力的決定性因素。這種強(qiáng)調(diào)知識(shí)差異的研究方式，在20世紀(jì)80年代末期至20世紀(jì)90年代形成為專(zhuān)家與專(zhuān)長(zhǎng)研究典范。

　　Libby（1985）最早將知識(shí)與專(zhuān)長(zhǎng)的關(guān)系引入到審計(jì)研究之中，他發(fā)現(xiàn)審計(jì)專(zhuān)家具備正確的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤頻率知識(shí)，且按照交易循環(huán)將各個(gè)錯(cuò)誤加以歸類(lèi)儲(chǔ)存于記憶。Bedard（1991）通過(guò)兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目對(duì)審計(jì)人員的比率分析能力進(jìn)行口頭報(bào)告分析發(fā)現(xiàn)，在某種情況下，較差的表現(xiàn)來(lái)自于對(duì)比率的錯(cuò)誤定義和錯(cuò)誤整合，表明會(huì)計(jì)知識(shí)是影響決策能力的一個(gè)因素。Bonner（1990）通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)系學(xué)生和審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理的會(huì)計(jì)知識(shí)的多項(xiàng)選擇測(cè)試完善了Bedard的研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理在這兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上的表現(xiàn)具有相關(guān)性，而學(xué)生則沒(méi)有。Libby Tan（1993）運(yùn)用多因素模型重新分析Bonner的研究，得出了不同的結(jié)論并認(rèn)為會(huì)計(jì)知識(shí)決定了審計(jì)人員的表現(xiàn)。Ashton（1991）發(fā)現(xiàn)專(zhuān)家在因內(nèi)控缺失引起的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤及其頻率方面的知識(shí)是有限的。Nelson（1993）則認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員擁有會(huì)計(jì)知識(shí)以及在實(shí)踐中學(xué)來(lái)的錯(cuò)誤頻率知識(shí)，因而具有較好的比率分析表現(xiàn)。但是，通過(guò)積累會(huì)計(jì)知識(shí)和錯(cuò)誤頻率知識(shí)，初級(jí)審計(jì)人員（novice auditors）的表現(xiàn)也可以被提高。另外，學(xué)者們還認(rèn)為會(huì)計(jì)知識(shí)可以劃分為知識(shí)結(jié)構(gòu)與知識(shí)組織，以上研究屬于知識(shí)結(jié)構(gòu)范疇。知識(shí)在記憶中的組織（即知識(shí)組織）也被認(rèn)為是有效的決策表現(xiàn)的決定性因素之一。Tubbs（1992）通過(guò)實(shí)驗(yàn)來(lái)研究審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)對(duì)其知識(shí)組織和數(shù)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)專(zhuān)家能夠回憶較多的錯(cuò)誤項(xiàng)目且準(zhǔn)確率較高。行為審計(jì)學(xué)家研究也表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以查核為目的的知識(shí)組織方式，不利于審計(jì)規(guī)劃， 應(yīng)予以改變（Nelsonetal，1995）。

　　六、行為審計(jì)研究近期動(dòng)態(tài)及其簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　從近期行為審計(jì)研究發(fā)展來(lái)看，其研究重心逐步從研究判斷審計(jì)人員的認(rèn)知過(guò)程轉(zhuǎn)移到研究審計(jì)人員的判斷能力上來(lái)。20 世紀(jì)80 年代中期開(kāi)始，研究影響審計(jì)人員判斷能力的因素的文章逐漸增多，并隨著研究的深入，學(xué)者們不斷發(fā)掘其他因素的作用。例如，為了避免錯(cuò)誤的決策，審計(jì)人員必須向其上級(jí)辯證其決策依據(jù)。審計(jì)人員為了滿足上級(jí)這一辯證的需求，在做成判斷前、后都整合并分析其所得到的線索，以支持其決策（Emby，1988）。這一辯證的因素被稱為解釋責(zé)任（accountability）。除此以外，由于會(huì)計(jì)決策牽涉到財(cái)務(wù)以及經(jīng)濟(jì)上的后果，財(cái)務(wù)誘因也逐步成為學(xué)者關(guān)心的因素。20世紀(jì)80年代后期的行為審計(jì)研究，則將解釋責(zé)任與財(cái)務(wù)誘因作為實(shí)驗(yàn)變數(shù)加以控制，探討知識(shí)等認(rèn)知因素在決定審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)中所扮演的角色。另外，值得一提的是，Libby（1993）整合了相關(guān)實(shí)證研究，提出一個(gè)包含其他決定判斷因素的模型，即決策績(jī)效是能力、知識(shí)、動(dòng)因以及環(huán)境的函數(shù)。Kennedy（1993，1995） 提出了如何改善決策能力，降低偏誤（biases） 的除誤模型，并區(qū)分為數(shù)據(jù)相關(guān)型偏誤（data-related bias）和努力相關(guān)型偏誤（effort-related bias）。Kennedy（1993，1995）認(rèn)為如果數(shù)據(jù)的質(zhì)量較差，即使是受到高度激勵(lì)的決策者，其決策或判斷績(jī)效也難以提升，于是產(chǎn)生數(shù)據(jù)相關(guān)性的偏誤。這說(shuō)明在行為審計(jì)研究的發(fā)展過(guò)程中，行為會(huì)計(jì)學(xué)者一方面在不斷發(fā)掘其他因素對(duì)審計(jì)人員解決問(wèn)題能力的影響，另一方面他們也在積極探索和整合已知分析模型和因素，并深入探討其對(duì)問(wèn)題解決的影響程度以及錯(cuò)誤產(chǎn)生之后的解決方案。

　　根據(jù)以上討論，我們可以發(fā)現(xiàn)，行為審計(jì)研究大多通過(guò)實(shí)驗(yàn)方式進(jìn)行，并未更多地嘗試其他的直接客觀方法，例如觀察法、條件反射法；另外，“知識(shí)”因素只是眾多影響專(zhuān)家判斷過(guò)程和能力的眾多因素中的一種，其他因素如專(zhuān)業(yè)記憶、問(wèn)題表征的方式等； 除專(zhuān)家與專(zhuān)長(zhǎng)因素，心理定勢(shì)和功能固著等影響判斷能力的因素也有待發(fā)掘。此外，直接從心理學(xué)移植到審計(jì)領(lǐng)域的研究有其局限性，在一般領(lǐng)域的研究發(fā)現(xiàn)未必可以在專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)，例如心理學(xué)研究所發(fā)現(xiàn)的偏誤在審計(jì)人員身上并沒(méi)有那么嚴(yán)重。因此，一方面，行為審計(jì)研究應(yīng)該更加深入和細(xì)致地探索心理學(xué)的理論和模型，不能犯盲人摸象的錯(cuò)誤；積極發(fā)掘和關(guān)注心理學(xué)模型的演變過(guò)程和前沿研究成果，以期解決更多的行為審計(jì)研究的問(wèn)題；另一方面，也不能完全地照搬照抄而不講究技巧和邏輯，應(yīng)針對(duì)審計(jì)學(xué)具有專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性的學(xué)科特點(diǎn)，有條件、有方法地移植心理學(xué)研究成果，這樣才能夠保證行為審計(jì)研究的科學(xué)性和獨(dú)特性。