[摘要]在比較分析我國目前內(nèi)部審計管理模式的優(yōu)劣、存在的普遍問題及其原因的基礎(chǔ)上，提出了我國公司內(nèi)部審計的最佳管理模式是建立以監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計管理機(jī)制的觀點。

　　[關(guān)鍵詞]監(jiān)事會；內(nèi)部審計；法人治理結(jié)構(gòu)；管理模式

　　（一）公司內(nèi)部審計及其管理模式

　　去年，以美國安然和世通公司為代表的跨國公司破產(chǎn)和我國因?qū)徲嫴粚嵍鴮?dǎo)致的上市公司財務(wù)報告虛假等問題，已引起證券市場各方的關(guān)注和深思，從而使過去在我國長期被忽視的審計行業(yè)現(xiàn)在備受注目。如何順應(yīng)改革開放的歷史趨勢，建立符合我國國情的企業(yè)內(nèi)部審計管理模式，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度面臨的重要課題。

　　公司內(nèi)部審計制度，是公司內(nèi)部控制制度建設(shè)的一個重要方面。根據(jù)國家審計署對內(nèi)部審計的定義，內(nèi)部審計是對部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動。公司內(nèi)部審計的核心是對公司經(jīng)營活動及其反映經(jīng)營活動成果的財務(wù)活動的合法性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行的審核。

　　我國公司內(nèi)部審計管理模式，從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系上看，大致可以分為以下五種模式。第一種是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財務(wù)副總（財務(wù)總監(jiān)）；第二種是內(nèi)部審計隸屬于總經(jīng)理（總裁）；第三種是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)在監(jiān)事會；第四種是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于董事會；第五種是董事會領(lǐng)導(dǎo)的審計委員會。

　　以上五種模式各有利弊。第一種模式內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置，無論從層次、地位和獨立性來講，都是較差的，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只是開展部分日常性的審計工作，不能直接對公司決策者的決策行為、經(jīng)濟(jì)行為和總經(jīng)理（總裁）的經(jīng)營管理行為進(jìn)行有效的監(jiān)督檢查，不能很好地實現(xiàn)審計的根本目的。第二種模式內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置層次、地位和獨立性稍高，雖有利于企業(yè)直接的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行審計，但不利于對企業(yè)董事會成員的決策及其經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，審計范圍相對窄小，審計工作受到一定限制。第三種模式雖然從獨立性和設(shè)置層次上看都很高，但實際上由于監(jiān)事會的權(quán)責(zé)不明、權(quán)力偏小等原因而使監(jiān)事會形同虛設(shè)，監(jiān)事會對公司董事會決策層人員和經(jīng)理層經(jīng)營管理人員缺乏應(yīng)有的監(jiān)督檢查；第四種模式與第五種模式其實功能基本相同，兩種內(nèi)部審計模式的層次地位雖然較高，但不足之處是其獨立性值得懷疑。因為我國目前公司制企業(yè)的董事會與經(jīng)理層人員的高度重合，董事會成員大多兼任經(jīng)營管理人員，事實上會形成自己監(jiān)督自己的矛盾，這與審計監(jiān)督檢查的獨立性原則是不相符合的。據(jù)資料顯示，1997年底我國上市公司董事會成員中，經(jīng)理人員平均占41.31%，最低為12%，最高占80%，另外董事長兼總經(jīng)理的平均比例也高達(dá)46.18%[1].

　?。ǘ┠壳拔覈局破髽I(yè)內(nèi)部審計制度存在的主要問題

　　1.內(nèi)部審計的審計范圍受到限制。從國家審計署規(guī)定的內(nèi)部審計的范圍上看，內(nèi)部審計應(yīng)包括對企業(yè)的經(jīng)營管理活動、財務(wù)會計活動和內(nèi)部控制制度等方面進(jìn)行綜合審計。但我國現(xiàn)階段，內(nèi)部審計僅局限于財務(wù)會計方面，這就使內(nèi)部審計也僅屬于財務(wù)性質(zhì)，而歸屬于財務(wù)部門主管領(lǐng)導(dǎo)，從而使財務(wù)與審計之間界限不明、職責(zé)不清。盡管政府多次下令將財務(wù)與審計分立，但最終也基本上是一班人馬，需要應(yīng)付檢查時分為兩個部門，平時合二為一，事實上這就使內(nèi)部審計部門演變成為財務(wù)部的一個下屬部門，使內(nèi)部審計變?yōu)樨攧?wù)審計的自審過程，其公正性受到影響。

　　2.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)地位不明確，獨立性受到限制。地位不明確不統(tǒng)一，既表現(xiàn)在法律法規(guī)上沒有明確規(guī)定我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在公司法人治理結(jié)構(gòu)中的地位，又表現(xiàn)在隸屬關(guān)系的極不統(tǒng)一，既有對財務(wù)副總（財務(wù)總監(jiān)）負(fù)責(zé)的，也有對總經(jīng)理負(fù)責(zé)的、還有受監(jiān)事會和董事會領(lǐng)導(dǎo)的。而且，由于我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的，受本部門、本單位直接領(lǐng)導(dǎo)，僅僅強(qiáng)調(diào)它與被審計的其他職能部門相對獨立，與雙向獨立的注冊會計師審計差異極大。從公司制企業(yè)來看，我國公司制企業(yè)實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的總經(jīng)理負(fù)責(zé)制，由于公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全，特別是在董事會與經(jīng)理層人員的高度重合，董事會的決策職能與經(jīng)理層的經(jīng)營職能混淆不清的情況下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由董事會領(lǐng)導(dǎo)，就會形成決策、執(zhí)行、監(jiān)督職能集于一身，自己決策、自己執(zhí)行和自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象；如果內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)，同樣會形成執(zhí)行、監(jiān)督職能為一體，自己監(jiān)督、自己執(zhí)行情況的現(xiàn)象。

　　3.公司領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計的重要性認(rèn)識不夠，支持不夠。我國許多公司對內(nèi)部審計所提供的各種管理、服務(wù)缺乏理解，把內(nèi)部審計當(dāng)成給自己挑毛病找麻煩的機(jī)構(gòu)，心理上存在排斥內(nèi)部審計的觀念。我國許多企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主要是迫于政府壓力，并非是自覺的認(rèn)識，因此，積極性不夠，抵觸情緒較大，表現(xiàn)在機(jī)構(gòu)人員東拼西湊或隨意撤并、精簡，這就使許多公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)極不穩(wěn)定，力量單薄，難以發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督作用。

　　4.執(zhí)行內(nèi)部審計工作的偏差?，F(xiàn)階段的內(nèi)部審計，大多是事后的查錯補(bǔ)漏，而內(nèi)部審計的真正任務(wù)，則是通過事的預(yù)測把關(guān)、階段監(jiān)督檢查和事后審計查處，為企業(yè)經(jīng)營者提供必要的決策信息，促進(jìn)經(jīng)營者提高管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。

　　5.企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作人員素質(zhì)參差不齊，總體上不能滿足現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計工作的需要。主要表現(xiàn)在以下三個方面：（1）內(nèi)部審計人員大多數(shù)是財會人員，而法律、業(yè)務(wù)等經(jīng)營管理人才奇缺；（2）知識結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)、法律、外語等方面的技能不全面；（3）審計技術(shù)需要提高。

　　6.企業(yè)內(nèi)部審計的科技投入嚴(yán)重不足，科技含量低，很多工作還停留在手工操作階段，形成審計工作嚴(yán)重滯后，對企業(yè)經(jīng)營決策起不到應(yīng)有的監(jiān)督檢查作用。

　?。ㄈ┈F(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計管理模式的最佳選擇

　　內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計工作的基礎(chǔ)，科學(xué)、有效的內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)，是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的關(guān)鍵。為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)時應(yīng)堅持兩條原則：第一，獨立性原則。這是設(shè)立內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。在這個原則指導(dǎo)下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在人員、工作和經(jīng)費等方面應(yīng)獨立于被審計單位，獨立行使審計職權(quán)，不受股東、董事、總經(jīng)理、其他職能部門和個人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計的客觀性、公正性和有效性。如果將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬或合并于本單位的其他部門，就會使內(nèi)部審計失去其應(yīng)有的獨立性。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在它的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部審計師“必須獨立于他們所審核的活動”，“獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正的不偏不倚的鑒證和評價，這對于正確的審計工作實施是必不可少的”[2].田志龍在研究內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與公司治理系統(tǒng)關(guān)系時也明確提出：“就我國情況而言，公司內(nèi)部審計只有直接受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，監(jiān)事會才能發(fā)揮真正作用”[3].第二，權(quán)威性原則。這是內(nèi)部審計工作充分發(fā)揮作用的另一個關(guān)鍵因素。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)部審計的作用就發(fā)揮得越充分。美國內(nèi)部審計的實踐也表明，內(nèi)部審計的組織地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面，作用的擴(kuò)大為內(nèi)部審計贏得較高的組織地位創(chuàng)造了機(jī)會；另一方面，組織地位的提高、獨立性增強(qiáng)，又為內(nèi)部審計人員卓有成效地履行其職責(zé)，發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用提供了條件。另外，內(nèi)部審計要有一定的處罰權(quán)，這樣才能充分體現(xiàn)內(nèi)部審計的權(quán)威性。

　　按照內(nèi)部審計模式設(shè)置需要遵循的獨立性和權(quán)威性兩項原則，結(jié)合我國目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的實際情況，監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計組織管理機(jī)制是我國內(nèi)部審計最佳管理模式。這是因為：監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部審計的模式更符合獨立性原則。目前我國公司普遍實行的是對董事會或經(jīng)理層負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計制度，這不符合審計的獨立性原則的要求。因為無論是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)還是董事會或其下屬的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，由于我國目前董事會成員與經(jīng)理層成員的高度重合的客觀事實，均會形成自己審計自己、自己監(jiān)督自己的現(xiàn)象，這是不符合審計的獨立性原則的。從現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動來看，最有權(quán)力最容易違反公司財經(jīng)制度和紀(jì)律的不是公司一般人員，而恰恰是公司董事會和經(jīng)理層的高級管理人員。

　　因此，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，可以有效地避免目前我國內(nèi)部審計管理模式存在的自己監(jiān)督審計自己的不合理現(xiàn)象，更符合審計需要雙向獨立原則。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)符合權(quán)威性原則。監(jiān)事會作為股東大會的下屬機(jī)構(gòu)，其地位與董事會相同。董事會與監(jiān)事會之間，不存在誰領(lǐng)導(dǎo)誰、誰對誰負(fù)責(zé)的問題，他們作為股東大會的下屬機(jī)構(gòu)，均對股東大會負(fù)責(zé)，惟一區(qū)別只是職責(zé)不同分工不同而已。因此，公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，是符合權(quán)威性原則的，而且更能體現(xiàn)和維護(hù)監(jiān)事會的監(jiān)督檢查權(quán)威。

　　內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)更有利于公司法人治理結(jié)構(gòu)的健全和完善。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司規(guī)范化管理和實行健康發(fā)展的重要保證，而公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心，是進(jìn)一步規(guī)范和完善“三會四權(quán)”的權(quán)力制衡機(jī)制，避免權(quán)力過分集中和內(nèi)部人控制等弊端。目前我國公司包括上市公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全和不完善的重要原因，就是由于監(jiān)事會尚未發(fā)揮監(jiān)督檢查作用，致使以公司董事和經(jīng)理為代表的內(nèi)部人控制公司現(xiàn)象極為嚴(yán)重，損害了少數(shù)股東權(quán)益和公司利益相關(guān)者的合法利益。因此，強(qiáng)化監(jiān)事會監(jiān)督檢查權(quán)威，將公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)改由監(jiān)督會領(lǐng)導(dǎo)并向其報告工作，是避免監(jiān)事會再次陷入形同虛設(shè)的尷尬境地，保證公司權(quán)力制衡機(jī)制正常運(yùn)轉(zhuǎn)，進(jìn)而健全和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，保證公司生產(chǎn)經(jīng)營健康發(fā)展的客觀要求。內(nèi)部審計由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，更有利于理順公司內(nèi)部管理體制，避免出現(xiàn)多個監(jiān)督檢查中心的混亂現(xiàn)象。

　　我國過去的內(nèi)部審計管理模式，事實上形成了公司內(nèi)部以董事會或經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的審計監(jiān)督中心與監(jiān)事會監(jiān)督中心共存的混亂局面，客觀上架空了監(jiān)事會的監(jiān)督檢查職能，使監(jiān)事會形同虛設(shè)，其結(jié)果是使公司法人治理結(jié)構(gòu)遲遲不能健全和完善，權(quán)力制衡機(jī)制始終不能有效完善和正常運(yùn)作。理順公司董事會、總經(jīng)理與監(jiān)事會的關(guān)系和權(quán)責(zé)，將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)歸屬監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)并向其報告工作，統(tǒng)一公司內(nèi)部監(jiān)督檢查中心，是避免政出多頭和理順內(nèi)部管理制度的需要。要有效推行監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的公司內(nèi)部審計管理模式，需要作大量的工作。

　　針對目前我國企業(yè)的實際情況，推行以下措施將是積極有效的：修改和完善相關(guān)的法律法規(guī)，明確監(jiān)事會的法律地位。要明確監(jiān)事會在公司法人治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督檢查地位，包括對董事會成員和經(jīng)理人員的監(jiān)督檢查的權(quán)力，就要賦予監(jiān)事會對董事會成員和經(jīng)理層人員的彈劾權(quán)力，維護(hù)監(jiān)事會的執(zhí)法權(quán)威。同時，要修改內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對本單位、本部門領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)的規(guī)定，直接規(guī)定為對公司監(jiān)事會負(fù)責(zé)，以避免公司董事會成員和經(jīng)營管理層人員對內(nèi)部審計的不合理行政干預(yù)，保證監(jiān)督的有效性和權(quán)威性。更新觀念，積極支持公司內(nèi)部審計工作開展。首先，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，重新認(rèn)識內(nèi)部審計職能，再不能將公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)當(dāng)作是找麻煩、挑毛病的機(jī)構(gòu)，正確認(rèn)識內(nèi)部審計的主要任務(wù)是通過經(jīng)濟(jì)評價的審計調(diào)查研究，及時向企業(yè)決策層反饋信息，增強(qiáng)決策者的判斷性和決策的可行性觀念。其次，企業(yè)內(nèi)部審計人員應(yīng)重新認(rèn)識內(nèi)部職能，內(nèi)部審計工作目標(biāo)必須與本企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)協(xié)調(diào)，只有在獨立性強(qiáng)的監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下，才能有效避免董事會或總經(jīng)理的行政干預(yù)和束縛，更好地發(fā)揮監(jiān)督檢查職能，促進(jìn)公司良性健康發(fā)展。理順公司管理體制，公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)直接受監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。原有體制下的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于企業(yè)高級經(jīng)營管理者，在“兩權(quán)分離”和“委托代理”機(jī)制下，公司高級經(jīng)營管理人員為追求自身的最大利益，可能損害股東和公司利益。

　　因此，要發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督檢查作用，確立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)歸屬于監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的審計管理模式，是有效避免、解決內(nèi)部人控制的有效途徑，也是健全和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的客觀要求。加強(qiáng)監(jiān)事會及其領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)建設(shè)、制度建設(shè)和人員培訓(xùn)，實行獎罰對等的激勵約束制度。首先，明確規(guī)定監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是公司常設(shè)組織，不能隨領(lǐng)導(dǎo)意志被隨意撤并，明確規(guī)定其人員構(gòu)成及其任職資格；其次，加強(qiáng)人員素質(zhì)培訓(xùn)教育，不斷提高監(jiān)事會和內(nèi)部審計人員的知識水平和技能，提升其處理不同類型問題的能力；再次，在制度建設(shè)方面，最急迫最重要的是要對監(jiān)事會及其領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計人員實行獎罰對等的激勵約束制度。針對其有權(quán)無責(zé)和權(quán)力偏小等現(xiàn)狀，必須明確其對公司經(jīng)營管理人員監(jiān)督檢查權(quán)、彈劾權(quán)，并明確規(guī)定其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)。同時，為防止其濫用權(quán)力或不履行應(yīng)有職責(zé)等極端行為，對其實行嚴(yán)格的績效考核和激勵約束制度。

　　轉(zhuǎn)變工作方式，建立事前預(yù)防、事中監(jiān)督、事后審計的全程監(jiān)控的內(nèi)部審計工作模式。我國內(nèi)部的審計，側(cè)重于事后審計，而對事前預(yù)防和事中監(jiān)督工作重視不夠，導(dǎo)致不能將風(fēng)險和損失消滅在萌芽階段，內(nèi)部審計，頂多只能起到事后查處的作用，對公司防止風(fēng)險和損失的再次發(fā)生，提高經(jīng)營管理效率和效益的意義不大。因此，必須將審計工作重心從傳統(tǒng)的事后審計轉(zhuǎn)移到事前預(yù)防、事中監(jiān)督上來，建立起一整套事前預(yù)防、事中監(jiān)督和事后審計相結(jié)合的全程監(jiān)控的內(nèi)部審計模式。在實際工作中，既要對企業(yè)單位的重大經(jīng)營決策，重點投資項目及占用資金數(shù)額較大的購銷業(yè)務(wù)實行事前審計，又要監(jiān)督、評價有關(guān)可行性理論資料、預(yù)算及經(jīng)濟(jì)合同的真實性、合理性、合法性、有效性，及時反饋信息，防止失誤。同時，在項目或工作的實施過程中實行有效的監(jiān)督檢查，及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，將風(fēng)險、隱患和損失消滅在萌芽狀態(tài)。

　　加大對企業(yè)內(nèi)部審計的科技投入力度，使企業(yè)內(nèi)部審計工作擺脫手工操作，早日進(jìn)入信息化、規(guī)范化的發(fā)展階段。在審計工作上，如果沒有現(xiàn)代化的科技手段，就無法適應(yīng)形勢多變的企業(yè)內(nèi)部審計工作。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)知識經(jīng)濟(jì)時代信息化建設(shè)的要求，加大對企業(yè)內(nèi)部審計的科技投資力度，以期使企業(yè)內(nèi)部審計早日擺脫手工操作，早日進(jìn)入信息化、規(guī)范化操作階段，從而盡可能減少、避免企業(yè)資產(chǎn)的閑置、浪費，提高企業(yè)社會經(jīng)濟(jì)效益。

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