固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶(hù)、交易類(lèi)別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所固有的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以通過(guò)獲取相關(guān)的信息，來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，確定其對(duì)終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。能夠?qū)е鹿逃酗L(fēng)險(xiǎn)的因素可謂多種多樣，范圍已不再僅僅局限于企業(yè)的賬戶(hù)、財(cái)務(wù)報(bào)表本身，甚至擴(kuò)展到了整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)及其所處客觀環(huán)境。一般認(rèn)為，影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素主要有以下幾個(gè)方面：(1)被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境；(2)被審計(jì)單位的競(jìng)爭(zhēng)能力；(3)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理人員的品行和能力；(4)被審計(jì)單位的被審計(jì)經(jīng)歷；(5)容易產(chǎn)生錯(cuò)誤和舞弊的賬戶(hù)或交易；(6)要利用專(zhuān)家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度；(7)確定賬戶(hù)金額時(shí)，需要運(yùn)用估計(jì)和判斷的程度；(8)容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)；(9)會(huì)計(jì)期間，尤其是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易；(10)在正常的會(huì)計(jì)處理程序中容易被漏記的交易或事項(xiàng)。

　　審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的依據(jù)是上述各固有風(fēng)險(xiǎn)因素。目前審計(jì)人員進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量沒(méi)有特定的模式，在審計(jì)實(shí)踐中通常采用風(fēng)險(xiǎn)因素分析法來(lái)評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)水平。

    一、固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之因素分析法及其改進(jìn)

    風(fēng)險(xiǎn)因素分析法是指對(duì)可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素進(jìn)行評(píng)價(jià)分析，從而確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率大小的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法。其一般思路是：調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)源→識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化條件→確定轉(zhuǎn)化條件是否具備→估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的后果→風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。比如，被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境是固有風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)源，該風(fēng)險(xiǎn)源轉(zhuǎn)化為風(fēng)險(xiǎn)的條件是外部環(huán)境惡化，如市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)劇烈、有效需求不足或產(chǎn)品生產(chǎn)受到國(guó)家政策的限制等。如果被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境變壞，企業(yè)發(fā)生舞弊、欺詐行為，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性就加大，固有風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增大。目前，應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)因素分析法評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)的通常作法是，審計(jì)人員在綜合考慮上述因素之后，如果各項(xiàng)因素都比較好，出錯(cuò)的可能性比較小時(shí)，認(rèn)定固有風(fēng)險(xiǎn)的水平在50%左右為宜；反之，如果有跡象表明有可能存在重大差錯(cuò)，那么審計(jì)人員應(yīng)直接將固有風(fēng)險(xiǎn)水平定為100%。

    風(fēng)險(xiǎn)因素分析法的關(guān)鍵之一，在于對(duì)各個(gè)因素風(fēng)險(xiǎn)程度的估計(jì)。各個(gè)因素風(fēng)險(xiǎn)程度通?？梢圆捎妹枋龇?，即以“高、中、低”或“好、較好、中等、較差、差”等標(biāo)準(zhǔn)來(lái)描述。但由于所分級(jí)別一般都比較有限，這種描述估計(jì)結(jié)果的方法往往過(guò)于粗略，只能大體反映各因素的風(fēng)險(xiǎn)程度，也不便于審計(jì)人員考察其對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)的影響。另外一種常用方法就是打分法，即將各因素的具體情況與標(biāo)準(zhǔn)水平做一比較，然后根據(jù)其差異情況用絕對(duì)分值來(lái)表述要素的風(fēng)險(xiǎn)程度。與描述法相比，打分法能夠較詳細(xì)地反映各要素的風(fēng)險(xiǎn)程度，也有利于審計(jì)人員考察其對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)的影響。

    風(fēng)險(xiǎn)因素分析法的另一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，是估計(jì)各個(gè)因素風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。由于與固有風(fēng)險(xiǎn)的敏感關(guān)系不同，不同的因素對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)的影響是不同的。在評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，這種影響差別是通過(guò)給不同的因素設(shè)置不同的權(quán)數(shù)來(lái)區(qū)分的。而這些權(quán)數(shù)一般采用經(jīng)驗(yàn)值設(shè)置或根據(jù)專(zhuān)家意見(jiàn)確定。

    事實(shí)上，審計(jì)人員想對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)各因素進(jìn)行準(zhǔn)確分析存在一定的困難，即使是定量分析也存在很大的主觀性。這是因?yàn)?，固有風(fēng)險(xiǎn)因素的風(fēng)險(xiǎn)概率的確定完全是主觀的，是憑據(jù)審計(jì)人員的主觀經(jīng)驗(yàn)予以確定的。也就是說(shuō)，是在對(duì)影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上確定一個(gè)非常主觀的概率。用這個(gè)主觀性的概率表述固有風(fēng)險(xiǎn)因素的客觀狀況及趨勢(shì)，并使之成為固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)的信息接入口，必然使固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估帶有很大的主觀性。因此，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的分析計(jì)量就是對(duì)審計(jì)判斷的定量化，這是一種主觀的行為。

    盡管如此，我們?nèi)钥梢酝ㄟ^(guò)局部改進(jìn)該評(píng)估系統(tǒng)來(lái)減少其中的人為因素，增強(qiáng)其客觀性。比如說(shuō)采用打分法就比普通的分等級(jí)評(píng)價(jià)更能詳細(xì)地反映各固有風(fēng)險(xiǎn)影響要素的風(fēng)險(xiǎn)程度。在確定各個(gè)因素風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)的影響程度的權(quán)數(shù)時(shí)，也可以采用數(shù)學(xué)上的判斷矩陣來(lái)計(jì)算，以增加其準(zhǔn)確性。

    對(duì)評(píng)估系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)的思想前提是這樣的：由于人們認(rèn)識(shí)客觀世界的能力是有限的，一般情況下，對(duì)于簡(jiǎn)單事物進(jìn)行分析判斷的準(zhǔn)確性要比對(duì)復(fù)雜事物進(jìn)行分析判斷的準(zhǔn)確性更高，所以對(duì)評(píng)估系統(tǒng)的判斷事項(xiàng)的劃分越細(xì)越有利于人們對(duì)該判斷的準(zhǔn)確計(jì)量。判斷矩陣將各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)影響程度的判斷，變換為各因素間的兩兩比較，然后通過(guò)數(shù)學(xué)計(jì)算對(duì)各因素進(jìn)行排序，從而確定各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)最終固有風(fēng)險(xiǎn)影響程度的不同。這樣，可使多因素的比較變成了兩個(gè)因素的比較，更便于操作，判斷結(jié)果也能更加準(zhǔn)確。

    二、評(píng)價(jià)系統(tǒng)的進(jìn)一步改進(jìn)—模糊綜合評(píng)價(jià)法

    在風(fēng)險(xiǎn)因素分析法中，人們是通過(guò)劃分及確定等級(jí)、打分的方法來(lái)判斷各固有風(fēng)險(xiǎn)影響要素的風(fēng)險(xiǎn)程度的。但是，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)踐中，有許多事件的風(fēng)險(xiǎn)程度是不可能精確描述的。比如，一項(xiàng)交易發(fā)生舞弊的可能性到底有多大，一個(gè)賬戶(hù)發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性到底有多大，往往無(wú)法簡(jiǎn)單地用高或低去描述，也難以準(zhǔn)確地用數(shù)字表述出來(lái)。對(duì)于這類(lèi)事件，可以采用模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

    模糊綜合評(píng)價(jià)法是模糊數(shù)學(xué)在實(shí)際工作中的一種應(yīng)用方式。其中，綜合是指評(píng)價(jià)條件包含多個(gè)因素，評(píng)價(jià)就是指按照評(píng)價(jià)條件對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的優(yōu)劣進(jìn)行評(píng)比、判斷，綜合評(píng)價(jià)就是對(duì)受到多個(gè)因素影響的評(píng)價(jià)對(duì)象做出全面的評(píng)價(jià)。

    采用模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的基本思路是：綜合考慮所有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響程度，并設(shè)置權(quán)數(shù)區(qū)別各因素的重要程度，然后通過(guò)構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，推算出固有風(fēng)險(xiǎn)水平的各種可能性程度，其中可能性程度值高者為固有風(fēng)險(xiǎn)水平的最終確定值。具體步驟是：(1)選定評(píng)價(jià)因素，構(gòu)成評(píng)價(jià)因素集；(2)根據(jù)評(píng)價(jià)的要求，劃分等級(jí)，構(gòu)造評(píng)語(yǔ)；(3)對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，建立評(píng)價(jià)矩陣；(4)根據(jù)各風(fēng)險(xiǎn)要素影響程度，確定其相應(yīng)的權(quán)數(shù)；(5)運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)運(yùn)算方法，計(jì)算出評(píng)價(jià)結(jié)果；(6)根據(jù)計(jì)算結(jié)果，確定固有風(fēng)險(xiǎn)水平。假設(shè)某項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)的影響因素有10項(xiàng)，分別是A、B、C、……J，固有風(fēng)險(xiǎn)水平的最終值可能有25%、50%、75%、100%四種情況，下面說(shuō)明如何運(yùn)用模糊評(píng)價(jià)法對(duì)其固有風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評(píng)價(jià)。

    首先可確定固有風(fēng)險(xiǎn)的10個(gè)影響因素構(gòu)成評(píng)價(jià)因素集，然后構(gòu)造各因素的評(píng)語(yǔ)，并根據(jù)評(píng)語(yǔ)判定各因素對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)水平四個(gè)可能最終值的支持程度(用百分比表示)，用這10個(gè)因素對(duì)4個(gè)可能最終值的40種支持程度值，就可以構(gòu)建起固有風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)價(jià)矩陣。各風(fēng)險(xiǎn)要素的權(quán)數(shù)可以采用經(jīng)驗(yàn)值、專(zhuān)家意見(jiàn)或用判斷矩陣計(jì)算來(lái)確定。最后，將評(píng)價(jià)矩陣與權(quán)數(shù)矩陣相乘，即可得到各種固有風(fēng)險(xiǎn)水平最終值的支持程度。支持程度高者就是固有風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)價(jià)結(jié)果。

    與風(fēng)險(xiǎn)因素分析法相比，模糊綜合評(píng)價(jià)法在分析風(fēng)險(xiǎn)因素的影響程度時(shí)更詳細(xì)，因而也更有利于主觀判斷的準(zhǔn)確性。但這種方法操作起來(lái)比較煩瑣，實(shí)際應(yīng)用中會(huì)受到成本、客戶(hù)的客觀條件等因素的限制。不過(guò)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)因素比較明確、規(guī)模較大的審計(jì)項(xiàng)目，它還是一種非?？煽康姆椒?。