內(nèi)部控制體系的有效運行必須有內(nèi)部審計的參與，這已是國際、國內(nèi)公司管理界和內(nèi)部審計界的一種共識，也是當今國際上一些跨國集團公司普遍采用的管理模式。由于上市公司的信息披露與內(nèi)部控制日益受到投資者和管理當局的重視，而上市公司內(nèi)部控制的重要方面，內(nèi)部審計的獨特作用以及它的組織架構(gòu)對內(nèi)部審計作用發(fā)揮的影響，也越來越受到審計理論界、上市公司監(jiān)管部門和上市公司本身的關(guān)注，本文就此論題作一探討。

    一、上市公司內(nèi)部審計的意義和地位的再認識

    （一）公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計的關(guān)系

    上市公司的出現(xiàn)，從根本上改變了企業(yè)在計劃經(jīng)濟體制下的單一所有制結(jié)構(gòu)模式。上市公司的所有制形式、資本結(jié)構(gòu)與原來的行政性公司體制有著根本的不同，多種經(jīng)濟成分有機結(jié)合，投資主體的多元化，使市場主體和客體的結(jié)構(gòu)都發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)變，從而實現(xiàn)我國經(jīng)濟管理體制的結(jié)構(gòu)性變革。

    上市公司作為市場經(jīng)營主體，當然會要求按照公司治理結(jié)構(gòu)來進行管理，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求進行規(guī)范。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，上市公司就形成了代理制的管理模式，董事會作為連接股東大會和經(jīng)營管理層的橋梁，這樣就會形成一個守約責任，為了確保公司代理雙方充分履行守約責任，就需要有機構(gòu)對履約情況進行檢查和評價；同時由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對稱的問題，而內(nèi)部審計的作用，就為上市公司履行守約責任創(chuàng)造了條件。

    上市公司以產(chǎn)權(quán)為紐帶和市場調(diào)節(jié)為主線的經(jīng)營模式，對傳統(tǒng)的計劃管理方式造成了巨大沖擊。以可持續(xù)發(fā)展為公司的經(jīng)營理念，要求資源配置的最優(yōu)化和與社會發(fā)展的一致性，將進一步引入市場調(diào)節(jié)機制。為使上市公司不斷提高經(jīng)濟運行質(zhì)量，實現(xiàn)公司的整體發(fā)展戰(zhàn)略目標，也必需要加強內(nèi)部控制，而公司內(nèi)部審計就是內(nèi)部控制體系中的一項重要內(nèi)容。

    就上市公司而言，母子公司結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式的多樣性，需要內(nèi)部審計的參與，參與性主要體現(xiàn)在對公司管理信息的獲取，通過參與公司決策過程、執(zhí)行過程等來獲取各類必要的信息；管理體制和經(jīng)營風險的多重性，需要內(nèi)部審計地位的明確，明確性要體現(xiàn)審計的獨立，無論是形式和實質(zhì)都應(yīng)該獨立于公司的經(jīng)營管理層；公司發(fā)展與戰(zhàn)略管理的統(tǒng)一性，需要內(nèi)部審計有更強的相關(guān)性，相關(guān)性體現(xiàn)在內(nèi)部審計人員必須在管理理論、實踐等方面具備較高的能力和水平，善于溝通，這樣才能更好地履行內(nèi)部審計的職責。因此就我們的現(xiàn)實而言，上市公司的內(nèi)部治理需要內(nèi)部審計，而內(nèi)部審計也需要在上市公司的發(fā)展中得到完善。

    （二）上市公司內(nèi)部審計的法律地位及內(nèi)在需求

    縱觀內(nèi)部審計在國際跨國公司的發(fā)展壯大以及在國內(nèi)上市公司發(fā)展變化，可以清晰地看到，內(nèi)部審計有其自身的發(fā)展規(guī)律，并不受經(jīng)營方式和經(jīng)營內(nèi)容的制約。隨著我國改革開放的進一步深化，特別是在黨的十六大精神的指引下，我國社會主義市場經(jīng)濟體系不斷完善，具有多種經(jīng)濟成分和多種所有制形式作為投資主體的上市公司將進一步得到發(fā)展。

    由于上市公司自身的發(fā)展和市場經(jīng)濟游戲規(guī)則要求，上市公司的內(nèi)部審計也在逐步得到加強和完善。因此上市公司的內(nèi)部審計建設(shè)是公司制發(fā)展的必然要求?！吨腥A人民共和國審計法》對國有企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度有了明確規(guī)定，這對國有控股的上市公司開展內(nèi)部審計是一項法律保證。而《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》則對所有單位和組織開展內(nèi)部審計工作都提出了法規(guī)性意見；證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司章程指引》也對上市公司建立內(nèi)部審計提出了具體要求。上述法律、法規(guī)對推進上市公司內(nèi)部審計工作提供了強有力的法律保障。

    而上市公司為了增強自己的經(jīng)濟實力和抗風險能力，通過兼并重組不斷擴大規(guī)模，組建跨部門、跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國的集團公司，利益格局將日趨復(fù)雜，這也給內(nèi)部審計的發(fā)展提出了新的要求。內(nèi)部審計在上市公司的職能和在公司治理結(jié)構(gòu)中的職責與作用已經(jīng)受到越來越廣泛的重視。

    在國際上，由于發(fā)生了美國“安然公司”、“世通公司”假賬案后，紐約證券交易所新發(fā)布的“上市公司誠信聲明”中進一步強調(diào)了上市公司必須建立內(nèi)部審計制度的要求，把內(nèi)部審計制度的健全與否，作為維護上市公司誠信守則的一項重要的內(nèi)部制約機制。因此建立內(nèi)部審計已經(jīng)成為上市公司維護公眾形象的一項重要制度；成為公司在市場競爭中防范經(jīng)營風險的有效手段。

    二、上市公司內(nèi)部審計最優(yōu)組織架構(gòu)及解決途徑

    綜上所述，根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，在公司中設(shè)立股東大會、董事會、監(jiān)事會三權(quán)分立的治理機構(gòu)，其中股東大會是公司的最高權(quán)力機構(gòu)，董事會經(jīng)股東大會選舉產(chǎn)生，是公司的決策機構(gòu)，董事會聘請總經(jīng)理負責經(jīng)營管理，監(jiān)事會受股東大會的委托，對董事會、董事、總經(jīng)理進行監(jiān)督，并向股東大會報告工作，上市公司通過“三會”的相互牽制、制衡，達到健康發(fā)展的目的。

    但長期以來，股東大會由于中小股東股權(quán)分散，使股東大會流于形式，而經(jīng)理層的權(quán)力膨脹，監(jiān)事會權(quán)力虛置，導(dǎo)致“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”嚴重，也影響了內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此，在公司董事會下設(shè)立由獨立董事參加的審計委員會就是一個必然的選擇。審計委員會的建立可以在較大程度上提高內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性，保障內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計機構(gòu)作為審計委員會的工作機構(gòu)，內(nèi)部審計在董事會審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，可以相對獨立地、有權(quán)威地對公司的經(jīng)營狀況及公司的高級管理層進行審計監(jiān)督，作為公司內(nèi)部治理、內(nèi)部控制體系建設(shè)的一個重要方面參與公司經(jīng)營活動的全過程管理，充分履行檢查、評價職能，而且還能獨立地對各個控股子公司實行有效的審計監(jiān)督。因為這時的內(nèi)部審計已不是反映領(lǐng)導(dǎo)層個人的意志，而是代表了所有權(quán)人的意志，是在資產(chǎn)紐帶關(guān)系下進行的管理。在此種組織架構(gòu)下的內(nèi)部審計，才是上市公司的合理選擇，才是上市公司的一種最優(yōu)化的配置，才能與上市公司的自身發(fā)展相適應(yīng)。

    當然，上市公司內(nèi)部審計的組織架構(gòu)最優(yōu)化不會憑空實現(xiàn)，是必須和上市公司的自身發(fā)展一起成長的。

    1、繼續(xù)加快我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整的進程。

    以積極、穩(wěn)妥的方式實現(xiàn)國有股的減持，使我國上市公司真正成為多種經(jīng)濟成分的有機結(jié)合，多元化投資的主體，并保證中小股東的意志和權(quán)益可以得到體現(xiàn)和保障；充分發(fā)揮內(nèi)部審計的積極作用，使內(nèi)部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現(xiàn)管理目標的一項重要手段，有效地解決守約責任雙方信息不對稱的問題，這樣內(nèi)部審計在上市公司的作用才能得到真實體現(xiàn)。

    2、進一步加快推行建立獨立董事制度。

    根據(jù)《上市公司章程指引》和《上市公司治理準則》的要求，加快完成獨立董事的聘任制度的實施，并在此基礎(chǔ)上建立由多數(shù)獨立董事參加的上市公司審計委員會，通過審計委員會來協(xié)調(diào)上市公司內(nèi)部和外部的審計力量，提高內(nèi)部審計對上市公司內(nèi)部管理的參與度，這是一項規(guī)范上市公司內(nèi)部管理活動的基礎(chǔ)性工作。

    當然，也有上市公司在監(jiān)事會下設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的情況，但本文認為這實際是一個誤區(qū)，可能有人認為監(jiān)督部門合并管理，可以形成合力，降低監(jiān)督成本。但實際上這是兩個不同層次的監(jiān)督，對象與要求都是不一樣的，法律賦予監(jiān)事會的職責是對上市公司董事會、執(zhí)行層的經(jīng)營決策和經(jīng)營活動的合法性、合規(guī)性進行監(jiān)督，這是內(nèi)部審計所不能替代的。監(jiān)事會成員更多的是利用外部審計和內(nèi)部審計的信息進行專業(yè)判斷和評估，而不是僅僅依據(jù)內(nèi)部審計人員的信息和職業(yè)技能進行監(jiān)督。而且內(nèi)部審計也并不能解決監(jiān)事不作為的問題。從2000年上海市國有資產(chǎn)管理辦公室和國泰君安證券分別對24家和34家上市公司的調(diào)查來看，目前被調(diào)查的公司中80%的公司沒有設(shè)立專職監(jiān)事；95%的監(jiān)事為非專職監(jiān)事，而且大部分監(jiān)事為非財務(wù)、審計、法律的專業(yè)人士；50%的監(jiān)事會未對上市公司的財務(wù)進行過檢查。在這種情況下，如果讓內(nèi)部審計去承擔監(jiān)事會的職責是不合適的，由于內(nèi)部審計無法參與公司董事會的決策，無疑會給監(jiān)事會的工作帶來更大的風險；另一方面內(nèi)部審計工作重心的變化，使其內(nèi)部控制的檢查、評價職能被削弱。最終將影響內(nèi)部審計職能的真正實現(xiàn)。

    3、建議證監(jiān)會盡快把對上市公司內(nèi)部審計主管的培訓(xùn)列入繼續(xù)教育和職業(yè)培訓(xùn)工作序列。

    引導(dǎo)內(nèi)部審計人員積極地運用內(nèi)部審計準則，給內(nèi)部審計人員以風險提示，進而有助于提高我國上市公司內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，為內(nèi)部審計在上市公司的公司治理中發(fā)揮積極作用打下良好基礎(chǔ)，并進一步確立內(nèi)部審計在上市公司的定位，使上市公司內(nèi)部審計的作用得以全面發(fā)揮。