一、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的做法

　　經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)普遍實(shí)行銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)制度。許多國(guó)家通過(guò)立法強(qiáng)制要求銀行聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。在當(dāng)今金融市場(chǎng)最發(fā)達(dá)的美國(guó)、銀行業(yè)監(jiān)管比較成熟的英國(guó)以及銀行體系比較健全的香港特區(qū)，銀行監(jiān)管當(dāng)局都非常重視利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行進(jìn)行審計(jì)。
　　
　　美國(guó)的銀行歷史不及英國(guó)悠久，但美國(guó)現(xiàn)代商業(yè)銀行最具有活力，在全球經(jīng)濟(jì)中具有相當(dāng)雄厚的實(shí)力。二十世紀(jì)八十年代以前，美國(guó)對(duì)銀行的監(jiān)管主要靠監(jiān)管當(dāng)局人員親自檢查。七十年代至八十年代，美國(guó)銀行業(yè)發(fā)生了大量的欺詐事件，導(dǎo)致大量銀行破產(chǎn)，多家大銀行陷入困境。美國(guó)銀行監(jiān)管當(dāng)局檢討了問(wèn)題產(chǎn)生的原因及監(jiān)管責(zé)任，意識(shí)到單靠本部門的力量無(wú)法防范銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，不能對(duì)銀行實(shí)施有效監(jiān)管。于是，美國(guó)在九十年代初對(duì)金融監(jiān)管體系進(jìn)行改革，出臺(tái)了《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司1991年改革法案》(FDIC Improvement Act of 1991)，強(qiáng)化了銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)1983年出版了行業(yè)審計(jì)指南《銀行審計(jì)》，并于1994年進(jìn)一步修改了其中關(guān)鍵的內(nèi)容，對(duì)指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行業(yè)務(wù)發(fā)揮了重要作用。
　　
　　英國(guó)的銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)制度與美國(guó)相比有較大的差別。根據(jù)《1987年銀行法》(Banking Act 1987)的規(guī)定，英國(guó)銀行監(jiān)管當(dāng)局要求在英國(guó)注冊(cè)的銀行必須聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。英國(guó)銀行監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)指定一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所或認(rèn)可銀行自行聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀行進(jìn)行審計(jì)。通常，銀行監(jiān)管當(dāng)局會(huì)派出監(jiān)管官員作為代表參加獨(dú)立審計(jì)師對(duì)銀行的審計(jì)。英國(guó)的銀行審計(jì)法規(guī)不僅比較系統(tǒng)，而且內(nèi)容比較具體。英國(guó)銀行監(jiān)管當(dāng)局借助獨(dú)立審計(jì)師對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和對(duì)銀行進(jìn)行特殊目的審計(jì)的做法富有成效，節(jié)約了大量的監(jiān)管成本，體現(xiàn)了監(jiān)管的公平、公正。
　　
　　香港特區(qū)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的做法基本上沿用英國(guó)的模式，但比英國(guó)更為完善。香港《銀行條例》(The Banking Ordinance)規(guī)定，所有認(rèn)可機(jī)構(gòu)(AI)必須聘請(qǐng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并在其財(cái)務(wù)年度結(jié)束后6個(gè)月內(nèi)，應(yīng)在香港公開發(fā)行的中、英文報(bào)紙上公布其經(jīng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及賬項(xiàng)附注，同時(shí)披露銀行內(nèi)控制度、銀行儲(chǔ)備、銀行董事、主要管理人員變更及遵守銀行條例等情況。香港和英國(guó)共同的特點(diǎn)是銀行監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)召集銀行及其聘請(qǐng)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師或獨(dú)立審計(jì)師召開三方會(huì)議，討論共同關(guān)注的問(wèn)題，交換意見。

　　經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)都要求銀行聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須事先報(bào)經(jīng)銀行監(jiān)管當(dāng)局進(jìn)行資格認(rèn)定。銀行委托與解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須事先征得監(jiān)管當(dāng)局同意，防止委托人購(gòu)買審計(jì)意見。大部分銀行與其聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系密切，長(zhǎng)期合作，共同發(fā)展。為了監(jiān)管的需要，法律許可銀行監(jiān)管當(dāng)局單方面聽取注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向銀行監(jiān)管當(dāng)局反映銀行經(jīng)營(yíng)管理中存在的重大問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向銀行監(jiān)管當(dāng)局反映情況不違反為客戶保密的原則。
　　
　　國(guó)際上，對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)最有影響的指導(dǎo)性文件是國(guó)際會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IFAC)及巴塞爾委員會(huì)(The Basle Committee on Banking Regulations and Supervisory Practices)于1988年發(fā)表的聯(lián)合聲明。該聲明將被審主體以外獨(dú)立的專業(yè)人員統(tǒng)稱為外部審計(jì)師，強(qiáng)調(diào)了銀行外部審計(jì)師的責(zé)任、銀行管理當(dāng)局的責(zé)任和監(jiān)管當(dāng)局的責(zé)任；明確銀行與外部審計(jì)師是委托與被委托的關(guān)系；外部審計(jì)師與銀行監(jiān)管當(dāng)局是互相利用的關(guān)系；外部審計(jì)師、銀行管理當(dāng)局和銀行監(jiān)管當(dāng)局的地位不同，責(zé)任不同，彼此之間不能互相替代。外部審計(jì)師必須與銀行監(jiān)管當(dāng)局保持密切聯(lián)系。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)1997年發(fā)布《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，強(qiáng)調(diào)外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)銀行存在重大問(wèn)題，應(yīng)主動(dòng)向銀行監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告；外部審計(jì)師與銀行監(jiān)管當(dāng)局溝通，不違背職業(yè)道德，應(yīng)受到保護(hù)，不承擔(dān)個(gè)人責(zé)任。
　　
　　國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合委員會(huì)(IFAC)于2000年9月發(fā)出《國(guó)際商業(yè)銀行審計(jì)》草稿，廣泛征求意見。該草稿共7個(gè)部分，介紹了銀行的風(fēng)險(xiǎn)類別，涵蓋了銀行審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、強(qiáng)調(diào)銀行審計(jì)要建立在內(nèi)控可信程度上，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的技術(shù)方法等。IFAC制訂的銀行審計(jì)文件為我國(guó)設(shè)計(jì)銀行審計(jì)框架和執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

　　二、我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展

　　我國(guó)商業(yè)銀行(以下簡(jiǎn)稱“銀行”)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)始于二十世紀(jì)九十年代初，沿海對(duì)外開放城市及經(jīng)濟(jì)特區(qū)的中國(guó)人民銀行省、市分行要求所在地的外資金融機(jī)構(gòu)報(bào)送的年度會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核。1994年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》規(guī)定，外資金融機(jī)構(gòu)必須聘請(qǐng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。1995年全國(guó)人大頒布的《中華人民共和國(guó)商業(yè)銀行法》規(guī)定：“商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)于每一會(huì)計(jì)年度終了三個(gè)月內(nèi)，按照中國(guó)人民銀行的規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和審計(jì)報(bào)告?！?996年中國(guó)人民銀行正式發(fā)布了《外資金融機(jī)構(gòu)管理實(shí)施細(xì)則》及《委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外資金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)的規(guī)定》，不久又發(fā)布了《外資銀行外部審計(jì)指導(dǎo)意見》。中國(guó)人民銀行參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)情，要求設(shè)立在中國(guó)大陸的外資金融機(jī)構(gòu)必須委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)的有關(guān)法律、法規(guī)，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其年度財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審計(jì)，并就其合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見的對(duì)象不僅包括外資金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)信息，還包括非財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和行為過(guò)程(如內(nèi)部控制、電子計(jì)算機(jī)系統(tǒng))。中國(guó)人民銀行十分重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，不僅要求銀行提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而且某些特殊銀行業(yè)務(wù)必須經(jīng)指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。2000年中國(guó)人民銀行與財(cái)政部聯(lián)合頒發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)暫行辦法》，進(jìn)一步確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在銀行監(jiān)管框架中的地位。
　　
　　2000年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為了規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行的審計(jì)，按照WTO服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，參照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，完成了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第7號(hào)——商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第8號(hào)——銀行間函證程序》，并報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于2001年7月開始實(shí)施。實(shí)務(wù)公告對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，將發(fā)揮積極的作用。
　　
　　總的情況看，當(dāng)前我國(guó)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作已初步展開，但還存在以下一些主要問(wèn)題。(1)審計(jì)不規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行業(yè)務(wù)不夠了解，對(duì)銀行的審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序沒有突出銀行的特點(diǎn)，審計(jì)報(bào)告披露內(nèi)容不全面。(2)作為我國(guó)商業(yè)銀行主體的國(guó)有獨(dú)資四大銀行未實(shí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。有的股份制銀行實(shí)行象征性審計(jì)，有的尚未聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市銀行審計(jì)與國(guó)外會(huì)計(jì)師審計(jì)存在很大差異。(3)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)與特殊目的審計(jì)定義混淆，責(zé)任不清。銀行監(jiān)管當(dāng)局認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是查賬的專業(yè)人士，銀行監(jiān)管當(dāng)局是政府執(zhí)法機(jī)關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)滿足銀行監(jiān)管當(dāng)局的要求，對(duì)銀行監(jiān)管當(dāng)局負(fù)責(zé)；銀行股東和社會(huì)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄予過(guò)高的期望。
　　
　　產(chǎn)生這些問(wèn)題的原因是多方面的。但主要有以下幾點(diǎn)：(1)我國(guó)商業(yè)銀行尚未真正實(shí)現(xiàn)商業(yè)化。銀行的經(jīng)營(yíng)行為還受到政府部門很大影響，尤其是國(guó)有獨(dú)資四大銀行體制性的問(wèn)題非常突出，存在很大的金融風(fēng)險(xiǎn)。(2)銀行信息披露不充分。銀行管理當(dāng)局強(qiáng)調(diào)為客戶保密，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的資料不完整，也不主動(dòng)向銀行監(jiān)管當(dāng)局提供檢查報(bào)告。銀行管理當(dāng)局“暗箱”操作，會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)，存在較大的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。(3)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度及審計(jì)準(zhǔn)則滯后。財(cái)政部于1993年發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)過(guò)多年，已不能滿足形勢(shì)發(fā)展的需要，但2001年末新發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》卻只在上市銀行實(shí)行。商業(yè)銀行審計(jì)準(zhǔn)則也于2001年才出臺(tái)。(4)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展跟不上形勢(shì)需要。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有4400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師54000多人，事務(wù)所規(guī)模均偏小，熟悉銀行業(yè)務(wù)且有金融審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的為數(shù)更少。商業(yè)銀行是我國(guó)金融業(yè)的主體，擁有近10萬(wàn)億元的存款，10幾萬(wàn)億元資產(chǎn)，幾萬(wàn)個(gè)分支機(jī)構(gòu)，250多萬(wàn)從業(yè)人員，對(duì)比之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行的人力資源存在極大不足。