【摘要】本文對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷中會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫離原來(lái)所的各行政單位、走向獨(dú)立化發(fā)展的現(xiàn)象進(jìn)行描述與解釋。在簡(jiǎn)要回顧了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤的過(guò)程后，作者提出：如果存在大量、有效的市場(chǎng)需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的發(fā)展會(huì)自動(dòng)選擇獨(dú)立化、職業(yè)化的發(fā)展道路；中國(guó)目前的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)主要是因?yàn)檎深A(yù)所形成的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所政府部門，是一種“有效”的選擇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)自動(dòng)走向獨(dú)立化的發(fā)展道路。因此，脫鉤只能由政府部門強(qiáng)制執(zhí)行。

　　一、引言

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度經(jīng)過(guò)了舊中國(guó)的發(fā)展和新中國(guó)的廢止與恢復(fù)的過(guò)程，其中，新中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變遷，經(jīng)歷了80年代初期的恢復(fù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格從考核到考試的轉(zhuǎn)變、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師從競(jìng)爭(zhēng)到聯(lián)合、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制等事件。這些事件無(wú)不與政府直接或間接的干預(yù)與管制相關(guān)。本文將討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制過(guò)程中政府所起的作用，各節(jié)安排如下：第二節(jié)簡(jiǎn)要回顧中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)及脫鉤的過(guò)程，第三、四節(jié)分別討論市場(chǎng)選擇與政府選擇方式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展道路，第五節(jié)分析為什么中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤只能由政府強(qiáng)制執(zhí)行以及政府為什么會(huì)采取這一行動(dòng)，最后是一個(gè)簡(jiǎn)短的結(jié)論。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的恢復(fù)與脫鉤改制：過(guò)程描述

　　歷史地看，1949年之前，中國(guó)曾出現(xiàn)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。1949年新中國(guó)成立之后，由于我國(guó)推行國(guó)有國(guó)營(yíng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國(guó)家成為社會(huì)財(cái)產(chǎn)的所有者和管理者，當(dāng)然，社會(huì)監(jiān)督制度也應(yīng)由國(guó)家全力承擔(dān)，這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)地逐步退出中國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活。
　　
　　1978年的十一屆三中全會(huì)標(biāo)志著我國(guó)將發(fā)展經(jīng)濟(jì)作為國(guó)家的主要政策；1979年7月1日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》，允許外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人，在中國(guó)境內(nèi)同中國(guó)的公司。企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織共同舉辦合營(yíng)企業(yè)。吸引外資進(jìn)入中國(guó)，成為當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
　　
　　外資進(jìn)入中國(guó)，與中國(guó)的企業(yè)進(jìn)行合資經(jīng)營(yíng)，對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)提出了有別于傳統(tǒng)國(guó)有國(guó)營(yíng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的要求，如合資各方出資實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定、合資企業(yè)利潤(rùn)的確定等等。這時(shí)，再由國(guó)家專業(yè)監(jiān)督力量來(lái)審計(jì)、驗(yàn)證合資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，難免讓合資經(jīng)營(yíng)中的外資方覺得有失公平。因此，恢復(fù)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，在當(dāng)時(shí)是一種最佳的選擇。1980年12月23日，財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，正式允許在中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，成立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接受委托對(duì)中外合資企業(yè)提供各類會(huì)計(jì)服務(wù)。1980年9月1日，甘肅會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立；1981年1月1日，上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立；截止到80年代中期，幾乎每個(gè)省都出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度在經(jīng)過(guò)30年的停頓后，又重新出現(xiàn)在中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中。1992年春天鄧小平同志南巡講話公開發(fā)表之后，建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，成為當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)。這一期間，全國(guó)興起大辦公司的熱潮，促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的快速發(fā)展。到1992年底，全國(guó)已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所1422家。
　　
　　1983年9月，審計(jì)署正式成立。理論地看，審計(jì)署是以政府審計(jì)的性質(zhì)出現(xiàn)的，即：代表國(guó)家對(duì)政府直接擁有財(cái)產(chǎn)的保管、經(jīng)營(yíng)等情況進(jìn)行審計(jì)。在西方國(guó)家，政府審計(jì)主要是對(duì)政府部門和那些使用政府撥款的機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查。由于中國(guó)長(zhǎng)期以國(guó)有經(jīng)濟(jì)為主體，國(guó)有經(jīng)濟(jì)幾乎延伸到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的每個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)署理論上有權(quán)對(duì)社會(huì)上所有使用國(guó)有資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，包括通常意義上對(duì)企業(yè)進(jìn)行的社會(huì)審計(jì)——對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)。因此，審計(jì)署從成立之日起，就著手建立社會(huì)審計(jì)力量，到1992年，審計(jì)事務(wù)所達(dá)到2812家。
　　
　　1988年6月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，企業(yè)向工商部門提出公司設(shè)立登記的申請(qǐng)前，必須要取得主管部門或?qū)徟鷻C(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。這條政策在企業(yè)法人登記實(shí)踐中逐步演變?yōu)橐粋€(gè)約定俗成的程序，叫“”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所的制度也由此而來(lái)。
　　
　　自1992年起，圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)先后發(fā)生過(guò)多起市場(chǎng)危機(jī)，如深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南中水國(guó)際等。這些事件所暴露的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下，引起社會(huì)的關(guān)注。1993年10月，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》經(jīng)人大常委會(huì)討論通過(guò)，1994年1月1日起施行?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須是合伙制或有限責(zé)任制，且要求所有事務(wù)所都應(yīng)獨(dú)立執(zhí)業(yè)。為配合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的執(zhí)行，1993年12月，財(cái)政部發(fā)布貼限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》，對(duì)新設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出具體要求，同時(shí)，對(duì)已設(shè)立的事務(wù)所發(fā)出限期脫鉤和清理整頓的規(guī)定。與當(dāng)時(shí)黨政機(jī)關(guān)與所辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體脫鉤的執(zhí)行情況相類似，這次會(huì)計(jì)師事務(wù)所旨在脫鉤的清理整頓，不了了之。導(dǎo)致這次清理整頓有始無(wú)終的原因之一，就是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)事務(wù)所的同時(shí)并存。
　　
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)事務(wù)所同時(shí)并存，影響到當(dāng)時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的秩序與相應(yīng)的管理。合并成為必然。為了增強(qiáng)在合并時(shí)的“談判實(shí)力”，財(cái)政部門與審計(jì)部門都加速批所的速度。表1給出相關(guān)數(shù)據(jù)。
　　
　　表1　注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量統(tǒng)計(jì)表
　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　1993　　1994　　1995
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所　　　1836　　1874　　2519
　　審計(jì)事務(wù)所　　　　3374　　3722　　3828
　　合計(jì)　　　　　　　5210　　5596　　6347
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師　　　 10733　 21858　 21650
　　注冊(cè)審計(jì)師　　　 12700　 32000　 32000
　　合計(jì)　　　　　　 23433　 53858　 53650
　　
　　在財(cái)政部門與審計(jì)部門以放寬條件為代價(jià)、加快事務(wù)所審批速度的前提下，期望由隸屬于財(cái)政部的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的清理整頓，是不現(xiàn)實(shí)的。因此，這次清理整頓是“撤一批二、前清后亂”。
　　
　　1997年起，證券市場(chǎng)又出現(xiàn)系列危機(jī)事件。瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大欺詐行為，而這些報(bào)表都是經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并簽署意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題再度引起社會(huì)關(guān)注。在國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)的督促下，1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤工作，即：與原先的單位徹底脫鉤，成為真正獨(dú)立的公司法人。1999年起，全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所要逐步完成脫鉤改制工作。
　 
　　三、市場(chǎng)選擇下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為
　 
　　審計(jì)最早產(chǎn)生于英國(guó)，但得到充分發(fā)展則是在19世紀(jì)后期起的美國(guó)資本市場(chǎng)。早期的英國(guó)以及30年代《證券法》和《證券交易法》發(fā)布之前的美國(guó)，審計(jì)幾乎不受任何政府部門的管制或干預(yù)。在這一無(wú)管制市場(chǎng)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍自己完成了職業(yè)化與獨(dú)立化的發(fā)展過(guò)程。到今天，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)已形成了由少數(shù)幾個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占統(tǒng)治地位、眾多小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所分享剩余市場(chǎng)份額的局面。綜合西方一些學(xué)者的分析，早期英國(guó)和后期美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)發(fā)展的邏輯過(guò)程是：
　　
　　·英國(guó)10世紀(jì)以后出現(xiàn)的商人行會(huì)與手工藝人行會(huì)具有公司性組織的特征，為了降低代理成本，每個(gè)行會(huì)管理者任期結(jié)束后，都要聘請(qǐng)專門人員進(jìn)行收支審計(jì)。早期的審計(jì)人員由行會(huì)成員擔(dān)任，如果他們事后被證實(shí)未能較好地履行審計(jì)責(zé)任，將會(huì)受到相應(yīng)的處罰(包括取消每年可分紅的行會(huì)成員資格)。為了最大限度的防止審計(jì)人員與行會(huì)管理者串謀，由多個(gè)成員組成的審計(jì)委員會(huì)形式，逐漸被實(shí)踐所采用，審計(jì)人員的獨(dú)立性不斷提高。
　　
　　·英國(guó)在產(chǎn)業(yè)革命開始之后，取消了對(duì)股份公司的限制，股份公司數(shù)量急劇膨脹，每年申請(qǐng)破產(chǎn)的公司數(shù)量相應(yīng)增加。早期承擔(dān)公司破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)信托管理的，主要是審計(jì)人員。隨著申請(qǐng)破產(chǎn)公司數(shù)量呈幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)，審計(jì)市場(chǎng)需求迅速擴(kuò)大，此時(shí)，提高審計(jì)人員的專業(yè)水平，有助于降低審計(jì)活動(dòng)的成本，形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，從19世紀(jì)起，英國(guó)的審計(jì)人員逐步走上職業(yè)化的發(fā)展道路。
　　
　　·產(chǎn)業(yè)革命的一個(gè)結(jié)果是機(jī)器化大生產(chǎn)的應(yīng)用，股份公司規(guī)模越來(lái)越大，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以勝任大規(guī)模股份公司的審計(jì)工作，他們組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不僅能滿足大規(guī)模企業(yè)審計(jì)的要求，還有利于克服單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)曲線，增加高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供給及效率；此外，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所方式在市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)，有助于降低宣傳成本、提高市場(chǎng)知名度。因此，從19世紀(jì)中后期開始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以會(huì)計(jì)師事務(wù)所方式進(jìn)行執(zhí)業(yè)，并且，他們還很重視自己會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)商譽(yù)。據(jù)記載，1890年及1891年，英國(guó)普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Price Waterhouse ＆ Co.)曾先后派兩個(gè)雇員去美國(guó)執(zhí)業(yè)，但只允許他們以自己的名義簽發(fā)審計(jì)意見，直到數(shù)年后才允許其使用普華的名義簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。
　　
　　·美國(guó)的資本市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)意見的需求也在不斷提高。一些研究證實(shí)，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具有更大的獨(dú)立性和更強(qiáng)的專業(yè)能力優(yōu)勢(shì)，其提供的審計(jì)意見質(zhì)量也相應(yīng)較高；在美國(guó)的資本市場(chǎng)上，由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見，能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價(jià)格、較低的借款成本等。這樣，審計(jì)市場(chǎng)逐步向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中，市場(chǎng)集中度不斷提高。
　 
　　四、中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)與政府選擇
　 
　　如果審計(jì)的產(chǎn)生是源于降低企業(yè)代理成本的需要，如果會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)本身相對(duì)自由、無(wú)管制，那么，審計(jì)的發(fā)展會(huì)自動(dòng)走向?qū)I(yè)化、職業(yè)化道路，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)會(huì)不斷趨于成熟，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)逐步提高。
　　
　　相比之下，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的產(chǎn)生，盡管具自發(fā)性質(zhì)，但從80年代初起，各級(jí)政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的干預(yù)程度就不斷加強(qiáng)，這使得無(wú)論是在信息公開呈報(bào)的股票市場(chǎng)上，還是在信息不公開披露的其它各類市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為主要是政府選擇而非市場(chǎng)選擇的結(jié)果。
　　
　　中國(guó)的證券市場(chǎng)屬于初創(chuàng)時(shí)期，加上我們的證券市場(chǎng)從一開始就由政府出面籌建、政府進(jìn)行管理，它在很多方面不同于以美國(guó)為代表的證券市場(chǎng)。比如，對(duì)新股上市，我國(guó)長(zhǎng)期采用“額度管理、計(jì)劃控制”(現(xiàn)已改為“標(biāo)準(zhǔn)控制”)，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對(duì)新股發(fā)行價(jià)采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的方法，即：以統(tǒng)一的市盈率乘以相應(yīng)的每股盈余(前后變化多次，從預(yù)測(cè)每股盈余到上市前三年加權(quán)平均預(yù)測(cè)盈余到二者的結(jié)合等)；對(duì)已上市公司配股資格的規(guī)定(按凈資產(chǎn)收益率的一定比例確定)；對(duì)已上市公司保牌資格的規(guī)定(連續(xù)三年虧損)等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面對(duì)市場(chǎng)、而是面對(duì)政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)：只要能符合或滿足了政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以實(shí)現(xiàn)最佳的成本效益比，如取得珍貴的上市資格。提高新股發(fā)行價(jià)格、獲得配股資格等等。在“取悅”政府管制機(jī)構(gòu)的過(guò)程中，審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿”“國(guó)際慣例”的一個(gè)附帶產(chǎn)物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實(shí)報(bào)告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價(jià)格的行為，使得這些公司最終無(wú)法取得政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。因此，審計(jì)市場(chǎng)上，那些能為提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見，最受市場(chǎng)歡迎。李樹華發(fā)現(xiàn)，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，且大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額呈顯著的逐年下降趨勢(shì)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與質(zhì)量成正比的結(jié)論成立，這實(shí)際表明，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)意見質(zhì)量有所下降。
　　
　　審計(jì)市場(chǎng)的非良性運(yùn)行、審計(jì)意見質(zhì)量下降，因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的直接干預(yù)而進(jìn)一步加劇。政府管制機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)，主要以“許可證”方式出現(xiàn)。其中的一些干預(yù)，能在一定程度上提高審計(jì)意見的質(zhì)量，如中國(guó)證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部和審計(jì)署分別聯(lián)合對(duì)執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審定與檢查，但一些干預(yù)主要是從“勢(shì)力范圍”的劃分與自我利益的保障出發(fā)的，如國(guó)家外匯管理局1999年2月16日印發(fā)的匯管函(1999)16號(hào)文“關(guān)于1998年度經(jīng)常項(xiàng)目外匯賬戶年檢的通知”，將外匯賬戶年檢市場(chǎng)的管理權(quán)納入外管局的“勢(shì)力范圍”，或者說(shuō)，將管制機(jī)構(gòu)的權(quán)力優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為“可控制資源”；指定了承接在京中央單位1998年度經(jīng)常項(xiàng)目外匯年檢的10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括國(guó)家外匯管理局自己辦的中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及人民銀行總行、外經(jīng)貿(mào)部等創(chuàng)辦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，就是典型的自我服務(wù)(Self-serce)型了：利用管制機(jī)構(gòu)的權(quán)力優(yōu)勢(shì)，將權(quán)力優(yōu)勢(shì)直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。在這種行政干預(yù)市場(chǎng)的模式下，那些通過(guò)行政權(quán)力獲得市場(chǎng)服務(wù)份額的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其市場(chǎng)份額與服務(wù)質(zhì)量無(wú)關(guān)，它們不提供高質(zhì)量的服務(wù)，也是理性經(jīng)濟(jì)人的必然選擇。
　　
　　除上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的服務(wù)項(xiàng)目還包括諸如企業(yè)投入資本的驗(yàn)資、國(guó)有企業(yè)的年檢、外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、外匯年檢等。這些服務(wù)的主要需求部門是政府管制機(jī)構(gòu)，而非真正的市場(chǎng)，因此，取得這些政府主管部門認(rèn)可，是能否取得市場(chǎng)份額的關(guān)鍵，審計(jì)質(zhì)量成為次要因素。當(dāng)然，我們可以假定政府主管機(jī)構(gòu)最初對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資格的認(rèn)定上，主要依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，但對(duì)那些已取得執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，缺乏來(lái)自市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，他們也就失去保持高質(zhì)量執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的動(dòng)機(jī)，其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)自然會(huì)隨之下降。
　 
　　五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制：政府強(qiáng)制性變遷
　 
　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)畸形現(xiàn)象是制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展之初，制度確曾起到積極作用，包括以行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)等向事務(wù)所投入注冊(cè)資本和開辦費(fèi)；提供辦公場(chǎng)所與設(shè)備；以政府機(jī)構(gòu)的信譽(yù)為擔(dān)保，為事務(wù)所的運(yùn)作提供前提條件等等。但是，制度也直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)混亂，表現(xiàn)在：第一，事務(wù)所創(chuàng)辦初期，為單位創(chuàng)造了一定的福利，如安置退休干部和分流人員、為機(jī)關(guān)創(chuàng)收，誘發(fā)各政府機(jī)關(guān)爭(zhēng)相創(chuàng)辦事務(wù)所，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的條塊分割。通過(guò)政府權(quán)威為所屬事務(wù)所“圈定”市場(chǎng)份額，使得事務(wù)所沒(méi)有依靠提高質(zhì)量贏得市場(chǎng)的動(dòng)機(jī)與壓力。第二，政府機(jī)構(gòu)為從本機(jī)構(gòu)或本部門利益出發(fā)，往往以行政手段直接干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程和最終的審計(jì)意見。這在前些年公司上市額度稀缺的情況下，尤為突出：當(dāng)?shù)卣疄榱舜_保本地企業(yè)能爭(zhēng)取到來(lái)之不易的上市額度，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所多“配合”。第三，制度還養(yǎng)成了事務(wù)所及其單位的“無(wú)風(fēng)險(xiǎn)”意識(shí)，因?yàn)?，那些政府機(jī)關(guān)的事務(wù)所，其財(cái)產(chǎn)最終歸國(guó)家所有，他們自己只領(lǐng)取工資和相應(yīng)的報(bào)酬。一旦“事發(fā)”，政府沒(méi)收事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，也只是從“左口袋”到“右口袋”，起不到懲戒作用。比如，1992年深圳原野事件案發(fā)，為其出具報(bào)告的特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)政局，最后處罰是撤消事務(wù)所、取消當(dāng)事注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格、沒(méi)收事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，而沒(méi)收的財(cái)產(chǎn)再交回原單位——財(cái)政局?？梢哉f(shuō)，事務(wù)所制度是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)混亂的一個(gè)重要因素。
　　
　　由所引發(fā)的政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的過(guò)度介入，加劇了中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的混亂現(xiàn)象，各種“道德風(fēng)險(xiǎn)”(moral hazard)或“機(jī)會(huì)主義”(opportunism)行為的發(fā)生，就是一種必然結(jié)果。1992年4月至1993年4月，“原野事件”、“長(zhǎng)城事件”和“海南新華事件”先后爆發(fā)；1997年起，又爆發(fā)了瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等系列案件。會(huì)計(jì)職業(yè)界受到來(lái)自各方的壓力，包括社會(huì)輿論和政府部門。盡管如此，期望會(huì)計(jì)職業(yè)界通過(guò)自身努力，提高會(huì)計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，仍然不可行。原因在于：
　　
　　第一，在現(xiàn)行市場(chǎng)環(huán)境下，作為會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品購(gòu)買方的企業(yè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對(duì)它們的利益沒(méi)有邊際意義上的影響。在這種前提下，企業(yè)所需要的是價(jià)格最低、“麻煩”最少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。在中國(guó)事務(wù)所數(shù)量眾多的現(xiàn)狀下(1997年底，中國(guó)共有6663家事務(wù)所)，如果只有部分事務(wù)所提高質(zhì)量、其余事務(wù)所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現(xiàn)狀，那么，市場(chǎng)份額將會(huì)向后者大幅度傾斜。李樹華的研究從統(tǒng)計(jì)上支持這一推論。
　　
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)為這一問(wèn)題的分析，提供了有效工具。6000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所使得所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能達(dá)成合作協(xié)議，即便是103家具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也無(wú)法達(dá)成合作協(xié)議。如果假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量上，存在“高質(zhì)量、低質(zhì)量”兩種選擇；而高質(zhì)量服務(wù)會(huì)丟失客戶，低質(zhì)量服務(wù)會(huì)增加客戶。當(dāng)然，如所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)選擇高質(zhì)量服務(wù)，其客戶量不會(huì)減少。但是，一方面，會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量的改進(jìn)需要一個(gè)過(guò)程，在這一過(guò)程中，后改進(jìn)的事務(wù)所會(huì)享受暫時(shí)增加客戶的利益優(yōu)勢(shì)；如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)見到其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)改進(jìn)質(zhì)量，它就會(huì)選擇不改進(jìn)，以吸引更多的客戶。當(dāng)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取這一行動(dòng)策略時(shí)，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)仍然維持原有的均衡：大家都提供低質(zhì)量服務(wù)以保持原有的客戶數(shù)量。這相當(dāng)于博弈論中的“納什均衡”或經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說(shuō)的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。
　　
　　當(dāng)然，上述均衡得以維持，除市場(chǎng)參與者眾多。無(wú)法達(dá)成協(xié)議外，還有兩項(xiàng)前提條件：一是市場(chǎng)不需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)服務(wù)，或者說(shuō)，市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)的標(biāo)價(jià)是一致的，不存“異質(zhì)異價(jià)”；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供低質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)沒(méi)有重大法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，這樣，他(們)在因提供低質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)所取得的報(bào)酬是無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的、或在扣除風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)后仍然顯著大于零。如果上述三項(xiàng)前提條件中的任何一項(xiàng)改變，都將會(huì)部分改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)行為。比如，由于驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)增加，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供驗(yàn)資服務(wù)方面的謹(jǐn)慎態(tài)度，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其它各項(xiàng)服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量也相應(yīng)會(huì)提高。
　　
　　第二，目前事務(wù)所的體制、特別是政府部門，使得上面所討論的“納什均衡”的三項(xiàng)前提條件得以延續(xù)存在多年：1.由于單位的利益，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)成合作協(xié)議的成本增加，即便是同隸屬于財(cái)政部門的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也是如此；2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的為相應(yīng)的政府部門帶來(lái)一定的利益(如安置退休干部、下崗人員及創(chuàng)收等)，從而刺激各權(quán)力部門干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)，更延緩了市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)的需求；3.還使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“大樹底下好乘涼”，缺乏必要的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，也不能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)很難通過(guò)自身的調(diào)節(jié)(市場(chǎng)壓力和利益動(dòng)力)，達(dá)到有序地提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)的結(jié)果。不僅如此，那些已經(jīng)享受了收益的事務(wù)所，自身也不愿意自動(dòng)放棄這種“效益”。
　　
　　正因如此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤(從原單位獨(dú)立出來(lái)，成為一個(gè)真正獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所)只能由政府強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，從行為理性角度出發(fā)，政府通常不愿意發(fā)起一些與現(xiàn)行制度變化較大的變遷“舉措”，直到市場(chǎng)危機(jī)的發(fā)生。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤時(shí)機(jī)的選擇與中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的危機(jī)不無(wú)關(guān)聯(lián)。1993年7月的第一次清理整頓，與1992-1993年所發(fā)生的各事件直接相關(guān)；1997年開始的第二次清理整頓是在1996年起中國(guó)證券市場(chǎng)的一系列危機(jī)發(fā)生之后。從原先的清理整頓最終走向全面脫鉤，與高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)這一問(wèn)題的重視不無(wú)關(guān)聯(lián)，如1998年4月7日財(cái)會(huì)協(xié)字［1998]22號(hào)文“關(guān)于執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與單位脫鉤的通知”明確脫鉤是因?yàn)椤皣?guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)清理整頓的具體要求”。
　 
　　六、結(jié)論與啟示
　 
　　1980年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)以來(lái)，由于體制因素、歷史因素等的影響，形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度，而制度以及財(cái)政部和審計(jì)署之間的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在非常短的時(shí)間里數(shù)量迅速增長(zhǎng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)在發(fā)展初期失去了形成自我約束機(jī)制的機(jī)會(huì)。
　　
　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的發(fā)展存在充足、有效的市場(chǎng)需求，高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)能有效降低購(gòu)買方的契約成本，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)逐步走上專業(yè)化、獨(dú)立化的發(fā)展道路，以期取得更高的市場(chǎng)效益。同樣，基于對(duì)效益的追求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的份額會(huì)越來(lái)越集中。低質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)將要承擔(dān)高昂的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，也能在一定程度上限制各種“道德風(fēng)險(xiǎn)”行為以及“搭便車”行為。
　　
　　相反，在一個(gè)高度管制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上，企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求不是因?yàn)槭袌?chǎng)需要、而是由于政府管制所產(chǎn)生，那么，企業(yè)將不會(huì)為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)服務(wù)提供更高的買價(jià)。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度，又在一定程度上限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立執(zhí)業(yè)行為，降低其所可能承擔(dān)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　如果說(shuō)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題是由于政府管制性干預(yù)導(dǎo)致市場(chǎng)不需要高質(zhì)量產(chǎn)品的推論成立，那么，脫鉤只是為會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)質(zhì)量的改進(jìn)提供了可能條件，真正改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的必要性來(lái)自兩個(gè)方面：一是市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)服務(wù)的需求，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　盡管政府的管制性干預(yù)在一定程度上引發(fā)了我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的混亂，但這并不表明政府干預(yù)是不必要的。對(duì)處于轉(zhuǎn)軌過(guò)程中的各發(fā)展中國(guó)家，政府管制的準(zhǔn)確到位，會(huì)為市場(chǎng)的良性發(fā)展提供一個(gè)牢固的平臺(tái)，關(guān)鍵是如何把握政府管制的度與定位，讓政府管制服從市場(chǎng)，而不是代替市場(chǎng)。
　 
　　參考文獻(xiàn)：
　　
　　1 丁平準(zhǔn).1999，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的實(shí)踐與探索(改革卷).送審稿.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999；27.
　　
　　2 曾鐵兵.試析經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展問(wèn)題.廈門大學(xué)碩士學(xué)位論文打印稿，1999.
　　
　　3 同1
　　
　　4 同1
　　
　　5 Watts and Zimmerman.Agency problems，auditing，and the theory of the firm：Some evidence.Journal of Law and Economics，1983；Vol.26：613-633
　　
　　6 A.C.Littleton.Accounting Evolution to 1900.1933：273
　　
　　7 同5
　　
　　8 J.Carey.The Rise of the Accounting Profession.AICPA. New York.1969：27
　　
　　9 李樹華.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離——來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的實(shí)證證據(jù).上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士論文，1999
　　
　　10 謝德仁、陳武朝.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的細(xì)分研究.會(huì)計(jì)研究，1999；8：2-10
　　
　　11 同2